헌재 1995. 7. 21. 선고 93헌바46 결정문 [국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목 등 위헌소원]

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청구인

: 정○호

대리인 변호사 김백영

관련사건

: 부산지방법원 93가단37089 부당이득금반환

[주 문]

1. 이 사건 심판청구 중 국세기본법(1990.12.31. 법률 제4277호로 개정된 것)

제35조 제1항 제3호 나목과 구 지방세법(1991.12.14. 법률 제4415호로 개정되고 1994.12.22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것) 제31조 제2항 제3호에 대한 청구부분을 각하한다.

2. 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목은 헌법에 위반되지 아니한다.

[이 유]

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 청구외 주식회사 ○○주택(이하 "청구외 회사"라 한다)은 1991 사업년도 귀속 법인세에 관하여 1992.3.30. 과세표준과 세액신고를 하면서 세액 중 일부는 자진납부하고 나머지 금액은 같은 해 5.15.까지 분납하기로 하였다. 그런데 청구외 회사가 분납하기로 한 위 세액을 그 기한까지 납부하지 아니하자 해운대세무서장은 위 법인세에 가산금을 합한 금액을 같은 해 6.30.까지 납부하도록 고지하였다.

그리고 청구외 회사는 같은 해 4.10. 부산 해운대구 중동 소재 부동산 6필지를 취득하고 5.10.경 취득세의 과세표준과 세액을 신고하였으나 그 취득세를 납부하지 아니하였다. 이에 해운대구청장은 청구외 회사에 대하여 같은 해 8.31.까지 이를 납부하도록 고지하였다.

(2) 청구인은 청구외 회사에 대한 대여금 채권을 담보하기 위하여 1992.6.25. 청구외 회사 소유의 위 중동 소재 부동산에 채권최고액 700,000,000원으로 된 근저당권을 설정하였는데, 위 회사가 채무를 변제하지 아니하므로 청구인은 위 부동산에 대하여 임의경매신청을 하였고 그 경매절차에서 위 부동산은 금 557,350,000원에 경락되었다. 이에 해운대세무서장과 해운대구청장은 경매법원에 위 법인세 및 취득세의 각 교부청구를 하여 1993.2.26. 해운대세무서장은 금 10,171,140원을, 해운대구청장은 금 10,501,800원을 각 우선배당받았고 청구인은 후순위로서 그의 채권액에 미치지 못하는 나머지 금액만을 배당받게 되었다.

(3) 청구인은 해운대세무서장과 해운대구청장이 경매절차에서 배당받은 위 각 세액 상당의 금원은 부당이득에 해당한다고 주장하면서 부산지방법원 93가단37089로 대한민국과 해운대구를 공동피고로 하여 부당이득금반환청구의 소를 제기하고, 아울러 같은 법원 93카1854로 근저당권의 피담보채권에 대하여 국세의 경우 신고일이나 납세고지서 발송일을, 지방세의 경우 과세기준일이나 납세의무성립일을 각 기준으로 국세나 지방세가 우선하도록 규정한 국세기본법(1990.12.31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제35조 제1항 제3호 가목 및 나목과 구 지방세법(1991.12.14. 법률 제4415호로 개정되고 1994.12.22. 법률 제4794호로 개정되기전의 것) 제31조 제2항 제3호의 각 규정에 대하여 위헌제청신청을 하였으나, 위 법원이 1993.10.7. 그 제청신청을 기각하자 같은 달 18. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의하여 이 사건 헌법소원심판을 청구한 것이다.

나. 심판의 대상

그러므로 이 사건 심판의 대상은 위 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목 및 나목과 구 지방세법 제31조 제2항 제3호의 위헌 여부이고, 그 규정의 내용은 다음과 같다.

국세기본법 제35조[국세의 우선] ① 국세·가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만 다음 각호의 1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다.

