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- 명의신탁재산의 증여추정과 증여세 부과 -
(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66, 판례집 16-2하, 314)
최 갑 선*28)
1. 구 상속세및증여세법 제43조 제1항 본문 및 그 단서 제1호, 제2항 후단이 명의신탁이 증여세 회피를 목적으로 이용되는 경우에 증여세를 부과하도록 규정한 것이 비례의 원칙에 위배되는지 여부
2. 위 심판대상조항들이 명의신탁이 증여세 회피를 목적으로 이용되는 경우에 증여세를 부과하도록 규정한 것이 평등원칙에 위배되는지 여부
3. 명의신탁이 증여세 이외의 다른 조세 회피를 목적으로 이용되는 경우에도 증여세를 부과하도록 규정한 구법 제43조 제5항이 비례의 원칙과 평등원칙에 위배되는지 여부
4. 헌법상 체계정당성의 원리 및 그 위반에 대한 심사 내용
5. 명의신탁이 증여세 이외의 다른 조세 회피를 목적으로 이용되는 경우에도 증여세를 부과하도록 규정한 구법 제43조 제5항이 체계정당성에 위반되어 위헌이 되는지 여부
1. 이 사건의 심판 대상은 구 상속세및증여세법 (1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정된 후, 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구법’이라고 한다) 제43조 제1항 본문 및 제1호, 그리고 같은 법조 제
2항 후단규정, 같은 법조 제5항(이하 ‘심판대상조항들’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이며, 심판대상조항들 및 관련 법규정들의 내용은 다음과 같다.
구 상속세및증여세법 제43조(명의신탁재산의 증여추정) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 추정한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 경우
2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다)중 이 법 시행일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다)중 실질소유자명의로 전환하는 경우. 다만, 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주(출자자를 포함한다)와 특수관계에 있는 자 및 이 법 시행일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항 제2호에 규정된 유예기간중에 실질소유자명의로 전환하지 아니하거나 이 법 시행일 이후 실질소유자가 아닌 자의 명의로 등기등을 하는 경우에는 제1항 제1호의 규정을 제외하고 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.
③ 제1항 제2호의 규정은 주식등을 유예기간중에 실질소유자명의로 전환하는 자가 당해 주식을 발행한 법인 또는 그 출자가 되어 있는 법인의 본점 또는 주된 사무소의 관할세무서장에게 그 전환되는 내역을 대통령령이 정하는 바에 의하여 제출하는 경우에 한하여 적용한다.
⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.
⑥ 제1항 제2호에 규정된 특수관계에 있는 자의 범위는 대통령령으로 정한다.
2. 관련 법규정들
국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
제32조의2(제3자명의로 등기등을 한 재산에 대한 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서등(이하 “등기등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적없이 타인의 명의를 빌려 등기등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다.
③ 제1항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호ㆍ제7호에 규정된 국세ㆍ지방세 및 관세법에 규정된 관세를 말한다.
구 상속세법 시행령(1995. 12. 30. 대통령령 제14862호로 개정되어, 1996. 12. 31 대통령령 제15193호로 개정되기 전의 것)
제40조의6(증여의제로 보지 아니하는 경우) 법 제32조의2 제1항 단서에서 “대통령령이 정하는 때”라 함은 부동산외의 재산이 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 실질소유자가 국내에 거주하지 아니하는 경우로서 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우
2. 명의가 도용된 경우
3. 기타 제3자명의로 등기등을 한 경우로서 관할세무서장이 조세회피의
목적이 없다고 인정하는 경우
구 상속세및증여세법 시행령(1996. 12. 31 대통령령 제15193호로 개정되어 1998. 12. 31 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것)
제32조 (조세회피목적이 없는 것으로 인정되는 경우등)
① 법 제43조 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 실질소유자가 비거주자인 경우로서 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우
② 법 제43조 제1항 제2호 단서에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 당해 주식 또는 출자지분을 발행한 법인의 주주등과 제27조 제3항 제1호 내지 제3호에 규정된 관계에 있는 자를 말한다.
③ 법 제43조 제3항의 규정에 의한 명의신탁된 주식의 실질소유자 명의전환 신고는 총리령이 정하는 신고서에 의하여 실질소유자 명의로 전환한 날부터 1월 이내에 하여야 한다.
제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우
2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다)중 1997년 1월 1일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식등을 발행한 법인의 주주(출자자를 포함한다)와
특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.
② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.
③ 제1항 제2호의 규정은 주식 등을 유예기간중에 실제소유자명의로 전환하는 자가 당해 주식을 발행한 법인 또는 그 출자된 법인의 본점 또는 주된 사무소의 관할세무서장에게 그 전환내용을 대통령령이 정하는 바에 따라 제출하는 경우에 한하여 이를 적용한다.
⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 “조세”라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.
⑥ 제1항 제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자의 범위는 대통령령으로 정한다.
가. 청구외 00화학공업주식회사의 대표이사 청구외 000이 1997. 12. 29. 청구외 회사의 주식 20만주를 청구인 명의로 배정받고 청구인 명의로 주식대금 10억 원을 납부한 다음 같은 달 31. 청구외 회사의 주주명부에 청구인을 주주로 등재하였다.
나. 용산세무서장은 청구외 000이 청구인에게 위 주식을 명의신탁하였다고 인정하고 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제43조에 의하여 청구인에게 증여세 금698,256,000원을 부과하였다.
다. 청구인은 서울행정법원에 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 소송(2001구10058)을 제기하고 명의신탁을 증여로 의제하도록 규정한 구 상속
세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2가 헌법에 위반된다고 주장하면서 위 법조항에 대한 위헌법률심판제청신청(2001아1781)을 하였으나 법원이 원고의 청구와 위헌법률심판제청신청을 모두 기각하자 이 사건 소원을 제기하였다.
(1) 심판대상조항들에 의하면 명의신탁의 경우 명의수탁자가 증여세를 부담하게 된다. 그러나 세금은 실제 소유자에게 그리고 조세회피목적이 있는 때에 부과되어야 함에도 불구하고 단지 명의만을 대여하였을 뿐이고 실질적으로 증여받지도 않은 명의수탁자에게, 그리고 유예기간 내에 실명으로 전환하지 않으면 명의수탁자에게 조세회피목적이 있었는지 여부를 묻지 않고 일률적으로 증여세를 부과하는 것은 조세평등주의 또는 실질적 조세법률주의에 위배된다.
(2) 부동산실명제법의 과징금 조항에 대해 명의신탁의 숨은 의도가 어느 정도 반사회적인지, 위반 유형에 따른 차등부과 방법은 없는지, 다른 참작사유가 없는지 등을 고려하지 않고 모든 부동산명의신탁자에 대해 일률적인 비율로 과징금을 정해 놓은 것은 경우에 따라 지나친 제재가 될 수 있다는 것이 헌법재판소의 판례인데 하물며 본인이 전혀 모르는 사이에 명의를 도용당했을 수도 있고 조세회피에 공모할 의사가 전혀 없을 수도 있는 명의수탁자에게 일률적으로 부동산가액의 30%보다 더 많은 세금을 부과하는 것은 과잉금지의 원칙에 위배된다. 그러므로 조세회피목적으로 명의신탁을 했다고 하더라도 재산의 실제소유자를 제재할 일이지 명의수탁자가 증여받은 것으로 추정하여 그에게 증여세를 부담하도록 해서는 안 된다.
(3) 세금은 형벌과 마찬가지인데 심판대상조항은 법률의 규정 없이 세금을 부과함으로써 죄형법정주의에 반하고 국민이 국가의 주인으로 대우받을 권리를 침해하며 명의신탁을 증여로 추정함에 따라 무죄추정을 받을 권리를 침해하므로 이 조항들은 위헌이다.
(1) 명의신탁제도가 조세회피의 수단으로 악용되는 사례가 허다하기 때문에 이를 효과적으로 방지하기 위하여 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙을 희생시키면서 명의신탁을 이용한 조세회피 내지 조세포탈을 원천적으로 봉쇄하겠다는 것이 심판대상조항들의 입법의도이다. 다만 조세회피의 목적이 없이 부득이 명의신탁의 형식을 빌린 경우에는 그 적용을 제한하되 법령이 명문으로 인정하는 예외적인 경우 외에는 명의신탁의 예외를 인정하지 않고 과세요건이 충족된 것으로 취급하려는 입법자의 의도가 짙게 깔려 있다.
(2) 국가가 과세권을 행사함에 있어 조세의 회피나 면탈을 억제하기 위한 규정을 두는 것과 담세력에 따른 공평한 부담의 실현 수단으로 과세의 종목과 과세방법을 선택하는 등 조세정의의 실현과 국가의 과세기능 측면에서 생기는 여러 문제를 조정ㆍ결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없다.
(1) 명의신탁제도는 그동안 탈법ㆍ탈세 등의 수단으로 악용되어 왔기 때문에 명의신탁재산에 대하여 조세회피를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 입법의도와 증여는 통상 부자지간 등 특수관계에 있는 자간에 은밀하고 묵시적으로 이루어지기 때문에 증여의 당사자들이 담합하여 증여사실을 은폐하려고 하는 경우에 과세관청의 제한된 인원과 능력으로 일일
이 증여사실을 포착하는 것이 쉬운 일이 아니며, 특히 증여의 은폐수단으로 명의신탁을 이용할 경우 당사자들은 일단 가장된 법률관계를 취하였다가 그것이 과세관청에 포착되면 증여사실을 부인하거나 그 때에 조세를 납부하고, 조세시효 기간중에 포착되지 않으면 명의신탁시점에서 증여하였다고 주장하여 조세를 포탈하려는 유혹에 빠지게 될 수 있어 부득이 실질과세원칙에 대한 예외로서 증여세 과세규정을 둔 것임을 고려할 때 명의신탁재산에 대하여 수증자에게 증여세를 과세토록 한 법 제43조는 실질과세원칙을 위반하였다고 볼 수 없다.
(2) 명의신탁을 이용한 조세회피 내지 조세포탈을 원천적으로 봉쇄하겠다는 입법의도와 명의신탁은 명의신탁자와 명의수탁자간 약정을 전제로 한 것이므로 명의신탁자의 탈법 또는 탈세행위에 명의수탁자가 조력한 점을 감안할 때 납세의무를 명의신탁자 또는 명의수탁자에게 둘 것인지의 여부는 입법자의 광범위한 재량범위에 속한다고 할 수 있고, 실질과세원칙에 예외 내지는 특례를 둔 것만으로 조세평등주의에 위배되지 아니한다는 헌법재판소의 결정취지와 증여세가 수증자에게 1차적으로 납세의무를 지우고 수증자가 납세자력을 상실한 경우 증여자에게 2차적으로 납세의무를 지우고 있음을 고려할 때 납세의무자 사이에 그 재량범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없어 조세평등주의를 침해한 것으로 볼 수 없다.
(3) 부동산실권리자명의등기에관한법률은 부동산에 관한 명의신탁약정을 무효로 하고 실권리자 명의등기의무를 위반한 자에 대하여는 당해 부동산평가액과 의무위반 경과기간을 기준으로 당해 부동산가액의 10%～30%(헌법불합치 결정전에는 부동산가액의 30%)에 상당하는 과징금을 부과받는 외에 이행강제금과 벌칙도 병과가 가능한 반면, 명의신탁재산에 대해서는 명의신탁재산 가액의 크기에 따라 10%～50%의 증여세만 부과받게 되므로 부동산실권리자명의등기에관한법률상의 제재보다 무겁지 아니하여 명의신탁재산에 대한 증여세 부과가 과잉금지의 원칙을 위반하였다고 볼 수 없다.
(4) 명의신탁재산에 대한 증여추정을 규정한 법 제43조는 일정한 요건을 충족하는 경우 수탁자에게 증여세를 부과하기 위한 규정으로 당사자간 약정이 아닌 명의도용, 조세회피목적이 없음을 납세자가 입증하는 경우에는
증여세 납부의무에서 벗어날 수 있으며 증여세는 형법상의 벌금이 아닌 조세이므로 죄형법정주의 및 무죄로 추정될 권리를 위반하였다고 볼 수 없다.
1. 심판대상조항들은 명의신탁을 내세워 증여세를 회피하는 것을 방지하여 조세정의와 조세평등을 관철하고 실질과세의 원칙이 형식에 흐르지 않고 진정한 실질과세가 이루어지도록 이를 보완하려는 목적을 가진 것이어서 입법목적의 정당성이 인정되며, 증여세회피의 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 증여세의 회피를 방지하고자 하는 증여추정조항의 목적을 달성하는 데 적합한 수단이고, 명의신탁을 이용한 조세회피행위를 방지하는 데 있어서 적합한 다른 대체수단으로는 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법과 증여세 회피목적이 있는 명의신탁에 대하여 증여세 대신 과징금을 부과하는 방법이 있으나, 증여세를 회피하는 명의신탁의 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 다른 대체수단보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 볼 수 없으므로 최소침해의 원칙에 어긋나지 않음과 동시에, 명의신탁을 이용한 증여세 회피행위에 대하여 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 그 책임을 고려할 때 크게 부당하지 않는데 반하여, 명의신탁에 대한 증여세 부과가 명의신탁이 증여세를 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 공익을 실현하는 것은 다대하여 법익비례의 원칙에도 위배되지 않으므로, 결국 심판대상조항들은 비례의 원칙에 위배되지 않는다.
2. 증여를 받지 아니한 사람에게 증여세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙에 어긋날 수 있으나 증여를 은폐하는 수단으로 명의신탁을 이용한 경우에 이를 제재하는 방법으로 증여세를 부과하는 것은 조세정의와 조세의 공평을 실현하기 위한 적절한 방법으로서 그 합리성이 인정되므로 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 허용되며, 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세 회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때 명의신탁자와 명의수탁자 두 사람 중 누구에게 일차적인 납세의무를 부과할 것인
지의 문제는 입법 재량에 속하고, 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 참작의 방법이나 정도 등도 역시 입법의 재량에 속하므로, 명의수탁자와 일반 수증자가 서로 동일하지 않음에도 불구하고 동일하게 평가하여 동일한 세율의 증여세를 부과하는 차별취급은 합리적인 이유가 있으므로 평등 원칙에 어긋나지 않는다.
3. 명의신탁에 의한 조세의 회피는 증여세에 한정된 것이 아니고 상속세, 소득세, 취득세 등 각종의 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능하므로, 증여세 이외의 다른 조세에 대하여도 명의신탁의 방법으로 이를 회피하는 것을 방지하고 그 회피행위를 제재하여야 할 필요성은 증여세의 경우와 조금도 다를 바 없다. 그러므로 증여세 이외의 다른 조세를 명의신탁에 의하여 회피하는 행위를 제재하기 위하여 그러한 명의신탁에 대하여 조세회피의 목적을 추정하고, 이를 증여로 추정할 수 있도록 조세범위를 확장하는 조항은, 증여세회피의 경우에 관하여 위에서 본 바와 동일한 이유로, 그 입법목적이 정당하고 그 수단이 입법목적의 달성에 적합하며 최소침해의 원칙에 어긋나지 아니하고 법익간의 비례가 유지되므로, 비례의 원칙에 대한 침해라고 할 수 없고 평등의 원칙에도 어긋나지 않는다.
