신고납세방식의 국세에 있어서는 “신고일”을 기준으로, 부과납세방식의 국세에 있어서는 “납세고지서 발송일”을 기준으로 국세채권을 저당채권 등에 우선하도록 한 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가․나목이 입법재량의 범위를 벗어나 담보권자의 재산권 등을 침해하는지 여부(소극)

국세기본법 제35조 제1항 제3호 “가목” 부분은 1995. 7. 21. 선고 93헌바46 결정(판례집 7-2, 48)에서, “나목” 부분은 1997. 4. 24. 선고 93헌마83 결정(판례집 9-1, 459)에서, 아래와 같은 요지로 합헌(기각)으로 선언되었다. 즉「국세우선의 원칙과 사법상 담보금융거래질서와 사이의 조화를 도모하기 위해, 조세채권과 담보권

사이의 우열을 가리는 기준은 조세의 우선권을 인정하는 공익목적과 담보권의 보호 사이의 조화를 이루는 선에서 법률로 명확하게 정하여야 하고, 그 기준시기는 담보권자가 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있고, 과세관청 등에 의하여 임의로 변경될 수 없는 시기인 한, 입법자가 합리적인 판단에 의하여 정할 입법재량에 속한다. 그런데 “신고일”이나 “납세고지서 발송일”을 기준으로 국세채권이 우선하도록 하는 것은, 담보권자의 예측가능성을 해한다거나 또는 과세관청의 자의가 개재될 소지를 허용하는것이 아니고, 달리 그 기준시기의 설정이 현저히 불합리하다고 볼 수도 없으므로 담보권자의 재산권 등을 침해한다고 할 수 없다.」는 것이다. 헌법재판소의 위 합헌결정들의 이유는 이 사건에서도 동일하다. 다만 담보권자가 담보권설정자의 국세체납 여부에 관하여 충분히 파악할 수 있도록 그 예측가능성을 제고하는 제도적 장치가 필요하다.

국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제35조 제1항 제3호{“(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)” 부분 제외} 가 및 나목

헌재 1995. 7. 21. 선고 93헌바46 , 판례집 7-2, 48

헌재 1990. 9. 3. 89헌가95 , 판례집 2, 245

헌재 1997. 4. 24. 선고 93헌마83 , 판례집 9-1, 459

청 구 인　사직동 새마을금고

대표자 이사장　박○문

대리인 변호사　김영우

당해사건　인천지방법원 부천지원 99가합4565 배당이의의 소

국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제35조 제1항 제3호{“(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)” 부분 제외} 가 및 나목은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

청구인은 청구외 김○덕에 대한 금 100,000,000원의 대출금 및 그 이자채권을 담보하기 위하여 1997. 8. 23. 청구외 박○식 소유의 부천시 소사구 괴안동 188의 11

대 457.8㎡ 및 위 대지와 같은 동 188의 22 지상의 2층 주택 및 점포 건물에 관하여, 근저당권자를 청구인, 채무자를 위 김○덕, 채권최고액을 금 140,000,000원으로 하는 근저당권을 설정하였다.

그런데 위 김○덕이 위 대출금상환을 지체하자 위 근저당권을 실행하기 위하여 청구인의 신청에 의하여 개시된 부동산임의경매절차에서 1999. 11. 2. 위 경매목적물이 금 330,700,000원에 낙찰 허가되고 대금이 납부되자, 법원은 1999. 12. 17.자 배당기일에 그 매각대금 등에서 집행비용 등을 공제한 실제 배당할 금 326,116,748원에 대하여, 제1순위로 소액 임차인에게 금 6,500,000원, 제2순위로 교부청구권자인 부천시장에 금 509,220원, 3순위로 교부청구권자인 당해사건의 피고 대한민국 소속 부천세무서장 명의로 금 313,410,253원, 교부청구권자인 부천시장에 금 5,697,275원을 각 배당하고, 청구인에게는 배당액이 없는 내용의 배당표를 작성하였다.

이에 청구인은 그 배당기일에 이의를 한 후 위 대한민국을 상대로 위 배당표 중 위 대한민국에 대한 배당액 금 313,410,253원을 금 176,523,608원으로, 청구인에 대한 배당액을 금 0원에서 금 136,886,645원으로 각 변경하여 줄 것을 청구취지로 하여 배당이의의 소를 제기한 후, 국세를 담보물권보다도 우선하여 징수하도록 한 국세기본법 제35조 제1항 제3호에 대하여 위헌제청신청을 하였으나(2000카기922) 기각되자, 2000. 8. 22. 이 조항에 대하여 헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 헌법소원을 청구하였다.