1, 2. (각 생략)

3. 다음 각목의 1에 해당하는 기일(이하 "법정기일"이라 한다)전에 전세권·질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권·질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권

가. 과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세(중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세를 포함한다)에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는 그 신고일

나. 과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과결정하는 경우에 고지한 당해 세액에 대하여는 그 납세고지서의 발송일

다. (이하 생략)

구 지방세법 제31조[지방세의 우선] ① 지방자치단체의 징수금은 납세의무자 또는 특별징수의무자의 총재산에 대하여 따로 규정한 것을 제외하고는 공과금(체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있는 채권을 말한다)과 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만 지방자치단체의 다른 징수금과 국세 및 그 가산금과 체납처분비(이하 본장에서는 "국세"라 한다)는 예외로 한다.

② 다음 각호에 해당하는 것은 제1항의 규정을 적용하지 아니한다.

1, 2. (각 생략)

3. 지방세의 과세기준일 또는 납세의무성립일(이에 관한 규정이 없는 세목에 있어서는 납기개시일) 전에 설정한 전세권, 질권 또는 저당권의 목적인 재산의 매각으로 인하여 생긴 금액 중에서 지방세와 가산금을 징수하는 경우에 그 전세권, 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권

2. 심판청구이유와 관계인의 의견요지

가. 심판청구이유의 요지

근저당권에 대한 조세의 우선 여부를 가리려면 피담보채권이 성립할 당시에 채무자의 조세체납 여부를 알 수 있는 시점 즉 "납부기한"을 기준으로 하여야 하는데, 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목과 나목은 국세에 관하여 그 납부기한보다 앞선 "신고일"이나 "납세고지서의 발송일"을 기준으로 하고 구 지방세법 제31조 제2항 제3호는 "과세기준일" 또는 "납세의무성립일"을 기준으로 하도록 규정하고 있으므로, 위 각 규정은 헌법 전문, 제1조, 제10조, 제11조, 제37조 제2항 단서에 위배된다.

나. 법원의 제청신청기각이유 요지

청구외 회사에 대한 위 법인세는 신고에 의하여 확정된 것으로서 과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과결정하여 고지한 것이 아니므로 국세기본법 제35조 제1항 제3호 나목은 당해사건인 위 부당이득금반환청구소송에서 적용될 법률이 아니고, 또 위 법인세의 납부기한은 1992.3.30. 및 같은 해 5.15.(분납세액 부분)이고 청구인의 근저당권은 그 후인 같은 해 6.25.에 설정되어 납부기한을 기준으로 우선권을 가려도 위 법인세가 우선하므로 청구인 주장과 같이 같은 법 제35조 제1항 제3호 가목에 대한 위헌결정이 나더라도 당해사건의 승패에 아무런 영향을 미치지 아니하며, 또한 청구인은 당해 사건에서 해운대구에 대한 청구원인으로서 해운대구청장이 경락기일 전에 경매법원에 교부청구를 하지 아니한 위법성만을 주장하고 있을 뿐이어서 지방세법 제31조 제2항 제3호도 위 사건에 적용될 법률이 아니므로, 결국 이 사건 심판대상법률규정들의 위헌여부는 당해 사건인 위 부당이득금반환청구소송의 재판의 전제가 되지 아니한다.

다. 국세청장 및 재무부장관의 의견요지

담보권은 채권의 성립과 동시에 설정됨에 비하여 조세채권은 신고와 결정고지라는 일련의 절차 때문에 납세의무 성립 후 약 3개월 내지 1년 뒤로 납부기한이 형성되므로, 담보권과 조세채권의 우열을 결정함에 있어서 국세기본법 제35조 제1항 제3호가 국세의 납부기한을 기준으로 하지 아니하고 신고일(신고납세방식의 조세)이나 납세고지서의 발송일(부과납세방식의 조세) 등 법정기일을 기준으로 하도록 규정한 것은 정당하다.

라. 내무부장관의 의견요지

구 지방세법 제31조 제2항 제3호의 위헌여부는 당해 사건의 재판의 전제가 되지 않으며, 지방세 채권의 과세기준일이나 납세의무성립일을 기준으로 담보권과의 우선을 가리는 것은 조세채권의 확보라는 공익목적과 사유재산권 보호 사이의 상충관계를 합리적으로 조정한 것으로 헌법에 위반되지 아니한다.