5. 심판대상조항들이 조세범위확장조항을 통하여 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정되는 경우에, 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른, 증여세를 부과하도록 증여추정을 하게 되는데, 이 경우의 증여세가 비록 과징금의 성격을 갖는다고 하더라도, 이는 체계정당성의 원칙에 위배되는 외관을 가질 수 있으나, 증여세가 아닌 다른 조세를 회피
하려는 목적이 명의신탁에 인정되는 경우에도 명의신탁을 증여로 추정하여 증여세를 부과하도록 한 입법의 선택에는 합리적인 이유가 존재하고 여기에 입법재량의 한계를 현저히 일탈한 잘못이 있다고 볼 수 없으므로 체계부정합으로 인한 위헌의 문제는 발생하지 않는다.
[재판관 김영일, 재판관 김경일, 재판관 송인준, 재판관 주선회의 반대의견]
구 상속세및증여세법 제43조 제1항 본문 및 제1호, 같은 법조 제2항 후단규정, 같은 법조 제5항이 명의신탁을 이용한 각종 조세의 회피를 방지하여 조세평등과 조세정의를 달성하고자 하는 입법목적은 헌법 제37조 제2항에서 규정하고 있는 공공복리의 증진에 기여한다고 여겨지므로, 그 정당성이 인정되지만, 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정된 경우에 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른 증여세를 부과하는 것은 체계정당성에도 위배되고, 과징금의 형태로 증여세를 부과하는 형식을 택하는 것은 결코 합리적인 사유가 존재한다고 볼 수 없으므로 적합성원칙에 위배되며, 나아가 심판대상조항들이 행정적 제재로서 과징금을 부과해야 할 사항을 그보다 금전적 부담이 크고 실질에도 맞지 않는 증여세를 부과하는 것은 법체계의 정당성에도 부합하지 않을 뿐만 아니라 최소침해성원칙에 위배되며, 심판대상조항들이 명의신탁을 이용하여 증여세가 아닌 다른 조세의 회피행위에 대하여 지나치게 고율의 증여세를 부과하는 것은 조세정의와 납세의 공평성을 구현하고자 하는 공익을 감안하더라도 막중한 금전적인 부담을 담세능력이 전혀 없는 명의수탁자에게 지우게 되는 과중한 결과를 초래하게 되어, 심판대상조항들에 의하여 입게 되는 명의수탁자의 불이익은 조세정의와 조세공평의 실현이라는 공익에 비해 훨씬 크다고 아니할 수 없으므로, 법익간의 균형성을 잃고 있어서, 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세의 회피목적이 있다고 인정되는 경우에 명의신탁재산에 대하여 증여세를 부과하는 것은 비례의 원칙에 위배된다.
심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 있는 경우와 심지어 조세회피를 의도하지 않거나 그러한 인식조차 없이 사실상
명의를 빌려준 경우에 경제적 이익의 이전이 없는 통상의 명의신탁을 일률적으로 증여로 보고 담세능력의 정도를 고려하지 아니한 채 고율의 증여세를 부과함으로써, 명의신탁재산에 대한 실질적인 권리 내지 이익을 취득하지 아니하고 단순히 권리의 외양만을 취득하여 담세능력이 없는 명의신탁자를 재산을 증여받은 자와 동일하게 취급하여 고율의 증여세를 부과하는 것은 명의수탁자를 자의적으로 불리하게 취급하는 것으로서 평등원칙에 위배된다. 따라서 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세의 회피목적이 있다고 인정되는 경우에 명의신탁재산에 대하여 증여세를 부과하는 것은 헌법에 위반된다.
가. 구 상속세법 제32조의2가 1974. 12. 21.에 제정되기 이전에는 명의신탁에 대해 증여세를 부과한다는 직접적인 법규정이 없었으며 구 상속세법 제34조의4(1952. 11. 30. 법률 제261호로 제정되고 1960. 12. 30. 법률 제573호로 개정된 것)가 포괄적 증여의제에 관한 사항을 규정하고 있을 뿐이었다.
그런데 과세당국은 구 상속세법 제34조의4에 의거하여 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하였다. 이에 대해 대법원은 1965. 5. 25. 선고 65누4판결에서 수탁자가 위탁자와의 대내적 관계에서 완전한 소유권을 취득하지 못하였다고 하여도 수탁자가 그 신탁계약에 의하여 대가 없이 이익을 취득한 것이라면 이는 상속세법상 증여를 받은 것으로 해석된다고 판시하여 구 상속세법 제34조의4에 의거한 명의신탁에 대한 증여세 부과를 인정한 후 상당기간 동안 이러한 견해를 유지하였다.
그러나 그 후 대법원은 1975. 4. 22. 선고 74누139판결에서 구 상속세법 34조의4는 실질상 양수자에게 이익이 없는 경우라도 이를 양자간의 내부관계로 보고 그 부분을 증여받은 것으로 의제한다는 취지로 해석될 수 없다는 이유로 명의신탁이 있더라도 실질적인 이익이 없으면 증여세를 부과할 수 없다고 설시하면서 종전의 견해를 변경하였다.
나. 그러던 중 국회는 1974. 12. 21. 명의신탁재산을 증여로 보도록 규정
하는 구 상속세법 제32조의2(1974. 12. 21. 법률 제2691호로 신설된 것)를 제정하였다. 위 법조는 “재산에 대하여 신탁을 설정한 경우에 신탁법 제3조의 규정에 의하여 신탁재산인 사실을 등기 또는 등록하지 아니하거나, 증권에 표시하지 아니하거나, 주권과 사채권에 관하여는 또한 주주명부 또는 사채원부에 기재하지 아니하고 수탁자의 명의로 등기ㆍ등록ㆍ표시 또는 기재된 신탁재산은 당해 등기ㆍ등록ㆍ표시 또는 기재한 날에 위탁자가 그 신탁재산을 수탁자에게 증여한 것으로 본다.”라고 규정하였다.
이에 따라 과세관청이 위 구 상속세법 제32조의2를 적용하여 명의신탁을 증여한 것으로 보아 증여세를 부과한 과세처분에 대하여 대법원은 “명의신탁은 신탁법 제1조 제2항이 규정하는 신탁법상의 신탁이라고 할 수 없으므로 명의신탁인 사실을 신탁법 제3조의 규정에 의하여 이를 등기하지 않았다 하여 그 명의신탁을 상속세법 제32조의2 소정의 증여로 볼 수 없다.”라고 판시한 후(대법원 1979. 1. 16. 선고, 78누396 판결) 일관된 견해를 지속하였다(대법원 1982. 6. 22. 선고, 82누9 판결 등).
대법원의 위 판결 이후 납세의무자는 무상으로 소유권을 이전한 뒤 증여세가 부과되면 문제의 등기이전은 증여가 아니라 명의신탁에 의한 것임을 입증함으로써 증여세 납부의무를 면할 수 있게 되었다.
다. 그리하여 국회는 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하기 위하여 1981. 12. 31. 구 상속세법 제32조의2(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정되어 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)를 다음과 같이 개정하였다. “① 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등(이하 “등기등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. ② 제1항의 규정은 신탁법 또는 신탁업법에 의한 신탁재산인 사실을 등기 등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.”
그 후 대법원은 “상속세법 제32조의2 제1항의 증여의제규정은 실질소유자와 명의자 사이에 합의가 있거나 의사소통이 있어 명의자 앞으로 등기 등이 경료된 이상 그들간의 내부관계가 어떠하든지 간에, 즉 그들간에 실질적인 증여가 있건 없건 또는 신탁법상의 신탁의 설정이건 단순한 명의신
탁에 불과하건 간에 그 등기 등을 한 때에 증여가 있는 것으로 본다는 취지로 해석하여야 한다.”라고 판시(1987. 4. 28. 선고, 86누486 판결 등)하면서 명의신탁에 대한 증여세 부과를 인정하였다.
라. 그런데 헌법재판소는 1989. 7. 21. 구 상속세법 제32조의2 제1항(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 후, 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)은 “조세회피의 목적 없이 실질소유자와 명의자를 다르게 등기 등을 한 경우에는 적용되지 아니하는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반되지 아니한다.”라는 한정합헌결정을 선고하였다(헌재 1989. 7. 21. 선고 89헌마38, 판례집 1, 131).
마. 그 후 국회는 헌법재판소의 위 결정의 취지를 반영하고자 1990. 12. 31. 구 상속세법 제32조의2(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되어 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)를 개정하여 제1항에 “다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적 없이 타인의 명의를 빌려 등기등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다.”라는 단서규정을 신설하였다.
바. 그런데 대법원은 1992. 3. 10.에 선고한 91누3956판결에서 구 상속세법 제32조의2 제1항(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 후 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 증여를 은폐하여 증여세를 회피하기 위한 수단으로 명의신탁 제도가 악용되려는 것을 방지하려는 데 그 입법 취지가 있다고하여 그 등기 등의 명의를 달리하게 된 것이 증여를 은폐하여 증여세를 회피하기 위한 것이 아니라면 이를 증여로 볼 것이 아니라고 판시한 후 이 견해를 견지하였다(대법원 1993. 3. 23. 선고 92누10685 판결, 1994. 5. 24. 선고 92누13455 판결, 1995. 9. 29. 선고 95누8768, 8775, 8782 판결 등 참조).
사. 그러자 국회는 1993. 12. 31. 구 상속세법 제32조의2(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제1항 단서에 규정된 ‘조세회피목적’이 의미하는 조세의 범위를 모든 조세로 확대하여 증여의제규정을 적용할 수 있도록 하기 위하여 법률 제
4662호로 구 상속세법 제32조의2에 제3항을 신설하여 “제1항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호ㆍ제7호에 규정된 국세ㆍ지방세 및 관세법에 규정된 관세를 말한다.”라고 규정하였다.
아. 한편 대법원은 1995. 11. 14. 선고한 94누11729 판결에서 구 상속세법 제32조의2 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)의 입법 취지가 명의신탁 제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있다 하여 명의신탁의 목적에 조세회피 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 단서의 적용이 가능한데 그 단서 소정의 조세를 명문의 근거 없이 증여세에 한정할 수 없다는 견해를 확립한 후 그 이후의 판결에서도 이러한 견해를 일관되게 견지하여 왔다(대법원 1996. 4. 12. 선고 95누13555판결, 1996. 5. 10. 선고 95누11573판결, 1996. 5. 10. 선고 95누10068판결, 1999. 7. 23. 선고 99두2192판결, 1999. 12. 24. 선고 98두13133판결 참조).
자. 그런데 헌법재판소는 1998. 4. 30. 선고 96헌바87, 97헌바5ㆍ29결정에서 조세회피목적없이 명의신탁을 한 경우를 증여의제대상에서 제외하고 있는 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항 단서 중 ‘조세’(회피목적)에 증여세 이외의 다른 조세를 포함하는 것으로 해석하더라도 합헌이라고 선고하였다.
차. 국회는 1996. 12. 30. 구 상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되어 신설된 후 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 개정시, 종전 제32조의2의 규정을 제43조로 변경하면서 부동산실권자명의등기에관한법률이 1995. 7. 1.부터 시행됨에 따라 부동산(토지, 건물)을 명의신탁 증여추정 대상에서 제외하였고, 주식에 대하여는 조세회피 목적을 확인하기 어려워 증여세 과세의 실효성이 떨어지는 문제가 있어 2년(1997. 1. 1. - 1998. 12. 31.)의 유예기간을 설정하고 유예기간 중 실명전환한 과거의 명의신탁주식에 대해서는 증여세를 면제하는 특례를 인정하여 주식의 실명전환을 유도하는 대신, 1997. 1. 1. 이후 명의신탁하거나 유예기간 종료일 후 발견되는 명의신탁 주식에 대하여는 조세회피 목적이 있는
것으로 추정하도록 규정하였다.
명의신탁에 따른 증여의제(추정)규정이 적용되기 위해서는 실질소유자와 명의자가 다른 경우이어야 한다. 이 경우 실질소유자와 명의자가 다르다는 점을 입증할 책임은 과세관청에 있다(대법원 1990. 2. 27.선고, 89누3465 판결).
(가) 내용
명의신탁약정이라 함은 신탁자가 내부적으로는 신탁재산의 소유권을 보유하되, 외부적으로는 일정한 목적을 위하여 소유권을 수탁자에게 이전하고 수탁자는 위 목적을 넘어서 이를 행사하지 아니할 의무를 지는 것을 내용을 하는 계약을 말한다.
그런데 명의신탁의 기초는 신탁에 대한 쌍방의 합의 즉 명의신탁약정이다. 이러한 합의 없이 타인명의로 임의로 등기를 해둔 경우에는 타인이 이를 추인하지 않는 한 원인 무효의 등기일뿐 명의신탁의 등기는 아니다. 그러므로 권리가 공부상 등기, 등록되었다 할지라도 이러한 명의신탁약정이 없으면 명의신탁관계는 성립하지 아니한다.
(나) 대법원의 견해
대법원은 “실질소유자와 명의자간의 합의”라는 주관적 요건이 증여의제규정의 적용을 위한 전제조건이라고 해석하고 있다. 즉, “상속세법 제32조2 제1항 소정의 증여의제규정은 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통하에 명의자 앞으로 등기를 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와는 관계없이 일방적으로 명의자 명의를 사용하여 등기한 경우에는 적용될 수 없다”(대법원 1985. 3. 26. 선고 84누748 판결; 1987. 2. 10. 선고 86누382 판결; 1988. 4. 25. 선고 87누1052 판결 등), 또는 “상속세법 제32조의2
(나) 국세심판소 및 대법원의 판결 사례
1) 합의가 있는 것으로 보는 경우
가) 청구인 명의로 등재한 것은 청구인의 의사와 무관하게 이루어진 것으로서 등재사실을 알지 못했고 주주로서의 권한을 행사한 바도 없으므로 의제과세의 대상이 아니라는 주장을 하나, 청구인이 동 법인의 이사였고 중요한 직위에 있었던 점 등으로 보아 위 등재 사실을 몰랐을 것이라고는 심증이 가지 아니하므로 청구인 명의로 주주명부에 등재한 날에 청구인에게 증여된 것이라고 의제된다(국세심판소 86 서 911, 1986. 8. 23.).
나) 매입사실이 없으나 명의대여사실이 확인되고 있고 주식매매계약서에 의해 매매형식을 갖추고 법인의 직원에 의해서도 명의개서한 사실이 확인되면 대응 거증이 없는 한 명의신탁으로 인정한 처분은 정당하다(국세심판소 88 서 161, 1988. 4. 30.).