나. 심판의 대상

청구인은 국세기본법 제35조 제1항 제3호 전체를 심판대상으로 삼고 있으나, 제3호 중 당해사건 재판의 전제가 된 부분은, 법원의 위헌제청신청기각 결정에 의하면, 신고에 의하여 납세의무가 확정되거나 정부의 결정에 의하여 납세의무가 확정되는 국세(이 사건의 경우 종합소득세, 양도소득세 등)에 관한 부분, 즉 가 및 나목이다.

한편 제35조 제1항 제3호 본문 중 괄호부분인 “(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)” 부분은 헌법재판소가 1999. 5. 27. 97헌바8 등 결정에서 한정합헌결정을 하였는바, 당해사건 법원의 위헌제청기각 결정을 보면 당해사건에 적용될 규정은 아니므로, 이 부분은 이 사건 심판의 대상에서 제외함이 상당하다.

그렇다면 이 사건 심판의 대상은 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제35조 제1항 제3호{두번째 괄호 부분인 “(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)” 부분 제외} 가 및 나목(이하 이들

을 “이 사건 조항”이라 한다)의 위헌 여부이고, 그 내용은 다음과 같다(제3호의 괄호 부분도 같이 언급한다).

국세기본법 제35조(국세의 우선)①국세․가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만 다음 각호의 1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다.

3.다음 각목의 1에 해당하는 기일(이하 “법정기일”이라 한다)전에 전세권․질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권․질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권

가.과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세(중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세를 포함한다)에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는 그 신고일

나.과세표준과 세액을 정부가 결정․경정 또는 수시부과결정하는 경우에 고지한 당해 세액에 대하여는 그 납세고지서의 발송일

2. 주장과 의견

가. 청구인의 주장

청구인은 청구외 박○식이 국세를 체납하고 있는 사실에 대하여 전혀 아는 바 없었고, 위 담보물건에 대하여도 국세체납에 관한 압류 등 아무런 등기사항이 없어 등기부의 공시사항을 믿고 위 금원을 대출하였으며, 위 경매가 진행되어 배당기일이 정하여질 때까지도 그의 국세체납사실을 전혀 알지 못하였다. 그런데 부천세무서장은 1999. 9. 17.에야 박○식의 체납을 이유로 위 부동산의 경락대금에 대하여 교부 청구를 하고 이 사건 조항을 근거로 우선 배당을 받아가려 함으로써 청구인은 전혀 예상치 않게 담보권을 일실할 위험에 직면하였다.

부동산등기법은 부동산에 대한 권리의무관계는 물론 압류 등 부동산의 권리의무에 영향을 미칠 수 있는 사항에 대하여도 등기하도록 규정하고 있다. 국세징수법 역시 납세자가 체납을 하면 그 조세채권을 확보하기 위한 방안으로 압류를 하도록 규정하고 있고(국세징수법 제24조), 신속한 집행을 위하여 부동산에 대하여도 법원의 절차를 거치지 아니하고 세무서장의 권한으로 압류를 하여 그 등기도 소관등기소에 촉탁하여 할 수 있도록 강력한 권한을 부여하고 있으며(동법 제45조

제1항), 일정한 요건에 해당하면 세무서장은 국세의 징수확보를 위하여 국세가 확정되기도 전에 그 금액을 추정하여 납세자의 재산을 압류할 수 있도록 하고 있다(동법 제24조 제2항, 제14조 제1항). 한편 세무서장은 정부의 통합전상망에 의하여 납세자의 부동산 등 재산을 일목요연하게 파악할 수 있다.

그럼에도 불구하고 세무서장은 이 사건 부동산에 대하여 경락기일까지 아무런 조치도 취하지 않고 있다가 이 사건 조항에 의하여 납세자의 체납세금에 대한 법정기일이 청구인의 저당권설정일보다 앞선다는 이유만으로 우선하여 국세를 징수하여 감으로써 청구인의 채권 확보를 불가능하게 만드는 것은 결국 재산권을 본질적으로 침해하는 것이며, 공시되지 않은 국세체납의 유무에 따라 정당하게 취득한 담보권에 대한 권리가 차별화됨으로써 평등권에 위배되는 것이고, 특히 위와 같이 납세자의 부동산을 명확하게 파악할 수 있고 쉽게 압류를 하여 국세체납을 공시함으로써 선의의 제3 피해자를 막을 수 있음에도 그러한 기본적인 절차마저 취하지 아니한 경우에도 이 사건 조항에 의하여 국세를 우선하여 징수하도록 한 것은 공익과 사익의 법익균형의 한계를 일탈한 것으로써 국민의 권리를 본질적으로 침해하는 것이다.