3. 판 단

가. 재판의 전제성 유무에 관한 판단

먼저 이 사건 심판대상법률조항의 위헌 여부가 당해사건인 위 부당이득금반환청구소송에서 재판의 전제가 되는지 여부에 관하여 살펴본다.

(1) 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원에 있어서는 일반법원에 계속중인 구체적 사건에 적용할 법률이 헌법에 위반되는지 여부가 당해사건의 재판의 전제로 되어야 한다. 이 경우 재판의 전제가 된다고 하려면 우선 그 법률이 당해 사건에 적용할 법률이어야 하고 그 위헌 여부에 따라 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라지는 경우를 말한다(헌법재판소 1993.7.29. 선고, 90헌바35 결정 등 참조).

(2) 국세기본법 제35조 제1항 제3호는 과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세에 있어서 신고한 당해세액에 관하여는 그 가목에서, 과세표준과 세액을 정부가 결정·경정하는 경우의 고지된 당해세액에 관하여는 같은 호 나목에서 이를 각 규정하고 있다.

그런데 법인세는 과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세이며, 앞에서 본 바와 같이 청구외 회사는 1992.3.30. 과세표준과 세액신고를 하면서 법인세액 중 일부를 납부하고 나머지 세액은 이를 분납하기로 하였다가 그 분납세액을 납부하지 아니하자 해운대세무서장이 당해세액과 가산금을 합하여 같은 해 6.30.까지 납부하도록 고지하였던 것이다. 따라서 만약 당해 법인세와 청구인의 위 근저당권 사이의 우열을 판정하는 기준시기가 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목의 규정에 의한 "신고일"이 아니고 청구외 회사에 대하여 고지된 납부기한인 6.30.이어야 한다는 청구인의 주장이 받아들여져 위 규정에 대한 위헌결정이 선고된다면 그에 따라 당해 사건인 위 부당이득금반환청구소송의 재판의 주문이나 이유에 영향을 미치게 될 것이다. 그러나 과세표준과 세액을 정부가 결정·경정하는 경우의 고지된 당해 세액에 관한 규정인 같은 법 제35조 제1항 제3호 나목은 적어도 당해 사건에서는 적용될 여지가 없다.

한편 법원의 위헌제청신청기각결정의 이유에 의하면 청구인은 당해 사건에서 해운대구에 대한 부당이득금반환청구소송의 청구원인으로서 해운대구청장이 경락기일 전에 경매법원에 취득세의 교부청구를 하지 아니하였음에도 경매법원이 이를 해운대구청장에게 배당한 것이 위법이라는 주장만을 하고 있다는 것이므로 지방세의 근저당권에 대한 우선 여부에 관한 구 지방세법 제31조 제2항 제3호도 위 당해 사건에 적용될 여지는 없다고 할 것이다.

따라서 이 사건 심판대상법률조항 중 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목의 위헌 여부는 당해 사건의 재판의 전제가 되나, 같은 호 나목과 구 지방세법 제31조 제2항 제3호의 각 법률조항의 위헌여부는 그 재판의 전제가 되지 아니하므로 그 각 법률조항에 대한 헌법소원심판청구는 부적법하다.

나. 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목의 위헌 여부에 관한 판단

(1) 조세는 국가나 지방자치단체의 활동을 위한 재정수입의 주된 원천으로서 고도의 공공성·공익성을 가지며, 법률에 정해진 과세요건을 충족하면 조세채권이 필연적으로 성립하나 구체적인 대가없이 이를 징수하는 것이므로 그 징수의 확보를 보장할 필요가 있다. 그리하여 국세에 관하여는 국세기본법 제35조 제1항 본문에서, 그리고 지방세에 관하여는 지방세법 제31조 제1항이 각각 채권평등의 원칙에 대한 예외로서 국세 또는 지방세 우선의 원칙을 천명하고 있는 것이다.