2) 합의가 없는 것으로 보는 경우
가) 부자 간에 명의신탁이 이루어진 경우라도 그 아들이 정신박약자임이 밝혀졌다면 그 명의신탁에 관하여 양자 사이에 합의내지 의사소통이 있었다고 볼 수 없다(국세심판소 89 중 1438, 1989. 10. 11.).
나) 부가 아들과 두 딸의 공유인 부동산을 팔고 그 대금을 받아 자기 이름으로 은행에 전액 입금하였다가 그 이튿날 그 가운데 이들의 지분금액 중 일부를 인출하여 아들을 위하여 아들의 이름으로 개발신탁수익증권을 매입한 경우, 부에 의한 자기명의의 예금행위는 아들의 부동산지분매매대금의 관리행위로서의 보관방법에 불과한 것이라 할 것이므로, 그것을 인출하여 아들명의의 위와 같은 증권매입을 한 것을 가지고 과세대상으로서의 증여행위로 볼 수 없다(대법원 1987. 10. 26. 선고 87누216 판결).
다) 명의도용 혐의로 경찰서에 고소한 사실이 확인되고 과세청인 세무서
에서 주식이동조사서 외에 명의신탁을 확인할 별다른 증빙을 제시하지 못하는 경우 명의도용의 신빙성이 있으므로 증여세를 과세한 처분은 부당하다(국세심판소 99전 61, 1999. 10. 4.).
라) 청구인들 명의로 납입된 쟁점주금은 유상증자 당시 청구인들이 미국의 학교에 재학중인 점으로 보아 실질적으로 쟁점주금을 납입한 것으로 보이지 않고 또한 쟁점주식의 명의신탁에 대한 청구인들과의 합의나 승낙 등 의사소통이 없었던 것으로 인정되어, 청구인들이 부로부터 쟁점주식 납입대금을 현금증여 받은 것으로 보아 과세한 처분은 부당하다(국세심판소 97서 1518, 1998. 2. 18.).
마) 주식발행 법인의 직원으로 근무하다가 동 법인의 유상증자 주식을 취득하기 전에 퇴직한 사실을 감안하면 동 주식의 명의신탁이 사전 의사소통없이 명의도용에 의한 것이라고 보이므로 증여세를 과세한 처분은 부당하다(국세심판소 96 중 2868, 1996. 11. 22.)
바) 주식을 증자 발행함에 있어 이를 위장 분산하여 세제상의 혜택을 얻으려고 소지하고 있는 타인의 인장을 이용하여 사전 승인이나 동의 없이 주식을 타인명의로 명부에 등재하였다면 주식을 증여했다거나 신탁을 설정했다 할 수 없다(대법원 1983. 8. 23. 선고 83누42 판결).
사) 사후에 자기의 명의가 도용당하였음을 안 명의인이 그 원인무효의 등기를 실체적 관계에 부합되게 등기를 정리하거나 또는 당초부터 없었던 상태로 환원시키기 위하여 취한 행위는 명의신탁의 사후동의 또는 추인으로 볼 수 없다(대법원 1987. 10. 26. 선고 87누384판결).
(가) 조세회피행위의 의미
‘조세회피행위’는 납세자가 일정한 경제적 목적을 달성하려고 하는 경우에 조세법상 예정되어 있는 법형식을 선택하지 아니하고 우회행위나 다단계행위 기타 이상한 거래형태에 의하여 조세의 부담을 경감 또는 배제하는 것을 말한다.
조세회피행위는 이상한 행위형태이긴 하지만 법률상 적법한 행위라는 점에서 범죄를 구성하는 위법적인 ‘탈세’ 내지 ‘조세포탈행위’와 구별되며,
조세법상 예상되어 있는 법형식이 아닌 이상한 거래형태를 선택하여 조세부담의 감소를 도모한다는 점에서, 조세법상 예정되어 있는 특혜조치를 활용하여 조세부담의 경감을 추구하는 ‘절세’와도 구별된다.1)
(나) 조세회피행위의 성립요건
조세회피행위의 성립요건으로는 아래와 같은 3가지 요소가 존재하고 있다.2)
1) 객관적 요소 : 거래형태의 이상성
우선 객관적 요소로서 ‘거래형태의 이상성’을 들 수 있다. 이상성 여부에 관하여는 일반적 ·추상적으로 정형화시켜서 판단할 수는 없고 구체적인 사건의 내용에 따라 특별한 사정 등을 종합적으로 검토하여서 판정하여야 한다. 그러나 이상성과 정상성을 분류하는 것은 관념적으로는 가능한 것일지 몰라도 실제상 대단히 어려운 일이다. 납세자는 기본적으로 동일한 경제적 효과를 달성하는 여러 가지 거래형태 중의 하나를 선택할 권리가 있는 터에 이상과 정상의 구분기준을 일률적으로 제시할 수는 없기 때문이고 조세부담측면까지를 고려하여 조세의 공평 등을 일응 그 구별기준으로 삼는다고 하더라도 그 자체가 또한 불확정개념으로서 의미가 명확하지 않기 때문이다.
2) 주관적 요소 : 조세회피의도
다음으로 주관적 요소로서 조세회피의도를 들 수 있다. 조세회피의도는 절세나 기타 세법상의 이익을 얻으려는 내적 의사라고 할 것인 바 이와 같은 의도가 외부로 표현되는 경우는 거의 없는 까닭에 외부적 사정에 의하여 그것을 추측할 수 밖에 없다.
이와 같은 까닭에 조세회피의도라는 주관적요소는 조세회피의 성립요건이 될 수 없다고 주장하는 학설도 있으나3)조세회피요건의 엄격성을 유지하고 납세자의 권리보장에 도움이 될 수 있으므로 주관적요소도 그대로 유지하는 것이 좋다고 본다. 이 경우 조세회피의도에 대한 입증책임은 과세
관청이 지게 된다.
3) 효과적 요소 : 조세부담의 경감 또는 면제
끝으로 효과적요소로서 조세부담의 면제 또는 경감이 있어야 한다. 이상한 거래형태를 취한 결과조세부담의 면제 또는 현저한 경감이 있어야 하는 바 현저의 정도가 문제로 된다.
조세부담경감의 비교기준은 통상의 거래형태에 의한 조세부담액이다. 조세법상의 경제적 효과로는 동일하면서도 조세법에 있어서는 선택된 거래형태에 따라 조세부담액에서 차이를 일으키는 불공평한 결과가 일어난다. 따라서 조세회피에 있어서는 조세공평주의와 실질과세원칙이 강하게 작용하고 그 기준이 된다.
(다) 조세회피목적이 없는 경우
1) 법령에 의해서 증여의제로 보지 아니하고 조세회피목적이 없다고 인정한 경우
입법자는 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 구 상속세법 제32조의2를 개정하면서 제1항에 조세회피 목적없이 타인의 명의를 빌려 등기등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 증여로 의제할 수 없다는 단서를 신설하였고, 구 상속세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되어 1995. 12. 30. 대통령령 제14862호로 개정되기 전의 것) 제40조의6은 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 경우일지라도 부동산 이외의 재산에 대하여 다음의 경우 명의자에게 증여한 것으로 보지 아니한다고 규정하였다.
i) 실질소유자가 국내에 거주하지 아니하는 경우로서 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기 등을 한 경우
ii) 명의가 도용된 경우
iii) 기타 제3자 명의로 등기 등을 한 경우로서 소관 세무서장이 조세회피의 목적이 없다고 인정하는 경우
2) 법령에 의해서 조세회피목적이 없는 것으로 인정되는 경우
이 사건 심판대상 법률인 구 상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정된 후, 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제43조 제1항 제1호는 “조세회피목적없이 타인의 명의로 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 경우”라고 규정하였고, 구 상속세및증여세법개
정법시행령(1996. 12. 31 대통령령 제15193호로 개정되어 1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제32조 제1항은 법 제43조 제1항 제1호에서 정하고 있는 “대통령령이 정하는 경우”를 다음 각호와 같이 규정하였다.
1. 실질소유자가 비거주자인 경우로서 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우
3) 대법원 판례에 의해서 조세회피목적이 없다고 인정된 경우
대법원이 조세회피목적없이 명의신탁이 이루어졌다고 본 경우를 구체적으로 유형화하여 살펴보면 아래와 같다.
가) 양도인이 협력을 거부한 경우
법인이 부동산을 취득함에 있어서 매도인이 양도소득세 관계(법인에게 양도하는 경우에는 실지거래가액에 의하여 양도소득세가 산정되어 양도소득세 금액이 높게 나타나므로)로 법인 앞으로 등기 이전하는 것을 거절하였기 때문에 부득이 법인의 임직원 개인명의로 명의신탁하여 소유권이전등기를 하였다가 법인 앞으로 다시 이전 등기한 경우(대법원 1989. 12. 22. 선고 88누5464 판결 ; 1990. 10. 23. 선고 90누2291판결 ; 1990. 11. 23. 선고 90누2321 판결 ; 1991. 1. 15. 선고 90누5733판결 등 참조).
나) 법령상 제약사유가 있는 경우
① 대법원 1990. 11. 13. 선고 90누240 판결
농촌에 거주하지 아니한 농지의 실질매수인들이 농지매매증명을 얻기 힘들어 매수농지에 대한 소유권이전등기를 할 수 없기 때문에 중개인에게 일단 명의를 신탁하기로 하여 중개인 명의의 소유권이전등기가 이루어지게 된 것이라면, 이는 실정법적인 제약 때문에 증여세 회피의 목적없이 명의신탁이 이루어진 경우임이 명백하므로 상속세법 제32조의2 제1항을 적용하여 증여로 볼 수 없다.
② 대법원 1990. 11. 13. 선고 90누5450 판결
사단법인인 서울컨트리구락부가 골프장코스에 사용할 목적으로 매수한 농지에 대하여 농지개혁법상 사단법인명의로는 소유권이전등기를 할 수 없
는 실정법상의 제약 때문에 자회사(관광주식회사)의 직원인 원고들 앞으로 소유권이전등기를 경료하였으나 위 농지를 서울컨트리구락부의 자산관계장부 및 결산서에 법인자산으로 모두 계상하고 위 구락부의 명의로 농지세·재산세등을 납부하여 왔다면 원고들 명의의 등기는 증여세를 회피할 목적으로 한 것이 아니므로 증여라고 할 수 없다.
다) 기타 부득이한 사정이 있는 경우
① 대법원 1986. 9. 9. 선고 85누934 판결
채권자들이 채권을 담보할 목적으로 채무자소유부동산의 소유명의가 채권자 대표 앞으로 이전된 것이라면 실질적으로는 채권자들이 그 부동산에 대한 소유권(지분권)을 보유하고 있는 것이 아니라 담보권을 보유하는 것에 불과하며 설사 대표자가 그 단독명의로 등기를 갖추었다 하더라도 이에 대하여 본조의 증여의제규정이 적용될 여지가 없다.
② 대법원 1989. 5. 23. 선고 88누3925 판결
갑 조합이 을 명의를 빌려 을명의로 건축허가를 받아 건물을 신축하였는데 갑 조합 앞으로 건축허가명의변경이 허용되지 아니하여 그 명의로 소유권보존등기를 할 수 없게 되자 을과의 합의하에 을명의로 일단 소유권보존등기를 한후 당일로 갑조합명의로 소유권이전등기를 마쳤고 그중간에 제3의 등기가 개입할 여지가 전혀 없었다면 가장행위에 의한 증여회피의 가능성이 없을 뿐만 아니라 외부적으로 소유권을 취득한 명의자로서의 담세의 필요 내지 가치를 인정할 여지도 없으므로 상속세법 제32조의2 제1항의 증여의제규정은 적용되지 않는다.
③ 대법원 1990. 10. 16. 선고 90누1403 판결
상호신용금고의 대주주로서의 업무전반을 통할하고 있던 자가 부외자금으로 이 사건 부동산을 구입한 것이어서 위 금고 앞으로 등기를 할 수 없었기 때문에 원고에게 명의신탁을 한 것이라면 거기에 조세회피의 목적이 있었다고는 볼 수 없음이 명백하고 이와 같은 경우에는 상속세법 제32조의2의 규정에 의한 증여세를 부과할 수 없다.
④ 대법원 1991. 6. 11. 선고 91누810 판결
주식회사의 대표이사가 위 회사의 주식을 매입하면서 자신이 이미 소유하고 있는 주식과 합하면 증권거래법 제200조 소정의 주식소유상한을 초과
하기 때문에 그 제한을 회피하기 위하여 원고를 비롯한 친지들에게 그 소유명의를 신탁한 경우에는 조세회피의 목적이 없었음이 명백하여 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제347호로 개정되기 전의 것) 제32조의2를 적용하여 증여로 볼 수는 없다.
(라) 조세회피행위의 주체
조세회피행위의 주체는 본래 명의신탁자이어서, 명의수탁자는 해당되지 않는다고 보아야 할 것이다. 그렇지만 증여세 부과 체계상 명의신탁자의 조세회피행위를 명의수탁자의 조세회피행위로 보아서 명의수탁자에게 증여세를 부과하고 있다. 이 경우 명의수탁자는 명의신탁자의 조세회피행위에 직ㆍ간접적으로 동조한 것으로 보고 이러한 동조행위에 책임을 부여하고 있다.
(마) 조세회피목적의 유무에 대한 입증책임
과세관청이 증여의제(추정)규정을 적용하여 과세하는 경우에, 과세관청은 명의신탁만을 입증하면 되고, 납세의무자(명의수탁자)는 조세회피목적이 없었다는 점에 대하여 입증책임을 진다.4)그러나 만약 과세관청이 실질과세원칙에 따라 과세하는 경우에는 과세관청이 증명하기가 지극히 어려운 증여사실을 증명하여야 한다.5)
(1) 심판대상조항들에 의거하여 명의신탁자가 명의신탁한 재산에 대하여 조세회피목적이 인정된 경우 명의수탁자에게 증여세가 부과된다. 명의수탁자는 명의신탁자와 합의하여 명의신탁계약을 설정하였기 때문에 조세회피행위에 직ㆍ간접적으로 동의한 셈이 되므로 원칙적으로 증여세를 납부할 책임을 면할 수 없다고 할 것이다.
(2) 이 사건 당시 적용되던 구 상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 것) 제4조 제3항6)은 명의신탁재산에 대한 증여의제의 경
우 납세의무자는 1차적으로 수증자인 명의수탁자로 규정하고 있고, 명의수탁자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 예외적인 경우에는 증여자인 명의신탁자가 2차적으로 증여세를 연대하여 납부하도록 규정하고 있었다.