나. 법원의 위헌제청신청기각 이유

당해사건에서 그 피고에게 우선 배당된 종합소득세, 양도소득세 등은 신고에 의하여 납세의무가 확정되거나 정부의 결정에 의하여 납세의무가 확정되는 국세로서 위와 같은 국세에 대하여 담보권 등과 우선 순위의 기준이 되는 법정기일에 관하여 이 사건 조항은 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세에 대하여는 그 신고일을, 정부의 결정에 의하여 납세의무가 확정되는 국세에 대하여는 그 납세고지서의 발송일로 각 규정하고 있는데, 이는 담보권자가 그 기준시기에 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있어 예측가능성이 있을 뿐 아니라 과세관청 등에 의하여 임의로 변경될 수 없는 시기로서 조세우선권의 공익목적과 담보권의 보호라는 양 이익을 조화시키는 기준으로서 합리적이라 할 것이므로, 이 사건 조항은 헌법상의 평등권이나 재산권보호 또는 법익균형의 원칙에 위반되는 것이 아니라 할 것이다.

다. 국세청장의 의견

조세채권과 피담보채권 사이의 우열을 가리는 기준은 “조세의 우선권”을 인정하는 공익목적과 “담보권의 보호”라는 사법질서를 합리적으로 조화하는 선에서 법률로 명확하게 정하여야 할 것이므로, 그 기준시기는

담보권자가 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있고 또 과세관청 등이 임의로 변경할 수 없는 시기이어야 할 것이다. 다만 그 구체적인 기준시기의 결정은 입법자가 위에서 본 기준시기에 관한 원칙을 지키는 한 그의 합리적인 판단에 의하여 정할 입법재량에 속한다고 할 것이다(헌법재판소 1995. 7. 21. 선고 93헌바46 결정 참조).

이 사건의 경우 배당법원이 부천세무서장에게 우선 배당한 양도소득세, 부가가치세 등은 신고에 의하여 납세의무가 확정되거나 정부의 결정에 의하여 납세의무가 확정되는 국세로서, 위와 같은 국세에 대하여 담보권 등과 우선순위의 기준이 되는 법정기일에 관하여 정한 이 사건 조항은 담보권자가 그 기준시기에 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있어 예측가능성을 해하지 아니할 뿐만 아니라 과세관청에 의하여 임의로 변경될 수 없는 시기로서 조세우선권의 공익목적과 담보권의 보호라는 양 이익을 조화시키는 기준으로서 합리적이라 할 것이다.

따라서 국세기본법 제35조 제1항 제3호의 규정은 헌법상 보장된 재산권 보호나 평등권 또는 법익균형의 원칙에 위반되는 것이라 볼 수 없을 것이다.

3. 판　단

가. 이 사건 조항에 대한 기존의 합헌결정

이 사건 조항 중 “가목” 부분은 1995. 7. 21. 선고 93헌바46 결정(판례집 7-2, 48)에서, “나목” 부분은 1997. 4. 24. 선고 93헌마83 결정(판례집 9-1, 459)에서, 각 합헌(기각)으로 선언되었다. 그 판시 요지는 아래와 같다.

(1) 1995. 7. 21. 선고 93헌바46 결정

(가) 조세는 국가나 지방자치단체의 활동을 위한 재정수입의 주된 원천으로서 고도의 공공성․공익성을 가지며, 법률에 정해진 과세요건을 충족하면 조세채권이 필연적으로 성립하나 구체적인 대가없이 이를 징수하는 것이므로 그 징수의 확보를 보장할 필요가 있어 국세기본법 제35조 제1항 본문과 지방세법 제31조 제1항에서 채권평등의 원칙에 대한 예외로서 조세우선의 원칙을 천명하고 있다. 그러나 저당권 등의 피담보채권에 대하여도 아무런 제한 없이 조세채권이 우선한다면 담보권자는 그가 예측할 수 없는 조세채권의 체납 때문에 채권확보의 만족을 얻을 수 없는 손해를 입게 되며 나아가 사법상 거래질서에 커다란 혼란이 초래될 수도 있다. 따라서 국세기본법 제35조 제1항 제3호는 위와 같은 저당권 등의 설정을 등기 또는 등록한 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우의 그 저당권 등에 의하여 담보된

채권에 대하여는 국세가 우선할 수 없도록 함으로써 국세우선의 원칙과 사법상 담보금융거래질서와 사이의 조화를 도모하고 있다.

