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판시사항
1.당초의 부과처분 취소판결에서 지적된 하자를 보완하여 다시 이루어진 상속세부과처분의 취소를 구하는 당해사건과 관련하여, 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 이전의 것. 이하, “제1항 제1호”라 한다.) 중 상속세와 관련된 “부과할 수 있는 날” 부분의 위헌 여부에 대하여 재판의 전제성을 인정할 수 있는지 여부(소극)
2.같은 법조 제2항(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 이전의 것. 이하, “제2항”이라 한다.) 중 “당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분” 부분이 과세요건명확주의의 측면에서 조세법률주의에 위반되는지 여부(소극)
3.위 부분이 재산권을 침해하거나 이로 인하여 실질적 조세법률주의에 위반되는지 여부(소극)
결정요지
1.당해사건에서 청구인이 취소를 구하고 있는 이 사건 처분은 당초의 부과처분 취소판결에서 지적된 하자를 보완하여 다시 이루어진 과세처분인바, 그렇다면 제1항 제1호는 이미 판결에 의하여 취소된 당초의 부과처분의 제척기간 완성 여부를 판단함에 있어 적용될 뿐 이미 동 제척기간 5년이 지난 뒤 제2항에 의하여 이루어진 별개의 처분인 이 사건 처분의 취소청구소송인 당해사건에는 적용되지 않는다고 할 것이므로, 제1항 제1호의 위 부분에 대하여는 재판의 전제성을 인정할 수 없다.
2.제2항의 “당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분” 부분은 그 입법취지 및 문언적 의미, 조세법의 일반원칙 등을 종합하여 볼 때 해석상 구체적인 의미와 내용이 명확히 정립될 수 있어 자의적인 적용가능성이 없다고 보여지고 법원이 이를 적용함에
있어서도 법적 안정성과 예측가능성을 해한다고 볼 수 없으므로, 과세요건명확주의의 측면에서 조세법률주의에 위반되지 아니한다.
심판대상조문
국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간) ①국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.
1.소득세·법인세·토지초과이득세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세·방위세(방위세법 제4조 제1항 제2호 내지 제4호 및 제11호 내지 제15호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다) 및 교육세(교육세법 제6조 제1항 제1호 및 제4호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간
2. 생략
② 생략
국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 생략
③ 생략
참조판례
1. 헌재 1992. 12. 24. 92헌가8 , 판례집 4, 853
헌재 1995. 7. 21. 93헌바46 , 판례집 7-2, 48
헌재 2000. 10. 25. 2000헌바32 , 판례집 12-2, 264
2. 헌재 1989. 7. 21. 89헌마38 , 판례집 1, 131
헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616
헌재 1996. 8. 29. 95헌바41 , 판례집 8-2, 107
헌재 1999. 12. 23. 99헌가2 , 판례집 11-2, 686
3. 헌재 1992. 2. 25. 90헌가69 등, 판례집 4, 114
헌재 1997. 12. 24. 96헌가19 등, 판례집 9-2, 762
헌재 2001. 11. 29. 2000헌바95 판례집 13-2, 660
당사자
청 구 인 이○희
대리인 변호사 홍순기
당해사건 대법원 2001두9059 상속세등부과처분취소
주문
1.구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 이전의 것) 중 상속세와 관련된 “부과할 수 있는 날” 부분에 대한 심판청구를 각하한다.
2.같은 법조 제2항(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 이전의 것) 중 “당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인은 1991. 7. 19. 대구 중구 동성로2가 대 372㎡ 및 그 지상 4층 건물 중 각 2분의 1 지분에 관하여 1989. 11. 2. 사망한 조○이로부터 1986. 1. 30. 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하였는데, 대구세무서장은 망인이 청구인에게 위 부동산 및 은행예금 등을 유증 내지 사인증여하고 사망하였다는 이유로 1994. 12. 8. 청구인에게 상속세 226,240,700원 및 방위세 37,706,780원의 부과처분을 하였다.
(2)청구인은 대구고등법원에 위 부과처분취소의 소를 제기하여 대법원을 거쳐 1998. 4. 23. 대구고등법원 97구11882호로써 세액의 계산명세서가 첨부되지 아니한 부과고지방식의 위법이 있다는 이유로 위 처분을 취소한다는 취지의 판결을 선고받아 동 판결은 확정되었고, 이에 따라 대구세무서장은 같은 해 6. 11. 과세연도, 과세가액, 세율 등의 세액산출근거와 납부기한 및 납부장
소를 명기하고 세액 계산명세서를 첨부함으로써 당초의 부과처분에 있어서의 고지절차상 하자를 보완하여 동일 세액의 상속세 및 방위세 부과처분(이하 “이 사건 처분”이라 한다.)을 하였다.
(3)다시 청구인은 2000. 1. 7. 이 사건 처분의 취소를 구하였으나 2001. 3. 22. 대구지방법원 2000구94호로 청구가 기각된 데 이어 같은 해 9. 28. 대구고등법원 2001누565호로 항소 역시 기각되었는데, 대법원 2001두9059호로 상고심 계속 중 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 중 제1항 제1호의 “부과할 수 있는 날” 및 제2항의 “당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분”의 각 부분이 조세법률주의에 반한다고 주장하면서 같은 법원 2002아1호로 위 각 법률조항에 대한 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2002. 1. 25. 상고와 함께 제청신청이 기각되었다.