(3) 그러나 2002. 12. 18. 개정된 구 상속세및증여세법 제4조 제4항과 2003. 12. 30. 개정된 현행 상속세및증여세법 제4조 제5항은 명의신탁재산에 대한 증여의제의 경우 증여자인 명의신탁자가 수증자인 명의수탁자와 연대하여 납부할 의무를 진다고 규정하고 있는데, 과세실무상 증여세를 1차적으로 명의신탁자에게 부과하고 있다고 한다.
(4) 명의신탁의 경우 명의수탁자는 일반적으로 명의신탁자의 부탁으로 명의를 빌려 준 경우가 대부분이므로 실제로 조세부담을 지지 아니하고, 증여의제에 의하여 증여세가 부과되면 명의신탁자가 이를 부담하는 것이 통례이다.7)그러나 어떠한 사유로든지 간에 명의신탁자가 증여세를 대신 납부할 능력을 상실한 경우에는 명의수탁자가 증여세를 납부해야 한다.
구 상속세및증여세법 제56조 및 제26조에 의거하여 증여세는 100분의10에서 100분의45의 증여세율 범위 내에서 과세표준 금액에 따라서 차등적으로 부과된다.8)증여세율을 좀 더 구체적으로 살펴보면, 과세표준이 1억 원
이하인 경우에는 과세표준의 100분의 10, 과세표준이 1억 원 초과 5억 원 이하인 경우에는 100분의 20, 과세표준이 5억 원 초과 10억 원 이하인 경우는 100분의 30, 10억 원 초과 50억 원 이하인 경우는 100분의 40, 그리고 50억 원을 초과하는 경우는 100분의 45이다.
명의신탁은 우리나라의 특수한 사회적 여건 하에서 실정법상의 근거없이 판례에 의하여 형성되고 판례법 내에서 발전된 신탁행위의 일종으로9)대내적 관계에 있어서는 신탁자가 소유권을 보유하여 이를 관리ㆍ수익하면서 대외적 관계에 있어서는 재산의 소유권이 수탁자에게 이전되는 효과를 가져오는 것을 말한다.
그런데 명의신탁제도는 그동안 탈법ㆍ탈세 등의 수단으로 악용되어 왔기 때문에 명의신탁재산에 대하여 조세회피를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 불가피하게 조세법상의 대원칙인 실질과세원칙을 희생시키면서까지 예외규정을 두어 타인명의로 등기 등을 한 날에 명의수탁자에게 증여세를 부과해야 할 필요성이 발생되었다.
이에 따라 입법자는 명의신탁을 이용한 조세회피 내지 조세포탈을 원천적으로 봉쇄하기 위하여 조세회피 목적으로 등기ㆍ등록ㆍ명의개서를 요하는 재산을 명의신탁한 경우 명의신탁한 날에 신탁자가 수탁자에게 증여한 것으로 보아 수탁자에게 증여세를 부과토록 하는 규정을 구 상속세법 제32조의2로 신설(1974. 12. 21. 법률 제2691호)하여 1975. 1. 1.부터 시행토록 하였다.
그 후 1996. 12. 30. 상속세및증여세법 전문개정시 종전 제32조의2의 규정을 제43조로 변경(이 사건 심판대상 법조항임)하면서 부동산실권자명의등기에관한법률이 1995. 7. 1.부터 시행됨에 따라 부동산(토지, 건물)은 명의신탁 증여추정 대상에서 제외하였고, 주식에 대하여는 조세회피 목적을 확인하기 어려워 증여세 과세의 실효성이 떨어지는 문제가 있어 2년(1997. 1. 1.～1998. 12. 31.)의 유예기간을 설정하고 유예기간 중 실명전환한 과거의 명의신탁주식에 대해서는 증여세를 면제하는 특례를 인정하여 주식의 실명전환을 유도하는 대신, 1997. 1. 1. 이후 명의신탁하거나 유예기간 종료일 후 발견되는 명의신탁 주식에 대하여는 조세회피 목적이 있는 것으로 추정하도록 하였다.
(1) 구 상속세및증여세법 제43조는 재산 이전이 있는 경우에 등기 등을 기초로 과세하는 세무행정의 실정을 고려하여 실질소유자와 명의자가 다르다는 사실만 포착하면 이를 획일적으로 증여로 추정함으로써 명의신탁을 가장한 조세회피행위를 방지하는 입법취지를 가진다.10)
그리고 명의신탁제도가 각종의 조세회피수단으로 이용되는 사례가 늘어가는 까닭에 이에 대처하기 위하여 과징금의 한도는 가장 무거운 조세인 증여세부담과 동일한 부담이 되고, 위 법조항은 증여세의 회피라는 사실의 발생여하와 무관하게 잠재적으로 증여세를 회피할 가능성이 농후한 행위에 대하여 증여세와 동일한 금액의 제재를 가하여 종국적인 증여세의 회피행위 및 현실적인 다른 세목의 조세회피행위도 차단하려는 데 그 입법취지가 있다.11)
(2) 나아가 구법 제43조의 명의신탁 증여추정규정에 의한 증여세 부과가 갖는 법적성격을 좀 더 구체적으로 살펴본다.
그동안의 판례를 살펴보면, 대법원은 명의신탁 증여의제규정이 처음에는 증여세에만 적용된다고 판시하였으나, 나중에는 증여세가 아닌 다른 조세
이더라도 조세를 회피할 목적이 있는 명의신탁은 증여의제 대상이 된다고 판시하였다.12)그리고 헌법재판소는 1998. 4. 30. 조세회피목적없이 명의신탁을 한 경우를 증여의제대상에서 제외하고 있는 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항 단서 중 “조세”부분은 헌법에 위반되지 아니한다고 선고하면서, 명의신탁의 증여의제는 증여세 뿐만 아니라 다른 모든 조세의 회피를 방지하기 위한 수단이라고 판시하였다. 그러나 이 결정에서 소수의견은 명의신탁에 증여세를 부과하는 것은 “명의신탁으로 은폐된 증여”에 대해서만 가능하므로 조세회피는 증여세에 한정된다고 주장하였다.
그런데 그동안의 입법을 살펴보면, 입법자는 증여세에 한정된 조세의 범위를 확대하여 모든 조세에 증여의제규정을 적용할 수 있도록 하기 위하여, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 구 상속세법 제32조의2에 제3항을 신설하여, “제1항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호ㆍ제7호에 규정된 국세ㆍ지방세 및 관세법에 규정된 관세를 말한다.”라고 규정하였으며, 위 법규정은 이 사건 법률에서 제43조 제5항으로 변경하여 규정하였다.
위와 같은 대법원 및 헌법재판소의 판례와 입법내용을 살펴볼 때, 구법 제43조에 의한 명의신탁 증여추정규정은 증여세를 포함한 모든 조세의 회피를 막기 위한 입법목적을 추구하고 있다. 따라서 모든 조세의 회피행위에 부과되는 증여세는 세금이 아니라 과징금으로서 제재의 성격을 가지는 행정(질서)벌에 해당된다고 할 것이다.13)
다시 말해서 명의신탁을 이용한 모든 조세회피행위와 납세협력의무불이행에 대한 제재로서 증여세에 상당하는 금액의 과징금을 부과하는 것이다. 따라서 명의신탁이 실제로는 증여를 은폐한 것인지는 문제되지 아니하고 어떤 조세이든 회피목적이 있는지가 문제되며 조세회피목적이 없음을 입증하지 못하면 과징금 성격의 증여세가 부과되게 된다.14)
더군다나 명의신탁을 이용한 조세회피행위에 대하여 증여세를 납부하였다고 하더라도 명의자의 재산으로 귀속되는 것이 아니므로 위 증여세를 과징금으로 보는 것이 타당하다.
현행법은 부동산의 명의신탁에 대하여는 부동산실권리자명의등기에관한법률로 과징금을 부과하고, 다른 재산의 명의신탁에 대하여는 상속세및증여세법에 의거하여 증여세를 부과하고 있는데, 어느 경우이든 행정(질서)벌이라는 법적 성격은 동일하다고 할 것이다.
구법 제43조 제1항은 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 추정”(이하 ‘증여추정조항’이라고 부른다)하고, 다만 “조세회피목적없이 타인의 명의로 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 경우”(제1호)(이하 ‘추정배제조항’이라고 부른다)에는 그러하지 아니하다라고 규정하고 있다. 그리고 구법 제43조 제2항 후단규정은 “ … 이 법 시행일 이후 실질소유자가 아닌 자의 명의로 등기등을 하는 경우에는 제1항 제1호의 규정을 제외하고 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.”(이하 ‘회피목적추정조항’이라고 부른다)라고 규정하고 있다. 또한 구법 제43조 제5항은 “제1항 제1호 및 제2항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.”(이하 ‘조세범위확장조항’이라고 부른다)라고 규정하고 있다.
헌법재판소는 명의신탁에 대한 증여세부과의 입법연혁과 판례의 변천을 배경으로 하고 조문전체의 흐름에 주목하여, 위 네 개의 조항을 분석하여 증여추정의 단계적 구조를 다음과 같이 설시하였다.
“우선 증여추정조항은 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우’라고 규정하고 있는데 이는 종래 문제가 되어온 소위 명의신탁관계를 지칭하는 것으로 볼 수 있다. 따라서 명의신탁관계의 존재는 증여추정을 위한 제1단계의 요건이고 이것은 주로 사실인정의 문제가 된다. 그러므로 증여추정을 위하여는 제1단계로 명의신탁관계의 존재가 입증되어야 하고 그 입증의 책임은 조세당국이 진다. 증여인지 또는 명의신탁인지에 대하여 다툼이 남아 있는 상태에서는 이 조항은 아직 적용될 수 없다. 왜냐하면 이 조문은 앞에서 언급한 것처럼 ‘실질소유자와 명의자가 다른 경우’라는 것을 명백히 그 적용요건으로 규정하고 있기 때문이다. 이 단계에서는 ‘실질소유자와 명의자가 다른 경우’라는 요건에 관하여 증거에 의한 적극적인 사실인정이 필요한 것이지 추정이 동원되는 것이 아니다. 명의신탁이 입증되면 다음 단계로 그 입증된 명의신탁에 대하여 조세회피의 목적이 추정된다(조세회목적추정조항의 적용). 추정의 번복은 물론 가능하다. 실질과 외형을 분리하는 명의신탁은, 그렇게 하여야 할 동기나 목적을 굳이 은폐하고자 하기 때문에 채택되는 법률관계인데, 이러한 은폐된 동기나 목적은 조세법의 입장에서는 조세부담의 회피로 대부분 파악되고 이러한 파악은 실제에 부합할 고도의 개연성을 갖는 점에서 그 합리성이 인정된다. 조세당국이 명의신탁관계의 존재를 입증하는데 성공하고 나아가 반증이 없거나 배척되어 조세회피목적의 존재를 추정받는 데까지 성공하면 제3단계로 증여의 추정이 행하여진다(증여추정조항의 적용). 명의신탁이 은폐된 증여일 가능성이 실제로 높다는 것에 그 추정의 근거가 있을 것이지만 한편 조세회피의 수단으로 명의신탁이 이용되는 것을 제재하는 입법의 수단으로 증여세의 부과를 선택하기로 한다면 이때는 증여세부과의 형식상 근거를 갖추게 하기 위하여 명의신탁을 증여로 추정하는 조치가 불가피하게 필요하게 된다. 끝으로 증여추정이 적용되지 않는 예외사유가 있다. 바로 구법 제43조 제1항 단서 제1호(조세회피
목적없이 타인의 명의로 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 경우)에 해당하는 경우이다. 구 상속세및증여세법시행령(1996. 12. 31 대통령령 제15193호로 개정되고 1998. 12. 31 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제32조 제1항은, 법 제43조 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다라고 규정하면서 1. 실질소유자가 비거주자인 경우로서 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우 2. 신탁업법 또는 증권투자신탁업법의 규정에 의하여 신탁업을 영위하는 자가 등기등을 요하는 재산에 신탁재산인 사실을 표시하는 경우를 들고 있다. 이 두가지 경우에는 증여추정규정의 적용이 처음부터 없는 것이고 이것은 추정의 번복과는 달리 보아야 할 것이다. 그렇다면 위와 같은 적용제외사유 이외의 경우에도 추정의 번복이 가능한 것인가 하는 의문이 있는데 사실상 매우 어렵다고 보아야 할 것이다. 예컨대 명의도용과 같은 사유가 인정될 경우라고 하더라도 이것은 명의신탁을 인정할 수 없게 만듬으로써 애당초 증여추정규정의 적용을 배제하는 것이 될 뿐이지 이것이 증여추정을 번복할 사유는 되지 못한다고 이해한다면 더욱 그렇다. 그러나 이것은 우선적으로 법원의 해석에 달려 있는 일이다. 결국 명의신탁에 대하여 증여세가 부과되기 위하여는 논리상 위에서 본 바와 같은 네단계의 과정을 거쳐야 되는 것으로 이해된다. 그러나 증여추정에 대한 이러한 이해의 문제는 먼저 법원의 해석에 의하여 결정될 성질의 것이고 그 해석이 위헌의 문제를 일으키지 않는 한 이는 존중될 것이다.”
헌법재판소는 이 사건에서 명의신탁이 증여세회피의 목적으로 이용되는 경우와 증여세 이외의 조세회피를 목적으로 이용되는 경우를 다음과 같이 구분하여 판단하였다.
전자의 경우에는 구법 제43조 제1항 본문 및 그 단서 제1호, 제2항 후단이 규정하는 소위 증여추정(추정의 배제 및 조세회피목적의 추정을 포함한다)이 재산권에 대한 과도한 제한이 되어, 바꾸어 말하면 비례의 원칙에 어긋나서, 위헌이 아닌가 하는 점이 주된 쟁점이 되며, 그밖에 증여의 추정이 실질과세의 원칙, 평등의 원칙, 죄형법정주의 또는 무죄추정의 원칙을 위반
한 것인지 여부도 부차적으로 문제가 된다.
후자의 경우에는 구법 제43조 제5항이 규정하는 조세범위의 확장이 체계부정합의 문제를 야기하여 결과적으로 재산권에 대한 과도한 제한을 초래하는 것이 아닌지 또는 평등원칙에 위배되는 것은 아닌지 여부가 쟁점이 된다. 바꾸어 말하면 심판대상조항들이 증여세 회피의 수단으로 이용되는 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 데 그치는 것이 아니라 여기서 더 나아가 조세범위확장조항을 통하여 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정되는 경우에도, 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른, 증여세를 부과하게 되는데 이것은 비록 이러한 증여세가 과징금의 성격을 갖는다고 하더라도, 체계정합성 또는 체계정당성에 위배되어 헌법상 비례의 원칙과 평등원칙의 위배를 결과하는 것은 아닌지 여부가 문제된다.
헌법재판소는 지금까지 두 번에 걸쳐서 명의신탁 증여의제규정에 대해서 판단하였는데, 헌재의 기존 결정을 간략히 정리해본다.