(나)조세채권은 통상 그 성립으로부터 이행에 이르기까지 상당한 시일이 소요되므로 그 중 어느 시기를 기준으로 저당권 등에 의하여 담보된 채권과의 우열을 가릴 것인지가 문제로 된다. 저당권 등은 등기나 등록을 하여야 비로소 성립하여 효력을 발생하므로 그 효력발생시기가 명확하나 조세채권에 관하여는 그와 같은 특별한 공시방법이 없으므로, 만약 담보권을 취득하려는 자가 조세의 부담 여부를 전혀 예측할 수 없는 시기나 또는 과세관청이 임의로 정하는 시기를 기준으로 그 조세채권이 담보권에 우선할 수 있다고 한다면 이는 담보권자에 대하여 불측의 손해를 입게 하는 것으로서 헌법 제37조 제2항에 의한 과잉금지의 원칙에 위배하여 담보권취득자의 재산권을 침해하는 것이 되고 합리적 기준 없이 담보권자를 차별하게 되어 평등의 원칙에 위반될 수 있기 때문이다.

그러므로 조세채권과 담보권 사이의 우열을 가리는 기준은 조세의 우선권을 인정하는 공익목적과 담보권의 보호 사이의 조화를 이루는 선에서 법률로 명확하게 정하여야 할 것이므로, 그 기준시기는 담보권자가 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있고, 과세관청 등에 의하여 임의로 변경될 수 없는 시기이어야 할 것이다. 다만 그 구체적인 기준시기는 입법자가 위에서 밝힌 기준시기에 대한 원칙을 지키는 한 그의 합리적인 판단에 의하여 정할 입법재량에 속한다고 할 것이므로 특별한 사정이 없는 한 이를 헌법에 위반된다고 할 수는 없다.

(다)신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세에서 납세의무자가 이를 신고한 경우에는 그 신고일에 납세의무가 구체적으로 확정되므로 담보권을 취득하려는 자도 그 존부 및 범위를 확인 할 수 있는 것이고, 따라서 그 조세채권과 저당권 등 담보권과의 우선 순위를 신고일을 기준으로 하도록 정한 위 법률조항은, 담보권자의 예측가능성을 해한다거나 또는 과세관청의 자의가 개재될 소지를 허용하는 것이 아니고, 달리 그 기준시기의 설정이 현저히 불합리하다고 볼 수도 없으므로 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 할 수 없다.

(라)한편 조세채권과 저당권 등의 피담보채권 사이의 우열을 가리는 기준시기를 납부기한이라고 할 경우에는 그 의미가 불분명하고 징세관서의 자의에 의하여 그 시기가 임의로 조정될 소지가 있어 오히려 조세에 있어서의 명확성의 요청에 부합하지 아니할 수 있다.

그리고 위 법률조항으로 개정되기 전의 구 국세기본법 제35조 제1항 제3호는 국세의 “납부기한으로부터 1년 전”을 기준으로 국세채권과 저당권 등의 피담보채권의 우열을 가리도록 규정하고 있었고, 헌법재판소가 1990. 9. 3. 선고, 89헌가95 결정에서 그 중 “으로부터 1년”이라는 부분에 대하여서만 위헌결정을 하였으나, 위 결정의 취지는 국세채권이 그 존부 및 범위를 확인할 수 있는 시점으로부터 1년이나 소급하여 저당권 등에 우선하도록 하는 것이 헌법에 위반된다는 것이었을 뿐 당해국세의 납부기한을 기준으로 우선 여부를 가리는 것만이 헌법에 합치된다는 것은 아니었으므로 헌법재판소의 위 결정을 근거로 하여 위 법률조항이 헌법에 위반된다고 할 수는 없는 것이다.

(마)따라서 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목이 신고납세방식의 국세에 있어서 납세의무자가 과세표준과 세액을 신고한 경우 당해 국세채권과 저당권 등에 의하여 담보되는 채권과 사이에 신고일을 기준으로 국세채권이 우선하도록 하는 것이 현저히 불합리하여 담보권자의 헌법상 보장된 재산권이나 기타 기본권을 침해한다고 할 수 없으므로, 위 법률조항은 헌법에 위반되지 아니한다.

(2) 1997. 4. 24. 선고 93헌마83 결정

(가) (나) 위 (1)의 (가) 및 (나)와 같음.