그러나 사법상 거래에 있어서 저당권 등의 담보권은 그 피담보채권의 우선변제를 확보하기 위하여 등기나 등록 등 공시방법을 취하여 설정하는 것이므로, 이러한 저당권 등의 피담보채권에 대하여도 아무런 제한 없이 조세채권이 우선한다면 담보권자는 그가 예측할 수 없는 조세채권의 체납 때문에 채권확보의 만족을 얻을 수 없는 손해를 입게 되며 나아가 사법상 거래질서에 커다란 혼란이 초래될 수도

있다. 따라서 국세기본법 제35조 제1항 제3호는 위와 같은 저당권 등의 설정을 등기 또는 등록한 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우의 그 저당권 등에 의하여 담보된 채권에 대하여는 국세가 우선할 수 없도록 함으로써 국세우선의 원칙과 사법상 담보금융거래질서와 사이의 조화를 도모하는 데 그 취지가 있는 것이다.

(2) 그런데 일반적으로 조세채무는 법률에서 정한 과세요건을 충족함으로써 성립되고, 각 세목의 당해 세법이 정하는 바에 따라 과세표준과 세액을 납세의무자가 신고하거나 또는 정부가 이를 결정함으로써 구체적으로 확정되며 이를 기초로 하여 조세채무의 이행으로서 납부 또는 징수를 하게 된다. 이와 같이 조세채권은 통상 그 성립으로부터 이행에 이르기까지 상당한 시일이 소요되므로 그 중 어느 시기를 기준으로 저당권 등에 의하여 담보된 채권과의 우열을 가릴 것인지가 문제로 된다. 저당권 등은 등기나 등록을 하여야 비로소 성립하여 효력을 발생하므로 그 효력발생시기가 명확하나 조세채권에 관하여는 그와 같은 특별한 공시방법이 없으므로, 만약 그러한 담보권을 취득하려는 자가 조세의 부담 여부를 전혀 예측할 수 없는 시기나 또는 과세관청이 임의로 정하는 시기를 기준으로 그 조세채권이 담보권에 우선할 수 있다고 한다면 이는 담보권자에 대하여 불측의 손해를 입게 하는 것으로서 헌법 제37조 제2항에 의한 과잉금지의 원칙에 위배하여 담보권취득자의 재산권을 침해하는 것이 되고 합리적 기준 없이 담보권자를 차별하게 되어 평등의 원칙에 위반될 수 있기 때문이다.

그러므로 조세채권과 담보권 사이의 우열을 가리는 기준은 조세의 우선권을 인정하는 공익목적과 담보권의 보호 사이의 조화를 이루는 선에서 법률로 명확하게 정하여야 할 것이므로, 그 기준시기는 담보권자가 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있고, 과세관청 등에 의하여 임의로 변경될 수 없는 시기이어야 할 것이다. 다만 그 구체적인 기준시기는 입법자가 위에서 밝힌 기준시기에 대한 원칙을 지키는 한 그의 합리적인 판단에 의하여 정할 입법재량에 속한다고 할 것이므로 특별한 사정이 없는 한 이를 헌법에 위반된다고 할 수는 없다 할 것이다.

(3) 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목(이하 "위 법률조항"이라 한다)은 과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는 신고일을 기준으로 저당권 등 담보권과의 우열을 가리도록 정하고 있는 규정이다.

신고에 의하여 납세의무가 확정되는 법인세나 부가가치세 등 이른바 신고납세방식의 국세에서는 사업년도인 과세기간이 종료하는 때 또는 그 밖에 각 해당세법이 정하는 과세요건이 충족되는 때에 납세의무가 성립하고 납세의무자가 과세표준과 세액을 법정신고기한 내에 신고함으로써 확정되며, 다만 신고를 하지 아니하거나 기타 법정사유로 정부가 이를 결정하는 경우에는 그 결정하는 때에 납세의무가 확정되도록 되어 있다. 따라서 납세의무자가 법정된 신고기한 내에 과세표준과 세액을 신고한 경우에는 그 신고일에 납세의무가 구체적으로 확정되므로 담보권을 취득하려는 자도 그 존부 및 범위를 확인할 수 있는 것이다.