헌법재판소는 1989. 7. 21. “상속세법 제32조의2 제1항(1981. 12. 31. 법률 제3474호 개정)은 조세회피의 목적 없이 실질소유자와 명의자를 다르게 등기 등을 한 경우에는 적용되지 아니하는 것으로 해석하는 한, 헌법에 위반되지 아니한다.”는 결정을 선고하였다.
이 사건에서는 “권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등(이하 ‘등기등’이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다.”라고 규정한 구 상속세법 제32조의2(1981. 12. 31. 법률 제3474호 개정) 제1항(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 심판대상이 되었다.
이 결정에서 7인의 재판관이 지지한 다수의견은 명의신탁증여의제규정에 대해서 한정합헌결정의견을, 그리고 2인의 재판관이 지지한 소수의견은
단순위헌의견을 개진하였다.
(가) 다수의견(재판관 7인)의 요지
조세평등주의 및 그 파생원칙인 실질과세의 원칙에 비추어 볼 때, 심판대상조항은 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자를 다르게 한 경우에는, 그 원인이나 내부관계를 불문하고 일률적으로 증여로 의제하여, 증여세를 부과하겠다는 것으로, 실질과세의 원칙에 대한 예외 내지 특례를 인정하였다는 점에서 그 전제가 되는 조세평등주의 내지 조세정의의 헌법정신에 위배될 소지가 있다.
그러나 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 실질과세의 원칙은 조세회피의 방지 또는 조세정의의 실현을 위하여 경우에 따라서는 예외 내지 특례를 인정할 수 있다.
이러한 관점에서 볼 때, 심판대상조항은 명의신탁제도가 조세회피의 수단으로 악용되는 사례가 허다하기 때문에 이를 효과적으로 방지하기 위하여 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙을 희생시키면서 명의신탁을 이용한 조세회피 내지 조세포탈을 원천적으로 봉쇄하겠다는 입법의도를 가지고 있다.
그래서 심판대상조항이 국세기본법 제3조 제1항 단서의 규정에 따라 실질과세의 원칙에 대한 예외 내지 특례를 둔 것으로 이해되는데, 심판대상조항이 실질과세의 원칙에 대한 예외를 설정한 것만으로 위헌이라고 단정하기는 어렵다. 다만, 증여의 은폐수단이 아닌 진정한 의미의 명의신탁에 대하여도 증여로 의제함으로써 생길 수 있는 위헌의 소지를 제거할 수 있는 대책은 있어야 할 것이다.
(나) 소수의견(재판관 2인)의 요지
다수의견은 ‘조세회피의 목적이 없이……’라고만 하여 회피대상의 조세를 한정하지 아니하고 모든 조세를 그 대상에 포함시켰는데 만약 조세관청에서 위 문구를 확대 해석한다면 조세회피 목적없는 명의신탁은 거의 인정되지 아니할 것이므로 다수의견이 어떠한 실익을 거둘 수 있을지 의문이다. 다수의견이 이 사건 법률규정의 위헌성을 시인하면서도 주문과 같은 변칙적 결정을 한 것은 단순위헌결정을 하였을 경우에 있어서의 법의 공백을 염려하는 것으로 보이나, 위와 같은 법률이 없다고 하더라도 명의신탁을 가장한 증여 등에 대하여서는 실질과세의 원칙에 따라 얼마든지 세금을 부과할 수 있는 것이므로 다수의견의 염려는 기우에 지나지 않는다.
심판대상조항은 세수증대와 조세행정의 편의만을 위한 나머지 국민의 기본권을 염두에 두지 아니한 위헌법률이고 헌법합치적 해석의 여지도 없는 법률이므로 마땅히 위헌선언이 되어야 한다.
명의신탁 제도가 공인된 사법질서의 하나인 현실에 비추어 실질소유자와 명의자가 다른 경우 그것이 명의신탁이라고 인정된다면 조세회피 목적 유무와는 관계없이 이를 증여세 부과대상으로 하여서는 아니된다.
그리고 심판대상조항을 둔 목적이 실질소유자와 명의자가 다른 경우 그들간의 법률관계가 어떠한 것인지 알아내기 어렵기 때문에 증여를 하였으면서도 명의신탁을 가장하여 증여세를 회피하거나 자기재산을 제3자 명의로 분산함으로써 상속세를 회피하는 경우를 예상하여 이를 방지하기 위한 것이라면, 위 법률조항처럼 실질소유자와 명의자가 다른 모든 경우를“실질소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다”고 하여 선의의 명의신탁제도 이용자에게 반증제시 기회나 재판받을 기회마저 주지 않고 억울한 세금을 물릴 것이 아니라, “실질소유자가 명의자에게 증여한 것으로 추정한다”라고 개정하여 반증제시 기회와 재판받을 기회를 줌으로써 국민의 기본권제한을 최소한에서 그치도록 하여야 할 것이다.
헌법재판소는 1998. 4. 30. 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항 단서 중 “조세”부분이 헌법에 위반되지 아니한다고 선고하였다.15)
이 사건의 심판대상은 위 구 상속세법 제32조의2 제1항 단서(“다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것중 부동산등기특별조치법 제7조제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적없이 타인의 명의를 빌려 등기등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지아니하다.”) 중에서 “조세”부분이었다. 그런데 위 법조항 본문은 “권리의이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서등(이하 “등기등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다.”고 규정하고 있었다.
이 결정에서 재판관 5인이 지지한 다수의견은 위 법조항 단서에서 규정하고 있는 “조세”에 증여세 뿐만 아니라 다른 조세를 포함한다고 해석하더라도 헌법에 위반되지 아니한다고 판시하였다.
이와는 달리 재판관 4인이 지지한 소수의견은 위 법조항 단서에서 규정하고 있는 “조세”에 증여세 아닌 다른 조세가 포함되는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반되며, 명의신탁재산에 대하여 증여세를 부과하는 것도 위헌이라고 설시하였다.
(가) 다수의견(재판관 5인)의 요지
1) 명의신탁은 법원의 판례에 의하여 정착된 이론으로 긍정적인 측면도 없지 아니하나 탈법적인 목적으로 자주 이용되고 있었기 때문에, 입법자는 헌법재판소의 89헌마38 결정 이전부터 법령에서 규정하는 부득이한 예외적인 경우를 제외하고는 원칙적으로 명의신탁을 금지하는 입법을 마련 중이었다. 더욱이 위 결정이 있은 이후에는 그 취지에 따라 단서조항과 신설조항을 만들었고, 법원의 판결 또한 위의 결정과 위 각 조항에 따라 해
석을 한 이 사건에서 단서조항 중의 “조세회피”는 증여세회피 뿐만 아니라 그밖에 다른 조세회피도 포함된다고 하는 것이 합헌적인 올바른 해석이다.
2) 헌재의 89헌마38 결정과 단서조항은 법령이 명문으로 인정하는 예외적인 경우 외에는 명의신탁을 인정하지 않고 과세요건이 충족되는 것으로 취급하려는 입법자의 의도가 짙게 깔려 있고, 뿐만 아니라 조세회피의 목적이 없는 명의신탁이라는 점은 납세의무자측의 주장ㆍ입증으로 그 과세처분의 당부를 다툴 수도 있는 것이다. 그리고 국가가 과세권을 행사함에 있어 조세의 회피나 면탈을 억제하기 위한 규정을 두는 것과 담세력에 따른 공평한 부담의 실현 수단으로 과세의 종목과 과세방법을 선택하는 등 조세정의의 실현과 국가의 과세기능 측면에서 생기는 여러 문제를 조정ㆍ결정하는 것은 입법자의 광범한 재량행위에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌무효라고 단정할 수 없다.
(나) 소수의견(재판관 4인)의 요지
2) 조세회피를 의도하지 아니하거나, 또는 조세회피 목적을 인식조차 하지 못하고 사실상 명의를 빌려 준 명의수탁자에 대하여 일률적으로 그 명의신탁에 조세회피의 목적이 인정된다 하여 증여세를 부과하는 것은 아무런 이익이 없는 경우에도 증여세를 부과함으로써 증여세의 본질에도 반하는 것이며, 그 입법목적을 위하여 방법이 적절하다고 볼 수 없고, 명의수탁자에게 과도한 책임을 인정하여 과잉금지의 원칙에 반하는 것으로서 실질적 조세법률주의에 위반되는 동시에 합리적 이유 없이 명의수탁자의 재산권을 과도하게 침해하는 것이다.
3) 증여세는 명의신탁자 아닌 명의수탁자에게 부과되는 것인데, 실질적인 권리 내지 이익을 취득하지 아니하고 단순히 권리의 외양만을 취득한
자는 증여세를 부담할 수 있는 담세능력이 없는 경우도 많을 것인데, 이러한 담세능력의 유무를 고려하지도 아니하고 비교적 고율의 증여세를 부과하는 것은 조세가 담세능력 내지 경제적 급부능력에 따라 배분되어야 한다는 조세평등주의에도 위배되며, 과세관청에게 지나친 우월적 지위를 부여하는 것으로 획일주의가 지나쳐 과잉금지의 원칙에도 위배된다.
(1) 우리 헌법은 자유민주적 기본질서의 바탕위에서 제23조 제1항에서 재산권의 보장을 규정하여 사유재산제도를 보장함과 동시에 국민의 구체적 재산권을 기본권으로 보장하는 한편 제119조 제1항에서 개인과 기업의 경제상의 자유와 창의를 존중하는 경제질서를 기본으로 한다고 규정함으로써 자본주의 시장경제질서를 기본으로 하여 국민에게 자유스러운 경제활동을 보장해 주는 반면, 헌법 제23조 제2항에서 재산권의 행사는 공공복리에 적합하여야 한다고 규정하고, 제37조 제2항에서 일반적 법률유보로서 국가안전보장ㆍ질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 기본권을 제한할 수 있도록 하고 있어 재산권도 제한할 수 있으나, 그 본질적인 내용은 침해할 수 없도록 규정하고 있으며, 이를 제한하는 경우에도 비례의 원칙 등에 따라 그 제한은 필요한 최소한도에 그쳐야 한다(헌재 1997. 6. 26. 93헌바49등(병합), 판례집 9-1, 611, 622).
(2) 그리고 자유민주주의 국가에서의 국가재정은 국민의 조세로 이루어지는 것이므로 헌법 제38조는 국민의 납세의 의무를 규정하는 한편 그 경우에도 국민의 재산권 보장과 경제활동에 있어서의 법적안정성을 위하여 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있는바, 오늘날의 법치주의는 실질적 법치주의를 의미하므로 헌법상의 조세법률주의도 과세요건이 형식적 의미의 법률로 명확히 정해질 것을 요구할 뿐 아니라, 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치되어야 하고, 나아가 조세법률은 조세평등주의에 입각하여 헌법 제11조 제1항에 따른 평등의 원칙에도 어긋남이 없어야 한다(헌재 1992. 2. 25. 90헌가69둥(병합), 판례집 4, 114, 121 ; 1997. 6. 26. 93헌바49등(병합), 판례집 9-1, 611, 622).
먼저 헌법재판소는 증여추정조항이 다음과 같이 이유로 비례의 원칙에 위배되지 않는다고 판단하였다.
(가) 목적의 정당성
1) 심판대상조항들의 입법배경 및 입법취지
명의신탁재산에 대한 증여세 과세제도는 대내적으로는 소유권의 변동이 없지만 대외적으로는 형식적인 소유권을 취득하는 명의신탁에 대하여, 조세의 기본이념인 실질과세원칙(국세기본법 제14조)을 희생시키면서까지, 대외적으로 소유권을 취득한 명의수탁자에게 증여세를 과세하려는 것으로, 제3자 명의로 재산을 신탁하는 방법으로 조세를 회피하는 행위를 차단하여 조세공평의 이념을 실현하는 데 그 의의가 있다.
증여세는 부의 무상이전에 대하여 과세하는 세금인데, 이를 회피하기 위해 특수관계자간에 저가 또는 고가로 양도의 형식을 빌어 이전하게 되면 과세하지 못하는 문제가 있으므로, 양도자에게는 소득세 부당행위 계산 부인규정을 적용하고 취득자에게는 시가와 대가 차액 상당액에 대하여는 증여의 범위에 포함하여 증여세를 과세하고 있다.16)
이러한 과세체계를 회피하기 위해 재산을 제3자 명의로 신탁하였다면 신탁이 은밀히 이루어지는 점을 감안할 때 과세관청에서 이를 찾아내어 적정 세금을 과세하기가 어렵고, 명의신탁에 의해 과세를 회피한 자만 이득을 보고 선량하게 경제행위를 한 자는 상대적으로 손해를 본다는 인식이 팽배해지면 명의신탁에 의한 조세회피가 만연하여 조세체계가 와해될 가능성이 있다.
특히 특수관계자를 통한 조세회피를 방지하기 위해 세법내에서는 특수관계자의 범위를 구체적으로 규정하고 있는데, 제3자 명의로 신탁하는 방법으로 특수관계자의 범위를 벗어난다면 과세의 실효성이 현저히 저하되고, 대주주 주식양도차익, 부당행위계산부인 또는 고액재산가에 대한 부의 무상이전에 대해 과세를 강화하려는 정부의 정책 수행이 곤란해지며, 아무리 강한 과세장치가 있어도 명의신탁을 이용하면 과세받을 사람이 없을 것이며 명의신탁을 이용하지 못한 선량한 사람만 과세되는 결과가 발생할 수 있다.
증여는 외견상 명백한 증여행위에 의하여 이루어지는 경우는 오히려 예외적이고, 일단 소득분산과정을 거친 후에 그 분산된 소득을 자녀들에게 이전하는 형태로 이루어지는 것이 대부분이다. 이같은 소득분산은 궁극적으로 증여세를 부담하게 된다 하더라도, 증여재산 전체의 파악을 어렵게 할 뿐만 아니라(이로 인하여 조세부과권의 제척기간의 경과에 의한 조세부담의 회피도 가능하다) 분산 그 자체로서도 누진세율의 적용을 피할 수 있어, 소득세, 재산세 등의 각종 부담을 경감시킨다. 이러한 소득분산을 위하여 전형적으로 이용되는 것이 명의신탁제도이다. 명의신탁제도는 외견상으로는 명의수탁자가 완전한 권리를 보유하고 있는 것으로 가장하여 주는 효과를 가지는 동시에, 내부적으로는 명의수탁자에게 아무런 권한행사를 인정하지 아니하고 오직 명의신탁자만의 권리를, 그것도 이를 박탈당할 가능
성없이 안전하게 인정하여 주기 때문이다.