(다)정부의 결정에 의하여 납세의무가 확정되는 양도소득세․상속세․증여세 등 이른바 부과납세방식의 국세에서는, 과세기간이 종료하는 때 또는 그 밖에 각 해당 세법이 정하는 과세요건이 충족되는 때에 납세의무가 성립하고 정부가 과세표준과 세액을 결정함으로써 그 납세의무가 구체적으로 확정되며, 그 납부를 고지함으로써 확정의 효력이 발생하게 되어 있다.

따라서 이와 같이 정부의 결정에 의하여 납세의무가 확정되는 국세에 있어서, 그 조세채권과 피담보채권과의 우선 순위를 “납세고지서의 발송일”을 기준으로 하도록 규정한 국세기본법 제35조 제1항 제3호 나목은, 담보권자가 그 시점에서 상대방(담보권설정자)의 조세채무의 존부와 범위를 확인할 수 있으므로 담보권자의 예측가능성을 해하지 아니하며 또 과세관청의 자의가 개재될 소지를 허용치 아니하는 것이므로 합리적인 기준이라 할 수 있고 달리 그 기준시기의 설정이 불합리하다고 볼 사유가 없으므로 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 할 수 없다.

(라)한편, 조세법률주의의 기능은 결국 국민에 대하여 법적 안전성과 장래에의 예측가능성을 보장해 주는데 있다고 할 것이므로, 과세표준과 세액을 정부가 결

정․경정 또는 수시부과결정하는 국세에 있어서 국세와 피담보채권과의 우선 순위를 가리는 기준시점일을 “그 납세고지서의 발송일”로 규정한 것은, 그 발송일에는 이미 납세의무가 성립한 후 부과처분이라는 절차를 거쳐 조세채권의 가액 및 납부기한등이 구체적으로 확정되어 있는 상태로서 납세고지서가 납세의무자에게 도달되기 전이라 하더라도 그 발송일 이후에는 저당권등 담보권의 설정을 받고자 하는 채권자들이 언제든지 그 고지세액을 확인할 수 있기 때문에 장래에의 예측가능성이 보장되는 것이다.

(마)따라서 국세기본법 제35조 제1항 제3호 나목이, 과세표준과 세액을 정부가 결정․경정 또는 수시부과결정을 하는 경우 고지된 당해 국세채권과 피담보채권과의 사이에 “납세고지서의 발송일”을 기준으로 국세채권이 우선하도록 한 것은, 헌법이 규정한 조세법률주의, 평등의 원칙, 과잉금지의 원칙등에 위배된다고 할 수 없고 또 헌법상 보장된 청구인의 재산권이나 기타의 기본권을 침해한 것이라고 볼 수도 없다.

나. 이 사건의 경우

위 헌법재판소의 합헌결정들의 이유는 이 사건에서도 동일하다. 다만 그 결정들은 모두 담보권자가 이 사건 조항상의 법정기일 이후에는 국세체납 여부에 관한 예측가능성을 충분히 가지고 있다는 전제하에 판시하고 있으나, 현실적으로는 담보권자가 이를 제대로 파악하기 위한 제도적 장치가 제대로 구비되어 있지 않다는 점에서 다소 문제가 있다.1)각 법정기일 후 부동산의 압류 등 세무서장의 공시가 있기 전에는 담보권자가 국세체납여부를 알지 못하는 것이 보통이고, 납세증명서를 발부 받는다 하더라도 국세부과상황이 나타나지 않는다면 도움이 되지 않는다. 또한 과세관청에 담보물권설정자의 체납사실을 확인하려고 해도 개인정보 보호라는 차원에서 그 사실을 증명하여 주지 않는다면 이를 알 수 있는 길은 별로 없다. 이처럼 담보권자의 예측가능성이 실제에 있어서는 충분히 보장되지 아니할 염려가 있다.

그러나 그럼에도 불구하고, 통상 담보권자가 체납여부를 세무서에 문의할 때 반드시 부정적인 답변을 듣는다고 만은 할 수 없고, 과세관청이 압류등기 등 공시를 하는 경우도 있는 것 등을 감안하면, 위 합헌결정의 이유는 여전히 타당하며, 이를 변경할만한 새로운 사정변경도 없다.

다만 담보권자가 담보권설정자의 국세체납 여부에 관하여 충분히 파악할 수 있도록 그 예측가능성을 제고하는 제도적 장치가 필요하다는 것을 부연하는 바이다.

4. 결　론

이상과 같은 이유로 이 사건 조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관　윤영철(재판장) 한대현 하경철(주심) 김영일 권　성 김효종 김경일 송인준 주선회