그러므로 이와 같이 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세에서 납세의무자가 이를 신고한 경우 그 조세채권과 저당권 등 담보권과의 우선순위를 신고일을 기준으로 하도록 정한 위 법률조항은, 담보권자의 예측가능성을 해한다거나 또는 과세관청의 자의가 개재될 소지를 허용하는 것이 아니고, 달리 그 기준시기의 설정이 현저히 불합리하다고 볼 수도 없으므로 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 할 수 없다.

(4) 이에 대하여 청구인은 조세와 담보권과의 우열을 가리는 기준시기는 당해 조세의 납부기한이어야 하는데 위 법률조항은 그 납부기한보다 앞선 신고일을 기준으로 정하고 있으므로 헌법에 위반된다고 주장한다.

조세의 납부기한은 구체적으로 확정된 조세채무의 이행기한으로서 통상 법정된 신고기간의 말일 또는 납세고지서에서 지정하는 기한을 의미하나, 납세의무자가 그 이행기한까지 임의로 조세를 납부하지 아니하는 경우에는 독촉절차에서 납부최고를 하면서 다시 납부기한을 지정하게 되어 있는 등 그 의미가 다양하게 사용되고 있으며, 또 일정한 사유가 있을 때에는 납부기한을 연장할 수도 있고 분납이나 연부연납이 가능한 경우도 있으므로 그 시기도 일정하지 아니하다. 따라서 조세채권과 저당권 등의 피담보채권 사이의 우열을 가리는 기준시기를 납부기한이라고 할 경우에는 그 의미가 불분명하고 징세관서의 자의에 의하여 그 시기가 임의로 조정될 소지가 있어 오히려 조세에 있어서의 명확성의 요청에 부합하지 아니할 수 있다.

그리고 위 법률조항으로 개정되기 전의 구 국세기본법 제35조 제1항 제3호는 국세의 "납부기한으로부터 1년 전"을 기준으로 국세채권과 저당권 등의 피담보채권의 우열을 가리도록 규정하고 있었고, 헌법재판소가 1990.9.3. 선고, 89헌가95 결정에서 그 중 "으로부터 1년"이라는 부분에 대하여서만 위헌결정을 하였으나, 위 결정의 취지는 국세채권이 그 존부 및 범위를 확인할 수 있는 시점으로부터 1년이나 소급하여 저당권 등에 우선하도록 하는 것이 헌법에 위반된다는 것이었을 뿐 당해국세의 납부기한을 기준으로 우선 여부를 가리는 것만이 헌법에 합치된다는 것은 아니었으므로 헌법재판소 의 위 결정을 근거로 하여 위 법률조항이 헌법에 위반된다고 할 수는 없는 것이다. 더구나 개정 전 위 법률조항이 정한 납부기한은 이 사건에서와 같이 신고와 동시에 납부하도록 되어 있는 법인세 등에 있어서 당해세법이 규정한 신고납부기한까지 납부를 하지 아니하였기 때문에 징세관서가 납부최고할 때 다시 지정하는 납부기한을 의미하는 것이라고 볼 수는 없다.

(5) 따라서 위 법률조항에 의하여 신고납세방식의 국세의 있어서 납세의무자가 과세표준과 세액을 신고한 경우 당해 국세채권과 저당권 등에 의하여 담보되는 채권과 사이에 신고일을 기준으로 국세채권이 우선하도록 하는 것이 현저히 불합리하여 담보권자의 헌법상 보장된 재산권이나 기타 기본권을 침해한다고 할 수 없으므로, 위 법률조항은 헌법에 위반되지 아니한다.

4. 결 론

그렇다면, 이 사건 심판청구 중 국세기본법 제35조 제1항 제3호 나목과 구 지방세법 제31조 제2항 제3호에 대한 부분은 부적법하고, 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 재판관 전원의 의견이 일치되었다.