이러한 점을 이용하여 실질적으로 이러한 재산을 증여받은 자가 자신의 명의로 이전하지 아니한 채로 이를 직접 보유하는 경우에는 이 재산을 현실적으로 사용수익하면서도 증여세의 부담을 피할 수 있고, 나아가 이 재산을 자신의 명의로 이전하는 경우에도 외견상 제3자로부터 양도받은 것으로 등기등록을 할 것이므로 양도소득세만이 문제가 될 것이다. 또한 이를 자신의 명의로 이전하지 아니한 채, 명의수탁자에게서 제3자의 명의로 직접 이전하여, 양도하는 경우에는 자신의 명의를 등기, 등록하지 아니하기 때문에 증여세 과세원인 사실을 파악하기가 거의 불가능하다.
따라서 심판대상조항들은 실질소유자의 명의를 위장하는 행위가 경험칙상 조세회피 가능성이 높은 점과 이러한 조세회피가 성공할 경우 및 비록 성공까지는 연결되지 못하더라도 이를 발견하기 위하여 막대한 징세비용이 들게 된다는 점을 고려하여 입법화된 것이다.
심판대상조항들은 명의신탁제도가 조세회피의 수단으로 악용되는 사례가 허다하기 때문에 이를 효과적으로 방지하기 위하여 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙을 희생시키면서 명의신탁을 이용한 조세회피 내지 조세포탈을 원천적으로 봉쇄하고자 하는 입법목적을 추구하고 있다.
증여는 통상 부자지간 등 친밀한 관계에 있는 자간에 은밀하고 묵시적으로 이루어지기 때문에 증여의 당사자들이 담합하여 증여사실을 은폐하려고 하는 경우에 이를 일일이 포착하기 어렵다. 이러한 현실에서 증여의 은폐수단으로 명의신탁을 이용하는 경우, 당사자들은 일단 가장된 법률관계를 취하였다가 그것이 과세관청에 포착되면 세금을 납부하고 조세 시효기간 중에 포착되지 않으면 조세를 포탈하려는 유혹에 빠지게 된다. 이러한 현상을 과세관청의 제한된 인원과 능력으로 일일이 포착하는 것은 그리 쉬운 일이 아니다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 143 ; 1998. 4. 30. 96헌바87등, 판례집 10-1, 410, 420).
결국 심판대상조항들의 입법목적은 그 실질이 증여임에도 조세를 회피하기 위하여 명의신탁에 의한 신탁재산이라고 주장하는 것을 방지할 뿐만 아니라 누진적 종합소득세의 감경 등 소득세나 법인세 등의 회피수단으로 명의신탁이 이용되는 것을 방지하고자 하는 것이어서, 이는 법 제43조 제1
항 본문에 명시된 것처럼 ‘국세기본법 제14조의 규정(실질과세의 원칙)에도 불구하고’ 조세평등의 원칙을 실현하기 위한 규정이라고 할 수 있다.
2) 목적정당성의 존재
이에 따라 헌법재판소는 심판대상조항들의 목적정당성이 인정된다고 다음과 같이 판시하였다.
“명의신탁은 실정법상의 근거 없이 판례에 의하여 형성되고 발전된 제도로서 대외적으로는 재산의 소유권을 타인 명의로 이전하되 내부적으로는 실제의 권리자가 여전히 소유권을 보유하기로 약정하는 법률관계이다. 주식 등의 재산을 증여하면서 명의신탁을 이용하여 이를 은폐하면 과세관청에서 제한된 인원과 능력으로 이를 찾아내어 증여세를 부과하기가 어렵다. 증여는 통상 부자지간 등 긴밀한 관계에 있는 자간에 은밀하고 묵시적으로 이루어지는데 이들이 담합하여 증여를 은폐할 경우에는 더욱 그 포착이 어렵다. 그러므로 명의신탁이 증여세의 회피수단으로 널리 이용될 우려가 존재한다. 더구나 수인의 명의로 분산까지 할 경우에는 누진세율의 적용도 피할 수 있어 조세 부담이 경감된다. 이러한 현상을 방치하면 교활한 자는 이득을 보고 정직한 자는 손해를 보게 되는데 이것이 만연할 경우 조세체계가 와해될 가능성이 있다. 당사자들은 일단 명의신탁관계를 내세웠다가 조세시효가 완성되기 전에 그것이 증여임이 과세관청에 포착되면 증여세를 납부하고 그것이 포착되지 않은 채 조세시효가 완성되면 영구적으로 증여세를 면탈하려는 유혹에 빠지게 되기가 쉽기 때문이다. 실제로도 명의신탁이 증여세의 부담 자체를 회피하거나 증여세의 누진을 회피하는 수단으로 이용되는 사례가 허다하리라는 점을 능히 수긍할 수 있다. 심판대상조항들(이곳에서는 조세범위확장조항을 제외하는 의미로 사용한다)은 이처럼 명의신탁을 내세워 증여세를 회피하는 것을 방지하여 조세정의와 조세평등을 관철하고 실질과세의 원칙이 형식에 흐르지 않고 진정한 실질과세가 이루어지도록 이를 보완하려는 목적을 가진 것이다. 심판대상조항들의 이러한 입법목적은 그 정당성을 충분히 인정할 수 있다.”
(나) 수단의 적합성
이어서 헌법재판소는 “증여세회피의 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것이 증여세의 회피를 방지하고자 하는 증여추정조항의
목적을 달성하는 데 적합한 수단이 되는 것은 분명하다.”고 판시하였다.
(다) 피해의 최소성
다음으로 헌법재판소는 명의신탁을 이용한 조세회피행위를 방지하는 데 있어서 증여세를 부과하는 방법보다 납세의무자의 피해를 더 적게 하는 다른 대체수단이 존재하는지 여부를 다음과 같이 살펴본 후, 증여세를 회피하는 명의신탁의 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 다른 대체수단보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 볼 수는 없으므로 최소침해의 원칙에 어긋나지 않는다고 판시하였다.
“우선 생각할 수 있는 대체수단은 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법이다. 실제로 부동산실권리자명의에관한법률(1995. 3. 30. 법률 제4944호로 제정되고 2002. 3. 30. 법률 제6683호로 개정된 것)은 부동산에 관한 명의신탁약정을 금지하고(제3조), 명의신탁약정은 이를 무효로 하며(제4조 제1항), 명의신탁약정에 따라 행하여진 물권변동은 무효이고(제4조 제2항), 이를 위반한 명의신탁자에 대하여는 당해 부동산 가액의 100분의 30의 범위안에서 과징금을 부과하고(제5조 제1항), 과징금을 부과받은 명의신탁자가 지체없이 자신의 명의로 등기를 하지 않으면 이행강제금(100분의 10에서 100분의 20, 제6조)이 부과되며, 명의신탁금지규정을 위반한 명의신탁자와 수탁자를 형벌(신탁자는 제7조 제1항에 의거, 5년 이하의 징역 또는 2억 원 이하의 벌금; 수탁자는 제7조 제2항에 의거, 3년 이하의 징역 또는 1억 원 이하의 벌금)에 처하도록 규정하고 있다. 이러한 방법은 증여세 회피목적의 유무에 관계 없이 명의신탁약정을 실체법상 무효로 하는 것인데 이 문제는 본래 사법의 영역에 속하는 것으로서 조세법의 본래적 규율범위에는 포함되지 않는 것이어서 체계상 적절치 않은데다가 명의신탁자와 수탁자 모두에게 징역 또는 벌금의 형사처벌을 부과하는 것이 과도한 제재가 될 우려가 있다. 이러한 제재는 증여세의 부과보다 납세의무자에게 더 무거운 부담이 될 수는 있을지언정, 본질적으로 보다 가벼운 부담이 된다고는 말할 수 없다. 그밖의 다른 대체수단으로는 증여세 회피목적이 있는 명의신탁에 대하여 증여세 대신 과징금을 부과하는 방법을 생각할 수 있다. 이 경우에 과징금의 금액과 증여세의 금액을 비교하여 그 경중을 논하는 것은 본질적인 것
이 되지 못한다. 왜냐하면 양자 모두 그 금액의 크기는 과징금의 비율 및 증여세의 세율을 정하는 입법의 재량에 의하여 결정되는데 이러한 입법의 재량은 가변적이기 때문이다. 문제는 세금의 부과와 과징금의 부과 중 어느 것이 본질적으로 납세의무자에게 더 무거운 부담이 되는가 하는 것인데 이는 경중을 가리기 어려운 문제이다. 최소한으로 말하여 세금이 과징금보다 언제나 더 무거운 부담이 되는 것이라고 단언할 수는 없다.”
(라) 법익의 비례성
1) 명의수탁자가 받게 되는 불이익
심판대상조항들이 납세의무자인 명의수탁자에게 끼치는 불이익을 살펴본다.
① 증여세 부과에 따른 증여세 납부의 금전적인 부담
구 상속세및증여세법 제56조 및 제26조에 의거하여 증여세는 100분의10에서 100분의45의 증여세율 범위 내에서 과세표준 금액에 따라서 차등적으로 부과된다.17)
이에 따라 명의수탁자는 명의신탁된 재산의 금액에 따라서 산정된 증여세를 납부해야 하므로 상당한 금전적인 부담을 지게 된다.
이 경우 증여세의 회피행위에 대한 과징금으로 고율의 증여세를 부과하는 것은 적절하다고 할 수 있으나, 증여세가 아닌 조세의 회피행위에 대하여 고율의 증여세를 부과하는 것은 적절하지 않고 과다하다고 볼 수도 있다. 그러나 과세관청이 발견하기 어려운 명의신탁을 이용하여 조세를 회
피하는 행위에 대해서는 보다 무거운 고율의 증여세를 부과하여 제재해야 할 필요성이 크다고 할 것이므로 과징금으로서 고율의 증여세를 부과하는 것이 적절하다고 보아야 할 것이다.
② 조세회피목적이 있는 경우에만 증여세 부과
심판대상조항들은 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다르게 등기를 하는 경우에 즉, 명의신탁이 성립하는 경우에도 조세회피목적이 있는 것으로 추정되도록 규정하고 있기 때문에, 납세의무자가 조세회피목적이 없다는 것을 입증하지 못하는 한, 증여로 보아서 명의수탁자에게 증여세를 부과하도록 규정하고 있다.
우선 명의수탁자의 명의를 도용하는 방법 등으로 실질소유자와 명의자를 다르게 등기한 경우에는 애초부터 명의신탁이 성립하지 않으므로 명의수탁자에 대한 증여세 부과가 제외된다.
다음으로 명의신탁이 성립되었다고 하더라도 납세의무자가 조세회피목적이 없다고 입증하면 증여세 부과를 면제받게 되므로, 명의신탁시 조세회피목적이 존재하는 것으로 인정되는 경우에만 증여세를 납부하게 된다.
③ 명의수탁자의 증여세 납부의무
명의신탁자가 명의수탁자의 명의로 신탁한 재산에 대하여 조세회피목적이 인정된 경우 심판대상조항들에 의거하여 명의수탁자에게 증여세가 부과된다.
그런데 명의신탁은 신탁자와 수탁자간의 약정을 기초로 성립되므로, 수탁자는 신탁자에게 명의를 빌려준 행위에 대하여 책임을 지는데, 이에 대한 제재로서 증여세를 부과한다. 명의수탁자는 명의신탁자와 합의하여 명의신탁 약정을 하였기 때문에 명의신탁자의 조세회피행위에 직ㆍ간접적으로 동조한 셈이 되므로 증여세를 납부할 책임을 면할 수는 없다고 할 것이다.
그러나 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려주지 않으면 증여세를 부과당하는 책임을 면하게 된다.18)
⑤ 명의신탁자의 제한적인 연대 납부 의무
다른 한편, 구 상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 것) 제4조 제3항19)은 명의신탁재산에 대한 증여의제의 경우 납세의무자는 1차적으로 수증자인 명의수탁자로 규정하였고, 명의수탁자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 예외적인 경우에는 증여자인 명의신탁자가 2차적으로 증여세를 연대하여 납부하도록 규정하고 있었다.20)
⑥ 소결론
명의신탁을 이용한 조세회피행위에 대하여 고율의 증여세를 부과하는 것은 상당한 금전적인 부담을 명의수탁자에게 지운다고 할 것이지만, 조세회피목적이 있는 경우에만 증여세를 부과하고, 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려주어 명의신탁자와 명의신탁약정을 하였기 때문에 조세회피행위에 책임을 질 수 밖에 없으며, 명의신탁을 이용한 조세회피행위에 대해서는
무거운 제재를 가해야 할 필요성이 있기 때문에, 심판대상조항들이 명의수탁자에게 부과하는 불이익은 그리 크지 않다고 할 것이다.
2) 입법목적의 달성으로 얻게 되는 공익
위의 목적정당성 심사에서 보는 바와 같이, 심판대상조항들은 명의신탁제도가 조세회피의 수단으로 악용되는 사례가 허다하기 때문에 이를 효과적으로 방지하기 위하여 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙을 희생시키면서 명의신탁을 이용한 조세회피 내지 조세포탈을 원천적으로 봉쇄하고자 하는 입법목적을 추구하고 있다.
심판대상조항들에 의거하여 증여세를 부과하는 것은 그 실질이 증여임에도 명의신탁을 이용하여 은폐된 증여의 형식으로 증여세를 회피하는 것을 방지할 뿐만 아니라, 누진적 종합소득세의 감경 등 소득세나 법인세 등의 회피수단으로 명의신탁이 이용되는 것을 방지하는데 기여할 것이다.
그렇다면 심판대상조항들이 명의신탁을 이용하여 조세를 회피하는 행위를 방지함으로써 조세정의와 조세공평성을 실현하고자 하는 입법목적을 달성하여 얻게 되는 공익은 매우 크다고 할 것이다.
3) 결론
헌법재판소는 위와 같은 사익과 공익을 비교형량한 후 “심판대상조항들은 사익에 비하여 현저하게 다대한 공익의 우선적 추구를 도모하고 있으므로 법익비례의 원칙에도 위배되지 않는다”고 다음과 같이 판시하였다.
“명의신탁을 이용한 증여세 회피행위에 대하여 고율의 증여세를 명의수탁자에게 부과하는 것은 그에게 상당한 금전적 부담이 되지만 이것은 증여세회피의 목적이 인정되는 경우에 한하는 것인데 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 증여세회피를 가능하게 한 사람이므로 어느 정도 그에 대한 책임을 질 수 밖에 없다. 더구나 명의신탁에 조세회피의 목적이 있다고 하는 것은 추정에 불과하므로 그러한 목적이 없음을 반증하면 증여의 추정을 받지 않게 되어 명의수탁자가 증여세를 부담하는 불이익을 입지 않게 된다. 이러한 점을 종합하여 고려하면 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수는 없다. 이에 반하여 명의신탁에 대한 증여세의 부과는 명의신탁이 증여의 은폐수단으로 이용되거나 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결
정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 공익을 실현하는 중요한 역할을 수행한다.”
이어서 헌법재판소는 증여추정조항이 다음과 같은 이유로 헌법상 평등원칙 등에 위배되지 않는다고 판단하였다.
(가) “증여를 받지 아니한 사람에게 증여세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙에 어긋날 수 있다. 그러나 증여를 은폐하는 수단으로 명의신탁을 이용한 경우에 이를 제재하는 하나의 방법으로, 조세회피의 목적이 인정되는 제한적인 범위 내에서, 증여세를 부과하는 것은 앞에서 본 바와 같이 조세정의와 조세의 공평을 실현하기 위한 적절한 방법으로서 그 합리성이 인정되므로 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 이를 허용할 수 있는 것이고 이는 헌법에 위반되지 않는다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 142-143).”
(나) “유예기간 내에 실명으로 전환하지 않거나 이 법 시행일 이후 실질소유자가 아닌 자의 명의로 등기 등을 하는 경우에는 명의수탁자에게 조세회피의 목적이 있었는지 여부를 묻지 않고 일률적으로 증여세를 부과하는 것은 조세평등주의 또는 실질적 조세법률주의에 위반된다고 청구인은 주장한다. 그러나 구법 제43조 제2항, 즉 회피목적추정조항은 조세회피의 목적을 추정하는 규정일 뿐이므로 추정이 번복되면 조세회피의 목적은 인정되지 않게 되고 그 결과 증여추정조항 즉 구법 제43조 제1항 본문은 적용되지 않는다. 따라서 조세회피목적이 없는 경우에도 이 규정이 적용됨을 전제로 한 위 주장은 이유가 없다.”
(다) “증여세 회피의 목적으로 명의신탁을 한 재산의 실제 소유자를 제재하지 않고 명의수탁자를 제재하는 것, 본인이 전혀 모르는 사이에 명의를 도용당하거나 증여세의 회피를 공모할 의사가 전혀 없었던 명의수탁자에게까지 일률적으로 높은 증여세를 부과하는 것, 명의신탁의 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작하지 않고 일률적인 제재를 가하는 것 등은 조세평등의 원칙과 실질과세의 원칙에 어긋난다고 청구인은 주장한다. 그러나 명의를 도용당한 경우는 명의신탁이 아니므로 증여추정조항
이 적용되지 아니하고, 증여세 회피의 목적이 인정되지 아니하는 경우(추정의 번복) 역시 증여추정조항이 적용되지 아니한다. 또한 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세 회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때 명의신탁자와 명의수탁자 두 사람 중 누구에게 일차적인 납세의무를 부과할 것인지의 문제는 입법의 재량에 속한다. 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 참작의 방법이나 정도 등도 역시 입법의 재량에 속한다. 따라서 이와 다른 전제에 서 있는 위 주장들은 모두 이유 없다. 또한 명의수탁자가 명의신탁에 동조하여 명의신탁자의 증여세회피를 가능하게 하였다 하더라도 그 책임은 방조 정도에 불과하여 그렇게 크다고는 할 수 없는데도 이를 일반 수증자의 납세책임과 동일하게 평가하여 동일한 세율의 증여세를 부과하는 것은 평등의 원칙에 어긋난다고 청구인은 주장한다. 그러나 앞에서 본 바와 같이 그렇게 하지 않으면 증여세의 회피기도를 효과적으로 차단할 수 없다는 합리적인 이유가 있으므로 그러한 취급은 평등의 원칙에 어긋나는 것이 아니라고 할 것이다.”
헌법재판소는 증여추정조항은 죄형법정주의 및 무죄추정의 원칙 등에도 위배되지 아니한다고 다음과 같이 판단하였다.
“세금은 형벌과 마찬가지인데 심판대상조항이 법률의 규정 없이 세금을 부과함으로써 죄형법정주의를 위반하고 국민이 국가의 주인으로 대우받을 권리를 침해하며 명의신탁을 증여로 추정함에 따라 무죄추정을 받을 권리를 침해하므로 이 조항들은 위헌이라고 청구인은 주장한다. 그러나 심판대상조항들에 의하여 부과되는 증여세는 비록 과징금의 성격을 갖는 면이 있다고는 하지만 어디까지나 법률이 규정하는 세금의 하나일 뿐이므로 이를 형법상의 벌금으로 볼 수는 없는 것이고 따라서 이에 대하여는 헌법상의 죄형법정주의나 무죄추정의 원칙이 적용될 수 없어 위 주장은 이유가 없다.”
헌법재판소는 다음과 같이 조세범위확장조항이 헌법에 위반되지 않는다고 판단하였다.
(가) 조세회피행위를 살펴보면, 우선 자신의 이름으로 증여세, 소득세, 재산세, 법인세 등의 신고를 누락하거나 감소시키는 것을 통하여 조세를 직접적으로 회피하는 경우를 볼 수 있다.
다음으로 자신의 이름이 아닌 타인의 이름으로 즉, 신탁의 형식으로 조세를 회피하는 경우를 볼 수 있다. 예컨대 소득세의 경우 납세의무자가 과세 대상을 직접적으로 누락시키는 것이 아니라, 제삼자의 이름으로 소득원천을 분산시킴으로써 소득세가 누진적으로 부과되는 것을 탈피하여 간접적으로 그리고 결과적으로 소득세 중과를 회피하게 된다. 다시 말해서 고액 소득자가 재산을 저소득자에게 신탁함으로써 누진세율로 인한 추가 세부담을 회피하거나, 한 사람의 재산을 수인에게 신탁함으로써 소득분할에 의하여 누진세율의 적용을 회피할 수 있다.
신탁의 경우에는 형식적인 권리자와 실질적인 권리자가 분리되는데, 이러한 신탁은 신탁법상의 신탁과 명의신탁으로 나눌 수 있다. 신탁법상의 신탁의 경우는 탈법을 목적으로 하는 신탁은 금지되어 있으나, 명의신탁은 판례상으로 허용되고 있다. 형식적 귀속권자와 그 실질적 권리자가 분리된다는 점에서는 신탁법상의 신탁과 명의신탁 사이에 아무런 차이가 없음에도 불구하고, 신탁법상의 신탁에는 공시가 요구됨에 반하여 명의신탁의 경우에는 이러한 공시가 요구되지 아니하기 때문에, 명의신탁된 재산에 대하여 과세권을 행사함에 있어서 실질적 권리자를 과세관청이 발견하기란 매우 어렵다.
(나) 명의신탁을 통한 조세회피 사례의 구체적 내용
1) 한 납세자가 100억 원의 재산을 실질상 소유하고 있으면서도 이를 분산하여 50억 원은 친족 등 제삼자들의 명의로(50억 원을 여러 사람의 명의로 분산시킬 수도 있다), 50억 원은 자신의 명의로 하고 있는 경우, 소득세에는 누진세율이 적용되므로, 재산이 100억 원인 경우에 발생하는 재산
소득에 대한 소득세가 재산이 각 50억 원인 경우에 발생하는 재산소득에 대해서 산출된 각 소득세액 합계보다 많아지므로, 재산을 분산하는 경우 전체적으로 소득세부담이 줄어 들게 된다.
또한 위 재산이 토지라면 현행 종합토지세의 경우에는 원칙적으로 종합합산하여 누진세율을 적용(지방세법 제234조의15 제2항 및 제234조의16)하도록 하고 있으므로 재산을 분산시킨 경우 재산세인 지방세의 부담도 줄일 수 있다. 그리고 토지의 양도시에도 명의자가 각종 비과세요건을 충족하는 경우(예컨대 8년 이상의 자경농지 등)에는 양도소득세의 부담도 벗어날 수 있다.
그 후에 납세자의 위와 같은 재산이 변화됨이 없이 상속되는 경우에는 자신의 명의로 된 50억 원의 재산에 대하여서만 상속세신고를 하게 될 것이고 과세관청으로서도 나머지 50억 원에 대한 재산을 파악하기가 곤란할 것이어서 납세자로서는 위 50억 원에 상당하는 상속세부담만 지게 되므로 상속세 부담이 경감된다.
그리고 명의수탁자인 친족 등 제삼자가 사망하여 명의신탁된 50억 원의재산에 대한 과세도 언젠가는 행하여 질 수 있다고 하더라도, 명의수탁자인 친족 등 제삼자의 상속재산이 미미한 경우에는 상속세의 누진세율 구조에 의하여 양자(兩者)의 상속으로 인한 전체 상속세 부담을 고려하더라도, 조세부담은 명의신탁이 이루어지지 아니한 경우와 비교하여 줄어들게 된다.
2) 위와 같은 결과는 상속이 아닌 생전증여의 경우에도 마찬가지이다. 부가 자녀에게 실제로 100억 원을 증여하면서도 이 중 50억 원만을 자녀의 이름으로 명의개서 또는 등기를 하고, 나머지 50억 원은 제3자에게 명의신탁하여(내부상으로는 이 재산이 자신의 자녀에게 이전되어 명의신탁자의 지위는 자신의 자녀가 보유하는 것으로 하여 두면서도, 외견상으로는 자녀에게 증여된 사실은 물론이고 나아가 명의신탁이라는 사실조차도 숨기고, 등기부상 양도한 것처럼 가장함이 보통임) 두고, 자녀에게는 이 재산에 대한 소유권을 이전한다는 내용의 증여계약을 체결하여 두게 되면, 위 명의신탁된 50억 원에 대하여는 위에서 본 바와 같이 소득분할에 의한 재산세, 소득세부담을 경감시킬 수 있다.
(다) 헌법재판소는 명의신탁이 증여세 이외의 조세의 회피방법으로 이용될 수 있는 구체적인 사례들을 다음과 같이 열거하였다.
① 국세징수법 제86조(1996. 12. 30. 법률 제5190호로 개정된 것)는 납세자에게 고지된 국세가 체납된 때로서 납세자에게 재산이 없다고 판명된 때(동 시행령 제83조 제1항 제1호)에는 결손처분을 하도록 하고 있는데 명의신탁에 의하여 재산이 없는 상태를 허위로 작출하고 결손처분을 받아 조세의 납부를 면탈할 수 있다.
② 명의신탁을 이용하여 주식을 미리 상속인에게 이전하여 상속세를 회피할 수 있다.
③ 명의신탁을 이용하여 주식의 소유를 분산함으로써 주식배당소득에 대한 합산과세를 회피하여 누진적 소득세 부담을 회피할 수 있다.
④ 구 소득세법 제94조(1995. 12. 29. 법률 제5108호로 개정된 후 1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되기 전의 것) 및 소득세법시행령 제158조 제1항(1996. 12. 31. 대통령령 제15191호로 개정된 후 1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정되기 전의 것)은 자산총액중 토지, 건물 및 부동산에 관한 권리의 가액 합계액이 50%인 법인과 주식 등의 합계액이 차지하는 비율이 50% 이상인 법인에 대하여 과점주주가 당해법인의 주식을 50% 이상 양도하는 경우에 발생하는 양도소득에 대하여 누진적 양도소득세율 30% 내지 50%를 적용하여 소득세를 납부하여야하는데 명의신탁을 통하여 과점주주의 지위를 벗어나면 누진적 소득세부담을 경감, 회피할 수 있다.
⑤ 지방세법 제105조 제6항(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정된 것) 및 지방세법시행령 제78조 제1항(1997. 10. 1. 대통령령 제15489호로 개정된 것)에 의하면 비상장법인의 주식 또는 지분을 취득하여 과점주주(51% 이상)가 된 경우 당해 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 보기 때문에 과점주주는 당해법인이 소유하는 취득세 과세대상 물건 가액에 주식소유비율에 따라서 곱하여 산정한 취득세를 취득한 주식에 대하여 납부하여야 하는데 명의신탁을 통하여 과점주주가 되는 것을 방지하면 과점주주가 주식취득에 대하여 부담할 취득세를 회피할 수 있다.
⑥ 정상거래를 가장한 부의 이전을 방지하기 위해 세법에서는 특수관계자의 범위를 규정하고 있는데 명의신탁을 이용하여 특수관계자가 되는 범
⑦ 국세기본법 제39조(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 것)에 의하면 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금ㆍ체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 부족액에 대하여 당해법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식을 소유한 과점주주가 부족액에 지분율을 곱하여 산출한 금액에 대하여 제2차납세의무를 지도록 되어 있는데 명의신탁을 통하여 제2차납세의무자가 되지 않도록 하거나 지분율을 줄여 조세를 회피 또는 경감할 수 있다.
이어서 헌법재판소 다수의견은 조세범위확장조항이 다음과 같은 이유로 헌법에 위반되지 않는다고 판단하였다.
“명의신탁에 의한 조세의 회피는 증여세에 한정된 것이 아니고 앞에서 본 바와 같이 상속세, 소득세, 법인세, 부가가치세, 취득세 등 각종의 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능하다. 증여세의 경우에는 증여가 아닌 명의신탁임을 내세워 이를 회피하고, 증여세 이외의 경우에는 명의신탁이 아닌 진정한 양도임을 가장하여 이를 회피하는 것이 다를 뿐이다. 마치 두 얼굴을 가진 가면과 같다. 증여세 이외의 다른 조세에 대하여도 명의신탁의 방법으로 이를 회피하는 것을 방지하고 그 회피행위를 제재하여야 할 필요성은 증여세의 경우와 조금도 다를 바 없다. 그러므로 증여세 이외의 다른 조세를 명의신탁에 의하여 회피하는 행위를 제재하기 위하여 그러한 명의신탁에 대하여 조세회피의 목적을 추정하고, 일정한 예외하에, 이를 증여로 추정할 수 있도록 조세범위를 확장하는 조항은, 증여세회피의
경우에 관하여 앞에서 이미 본 바와 동일한 이유로, 그 입법목적이 정당하고 그 수단이 입법목적의 달성에 적합하며 최소침해의 원칙에 어긋나지 아니하고 법익간의 비례가 유지되어 재산권에 대한 과도한 침해라고 할 수 없고 나아가 평등의 원칙에도 어긋나지 않는다고 판단되므로 이는 헌법에 위반되지 않는다.”
끝으로 헌법재판소 다수의견은 증여추정조항들이 명의신탁을 이용하여 증여세를 회피하려는 목적이 인정되는 경우에 증여추정을 하는 데 그치는 것이 아니라 조세범위확장조항을 통하여 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정되는 경우에도, 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른, 증여세를 부과하도록 증여추정을 하게 되는데 이러한 경우의 증여세가 비록 과징금의 성격을 갖는다고 하더라도, 이는 체계정당성의 원칙에 위배되는 외관을 보이기 때문에 조세범위확장조항이 체계정당성에 위반되는지 여부를 판단하였다.
(가) 체계정당성의 원리
우선 헌법재판소는 체계정당성의 원리를 다음과 같이 판시하였다.
“ ‘체계정당성’(Systemgerechtigkeit)의 원리라는 것은 동일 규범 내에서 또는 상이한 규범간에 ( 수평적 관계이건 수직적 관계이건) 그 규범의 구조나 내용 또는 규범의 근거가 되는 원칙면에서 상호 배치되거나 모순되어서는 안된다는 하나의 헌법적 요청(Verfassungspostulat)이다. 즉 이는 규범 상호간의 구조와 내용 등이 모순됨이 없이 체계와 균형을 유지하도록 입법자를 기속하는 헌법적 원리라고 볼 수 있다. 이처럼 규범 상호간의 체계정당성을 요구하는 이유는 입법자의 자의를 금지하여 규범의 명확성, 예측가능성 및 규범에 대한 신뢰와 법적 안정성을 확보하기 위한 것이고 이는 국가공권력에 대한 통제와 이를 통한 국민의 자유와 권리의 보장을 이념으로 하는 법치주의원리로부터 도출되는 것이라고 할 수 있다. 그러나 일반적으로 일정한 공권력작용이 체계정당성에 위반한다고 해서 곧 위헌이 되는 것은 아니다. 즉 체계정당성 위반(Systemwidrigkeit) 자체가 바로 위헌이 되는 것은 아니고 이는 비례의 원칙이나 평등원칙위반 내지 입법의
자의금지위반 등의 위헌성을 시사하는 하나의 징후일 뿐이다. 그러므로 체계정당성위반은 비례의 원칙이나 평등원칙위반 내지 입법자의 자의금지위반 등 일정한 위헌성을 시사하기는 하지만 아직 위헌은 아니고, 그것이 위헌이 되기 위해서는 결과적으로 비례의 원칙이나 평등의 원칙 등 일정한 헌법의 규정이나 원칙을 위반하여야 한다. 또한 입법의 체계정당성위반과 관련하여 그러한 위반을 허용할 공익적인 사유가 존재한다면 그 위반은 정당화될 수 있고 따라서 입법상의 자의금지원칙을 위반한 것이라고 볼 수 없다. 나아가 체계정당성의 위반을 정당화할 합리적인 사유의 존재에 대하여는 입법의 재량이 인정되어야 한다. 다양한 입법의 수단 가운데서 어느 것을 선택할 것인가 하는 것은 원래 입법의 재량에 속하기 때문이다. 그러므로 이러한 점에 관한 입법의 재량이 현저히 한계를 일탈한 것이 아닌 한 위헌의 문제는 생기지 않는다고 할 것이다.”
(나) 조세범위확장조항의 경우
다음으로 헌법재판소는 조세범위확장조항이 다음과 같은 이유로 헌법상 체계정당성의 원리에 위배되지 않는다고 판단하였다.
“이 사건에서 보면 증여세 이외의 조세를 회피할 목적이 인정되는 경우에 명의신탁을 증여로 추정하여 증여세를 부과하는 입법수단을 입법자가 선택한 것은 이미 앞에서 본 바와 같이 조세회피를 방지하고 이를 제재하기 위한 것으로서 그 입법목적이 정당하고 그 수단이 조세회피행위의 방지라는 입법목적을 달성하는데 적합하고 나아가 증여세 이외의 조세를 회피하고자 하는 명의신탁에 대한 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 형벌이나 과징금을 과하는 등의 다른 대체수단에 비하여 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 볼 수도 없고 명의수탁자가 입게 되는 재산상의 불이익보다 이로써 달성되는 공익이 현저히 크다고 판단된다. 그렇다면 조세범위확장조항을 통하여, 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 명의신탁에 인정되는 경우에도 명의신탁을 증여로 추정하여 증여세를 부과하도록 한 입법의 선택에는 합리적인 이유가 존재하고 여기에 입법재량의 한계를 현저히 일탈한 잘못이 있다고 볼 수 없고 따라서 체계부정합으로 인한 위헌의 문제는 발생하지 않는다고 할 것이다(헌재 1998. 4. 30. 선고 96헌바87, 97헌바5ㆍ29결정 및 대법원 1996. 4. 12. 선고 95누13555판결, 1996. 5.
이에 반하여 재판관 김영일, 재판관 김경일, 재판관 송인준, 재판관 주선회는 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세의 회피목적이 있다고 인정되는 경우에 명의신탁재산에 대하여 증여세를 부과하는 것은 헌법에 위반된다고 판단하였다.
우선 소수의견은 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세의 회피목적이 있다고 인정되는 경우에 명의신탁재산에 대하여 증여세를 부과하는 심판대상조항들은 다음과 같은 이유로 비례의 원칙에 위배된다고 판단하였다.
(가) “먼저 심판대상조항들이 명의신탁을 이용한 각종 조세의 회피를 방지하여 조세평등과 조세정의를 달성하고자 하는 입법목적은 헌법 제37조 제2항에서 규정하고 있는 공공복리의 증진에 기여한다고 여겨지므로, 그 정당성이 인정되는 점은 다수의견과 같다.”
(나) “그러나 명의신탁재산에 대하여 증여추정을 한 규정의 취지는 그 실질이 증여임에도 조세회피의 목적으로 명의신탁에 의한 재산으로 거짓 주장하는 것을 방지하기 위해서 명의신탁이라는 형식에도 불구하고 그 실체관계를 중시하여 증여로 추정한다는데 주안점이 있다고 할 것이다. 따라서 증여세의 부과대상은 명의신탁으로 은폐된 증여에 한정되는 것으로 보아야 한다. 처음부터 조세회피를 의도하지 아니하거나, 또는 조세회피의 목적을 인식조차 하지 못하고 사실상 명의를 빌려 준 명의수탁자에 대하여 명의수탁자의 적극적인 입증을 통하여 과세대상에서 제외될 수 있는 길이 열려있기는 하나, 법 제43조 제1항 본문 및 법 제43조 제2항 후단규정에 의거 이중의 추정규정을 둔 탓에 실제에 있어서는 일률적으로 조세회피의 목적이 인정되는 것으로 해석되어 증여세를 부과하는 것은 아무런 재산상
이익이 없음에도 불구하고 증여세를 부과하는 셈이 되는바, 이는 증여세의 본질에 반할 뿐 아니라, 그 입법목적을 달성하기 위한 적절한 방법이라고 볼 수도 없다. 특히 증여의 실질이 없음이 명백함에도 불구하고 일률적으로 증여로 보아 증여세를 부과하는 것은 지나치게 과세행정편의주의적인 발상이고 다른 종류의 조세의 회피행위를 제재할 의도로 심판대상조항들이 증여세를 부과하는 조치는 부당한 결부로서, 국가행위형식의 남용에 해당한다고 아니할 수 없다. 비록 명의신탁이 강제집행면탈이나, 증여세 아닌 조세의 회피 등 탈법적으로 악용되는 사례가 있다고 하더라도 이를 규제하기 위하여 증여세를 회피할 목적이 없는 명의신탁에 대해서까지, 회피하려는 조세와는 그 세목이 전혀 다르고 세율도 가장 높은 증여세를 일률적으로 부과하는 것은 결코 적절한 방법이라고 할 수 없기 때문이다. 이러한 맥락에서 볼 때, 명의신탁에 대한 제재적 징벌은 과징금 등의 부과나 처벌의 방법으로 하여야 할 것이지, 회피하려는 조세와 전혀 무관한 증여세를 부과하는 것을 용인해서는 안된다. 그러므로 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정된 경우에 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른 증여세를 부과하는 것은 체계정당성에도 위배되는 면이 없지 아니하고, 후술하는 바와 같이 과징금의 형태로 증여세를 부과하는 형식을 택하는 것도 결코 합리적인 사유가 존재한다고 볼 수 없다. 그렇다면 심판대상조항들이 증여세가 아닌 다른 조세의 회피목적이 있다고 인정되는 경우에까지 명의신탁재산에 대하여 증여세를 부과하는 것은 그 방식에 있어서 적합성원칙에 위배된다.”
(다) “나아가 심판대상조항들이 다수의견이 주장하는 바와 같이 어떠한 조세이든 조세회피의 목적이 있다고 인정되는 경우 과징금으로서 제재의 성격을 가진 증여세를 부과하는 것이라면, 그러한 입법목적을 달성하기 위한 대체수단으로는 명의신탁을 허용하되 조세회피목적이 있는 경우에는 굳이 행정질서벌의 특성과는 거리가 먼 증여세를 부과할 것이 아니라, 제재수단으로 과징금을 부과하는 내용으로 특별법을 제정하는 것이 입법체계에 있어 보다 더 적합할 것이다. 다시 말해서 심판대상조항들이 규정하고 있는 명의신탁에 대한 증여세 부과 제도를 과징금 부과의 형태로 특별법에 별도로 규정하는 것이 보다 온당한 입법형식이 될 것이다. 특히 주식 등의
자산에 대하여는 명의신탁을 허용하되, 조세회피목적이 있는 명의신탁에 대하여는 증여세 대신 과징금을 부과하고, 명의신탁자와 명의수탁자가 이를 연대하여 납부하도록 하며, 이 경우 과징금은 부동산실권리자명의등기에관한법률(제5조)에서 규정하는 과징금 10% 내지 30%, 국세기본법(제47조)에서 규정하는 가산세 10% 내지 30%와 마찬가지로, 10% 내지 30%의 범위 내에서 명의신탁재산의 금액에 따라서 차등적으로 부과하도록 할 수 있을 것이다. 이처럼 특별법 제정을 통한 10% 내지 30% 범위 내의 과징금의 부과는 심판대상조항들에 의하여 부과되는 10% 내지 45% 범위 내의 증여세보다는 명의수탁자의 금전적 부담이 줄어들게 되고, 이는 곧 대체수단의 형식으로 명의수탁자가 명의신탁자와 연대하여 과징금을 부담함으로써 발생하는 금전적인 불이익이 심판대상조항들의 입법수단을 통한 금전적인 불이익보다는 더 작다고 할 것이어서, 과연 심판대상조항들이 입법목적달성을 위하여 납세의무자에게 부담을 덜 주는 보다 완화된 방법을 채택하였는지 강한 의구심을 불러 일으킨다. 이런 관점에서 보면 심판대상조항들은 앞서 지적한 바와 같이 성질상 행정적 제재로서 과징금을 부과해야 할 사항을 그보다 금전적 부담이 크고 실질에도 맞지 않는 증여세를 부과하는 형식이 되어 법체계의 정당성에도 부합하지 않을 뿐만 아니라 최소침해성원칙에 위배되는 면이 없지 않다.”
(라) “끝으로 심판대상조항들에 의하여 입게 되는 명의수탁자의 불이익은 조세정의와 조세공평의 실현이라는 공익에 비해 훨씬 크다고 아니할 수 없다. 구체적으로 살펴보면, 먼저 증여세의 회피행위에 대하여 고율의 증여세를 부과하는 것은 납득할 수 있으나, 증여세가 아닌 다른 조세의 회피행위에 대하여서까지 고율의 증여세를 부과하는 것은 지나치게 과다하다. 왜냐하면 부동산실권리자명의등기에관한법률(제5조)에서 규정하는 과징금은 10% 내지 30%에 해당되고, 국세기본법(제47조)상 가산세는 10% 내지 30%에 해당되는 데 반하여, 증여세율은 10% 내지 45%에 해당되기 때문이다. 또한 조세회피를 의도하지 아니하거나, 그러한 인식조차 없이 사실상 명의를 빌려 준 명의수탁자에 대하여서까지 일률적으로 그 명의신탁에 조세회피의 목적이 인정된다 하여 증여세를 부과하는 것은 아무런 이익이 없는 경우에도 증여세를 부과하는 셈이 되어 명의수탁자에게 과도한 책임을
묻는 결과가 된다. 그리고 심판대상조항들에 의거하여 명의수탁자에게 증여세를 부과하는 제도는 그 자체가 자산의 무상이전이라는 증여세의 실질을 결하는 것으로서, 조세회피의 목적이 없었다는 것을 납세자가 적극적으로 입증할 경우 과세대상에서 제외될 수는 있으나, 앞서 살펴 본 바와 같이 실제에 있어서는 모든 경우 조세회피의 목적이 있는 것으로 의제되는 것으로 해석되는 점에 비추어 보면, 모든 명의수탁자에게 증여세를 부과할 수 있는 결과가 되고 그 재산가액이 큰 경우에는 명의수탁자가 그 납세의무를 도저히 감당할 수 없게 된다. 특히 명의수탁자가 장차 상속인 등이 될 수 없는 또는 특수관계가 없는 자에게 명의신탁을 한 경우에는 조세회피를 의도한 사람은 명의신탁자인데, 엉뚱하게 경제적 이익을 무상취득한 바도 없는 명의수탁자가 감내하기 어려운 조세부담을 지게 되는 가혹한 결과에 이르게 된다. 이처럼 심판대상조항들이 명의신탁을 이용하여 증여세가 아닌 다른 조세의 회피행위에 대하여 지나치게 고율의 증여세를 부과하는 것은 조세정의와 납세의 공평성을 구현하고자 하는 공익을 감안하더라도 경우에 따라서는 막중한 금전적인 부담을 담세능력이 전혀 없는 명의수탁자에게 지우게 되는 과중한 결과를 초래하게 되어 법익간의 균형성을 잃고 있다고 할 것이다.”
이어서 소수의견은 심판대상조항들이 다음과 같은 이유로 평등원칙에 위배된다고 판단하였다.
“심판대상조항들은 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 있는 경우와 심지어 조세회피를 의도하지 않거나 그러한 인식조차 없이 사실상 명의를 빌려준 경우와 같이 경제적 이익의 이전이 없는 통상의 명의신탁을 일률적으로 증여로 보고 담세능력의 정도를 고려하지 아니한 채 고율의 증여세를 부과하고 있다. 또한 증여추정의 제도를 증여세 회피의 경우뿐만 아니라 증여세가 아닌 다른 조세의 회피는 물론 조세회피의 의도가 없는 경우에까지 확대하여 사실상 증여행위가 있는 것으로 의제하여 무차별적으로 증여세를 부과하고 있다. 그렇다면 심판대상조항들이 명의신탁재산에 대한 실질적인 권리 내지 이익을 취득하지 아니하고 단순히 권리의 외양만
을 취득하여 담세능력이 없는 명의수탁자를 재산을 증여받은 자와 동일하게 취급하여 고율의 증여세를 부과하는 것은 명의수탁자를 자의적으로 불리하게 취급하는 것으로서 평등원칙에 위배된다고 할 것이다.”
헌법재판소가 이 사건 결정에서 명의신탁재산에 대하여 증여추정을 하고 증여세를 부과하는 구 상속세및증여세법조항 제43조에 대하여 합헌결정을 함으로써 그동안 논란되어온 명의신탁재산에 증여세를 부과하는 것에 대한 위헌논쟁을 종식시켰다는 점에 결정의 의의가 있다고 할 것이다. 다만 이 결정에 대해서는 상당한 위헌의견도 존재하는 만큼 입법자는 향후의 입법과정에서 위헌의견이 제기한 문제점을 해소하도록 하는 것이 바람직할 것이다.