(4)이에 청구인은 2002. 2. 2. 제청신청 기각의 결정정본을 송달받은 후 같은 달 15. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
(1)원래 심판청구서 및 청구취지정정신청서의 청구취지에 기재된 심판 대상 규정은 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 이전의 것) 제26조의2 제1항 및 제2항이나, 청구인이 문제삼고 있는 부분은 제1항 제1호의 “부과할 수 있는 날” 및 제2항의 “당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분”의 의미나 개념이 불명하다는 것임이 심판청구이유서의 기재에 비추어 명백하고, 또한 제1항 제1호의 위 부분과 관련하여 당해사건에서 다투어지는 세목은 상속세 및 방위세인데 1990. 12. 31. 법률 제4280호로 폐지된 방위세법에 따른 방위세는 독립세가 아니라 부가세로서 상속세에 수반되는 것일 뿐 아니라 본건에서 청구인은 상속세에 관하여만 실제로 다투고 있고 방위세에 관하여는 전혀 언급하지 않고 있으므로, 제1항 제1호의 심판 대상을 상속세에 관한 부분에 한정하기로 한다.
한편, 위 제26조의2 규정은 1984. 8. 7. 법률 제3746호로 신설되었는데, 제1항 제1호는 1989. 12. 30. 법률 제4177호로 개정된 후 1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되었고 제2항은 1993. 12. 31.에야 비로소 법률 제4672호로 개정되었다.
따라서, 본건 심판의 대상은 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 이전의 것. 이하 “제1항 제1호”라 한다.) 중 상속세와 관련된 “부과할 수 있는 날” 부분 및 같은 법조 제2항(1993. 12. 31.
법률 제4672호로 개정되기 이전의 것. 이하 “제2항”이라 한다.) 중 “당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분” 부분이 헌법에 위반되는지 여부라고 할 것이다.
(2) 심판 대상 규정의 내용은 다음과 같다.
구 국세기본법 제26조의2(국세부과의 제척기간)① 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.
1.소득세·법인세·토지초과이득세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세·방위세(방위세법 제4조 제1항 제2호 내지 제4호 및 제11호 내지 제15호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다) 및 교육세(교육세법 제6조 제1항 제1호 및 제4호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간2.제1호에 해당되지 아니하는 국세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 2년간. 다만, 사기 기타 부정한 행위로써 이를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간
2.청구인의 주장과 위헌법률심판제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
별지와 같다.
3. 이 사건 청구의 적법성 여부
가. 심판대상적격
청구인은, 제2항의 “당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분”의 의미는 당해 판결 또는 결정의 주문을 이행하기 위한 처분에 한정되는 것으로 보아야 함에도 대법원은 이를 판결 또는 결정의 이유에서 밝힌 위법사유를 보완하는 처분까지 포함하는 것으로 해석하고 있음을 지적하면서, 이와 같이 위 부분은 그 의미가 불분명하여 과세관청이나 법원이 자의적인 해석을 할 가능성이 있으므로 조세법률주의에 반한다는 취지의 주장을 한다.
이러한 헌법소원은 법률조항 자체의 위헌판단을 구하는 것이 아니라 법원의 판단사항이라고 볼 수 있는 법률규정의 해석·적용의 문제를 심판대상으로 삼은 것으로서 원칙적으로 헌법재판소의 심판대상이 될 수 없다는 의문이 생길 수 있으나, 청구인의 위 주장은 대법원이 이를 자의적·임의적으로 해석
나. 재판의 전제성
이른바 위헌소원에 있어서는 법원에 계속 중인 구체적 사건에 적용할 법률이 헌법에 위반되는지 여부가 재판의 전제로 되어야 하고, 이 경우 재판의 전제가 된다고 하려면, 원칙적으로 구체적인 소송사건이 법원에 계속 중이어야 하고, 그 법률 또는 법률조항이 당해 소송사건의 재판에 적용될 법률이어야 하며, 그 위헌 여부에 따라 당해 소송사건을 담당하는 법원이 다른 내용의 재판을 하게 되는 경우를 말하는데, 여기서 다른 내용의 재판을 하게 되는 경우라 함은 법원이 심리중인 당해 사건의 재판의 결론이나 주문에 어떤 영향을 주는 경우뿐만 아니라 제청된 법률의 위헌 여부가 비록 주문 자체에는 아무런 영향을 주지 않는다고 하더라도 재판의 결론을 이끌어 내는 이유를 달리하는 데 관계되어 있거나 또는 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라지는 경우도 포함된다(헌재 1992. 12. 24. 92헌가8 , 판례집 4, 853, 864-865; 헌재 1995. 7. 21. 93헌바46 , 판례집 7-2, 48, 58; 헌재 2000. 10. 25. 2000헌바32 , 판례집 12-2, 264, 270 등).
당해사건에서 청구인이 취소를 구하고 있는 이 사건 처분은 당초의 1994. 12. 8.자 부과처분의 취소판결에서 지적된 하자를 보완하여 다시 이루어진 과세처분인바, 그렇다면 제1항 제1호는 이미 판결에 의하여 취소된 당초의 부과처분의 제척기간 완성 여부를 판단함에 있어 적용될 뿐 이미 동 제척기간 5년이 지난 뒤 제2항에 의하여 이루어진 별개의 처분인 이 사건 처분의 취소청구소송인 당해사건에는 적용되지 않는다고 할 것이다.
따라서, 제1항 제1호의 위 부분에 대하여는 재판의 전제성을 인정할 수 없다.
다. 청구기간
청구인은 2002. 2. 2. 대법원 2002아1호 위헌법률심판제청신청 기각의 결정정본을 송달받고 같은 달 15. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였으므로, 위 송달일로부터 14일 이내에 이루어진 본건 청구는 헌법재판소법 제69조 제2항에 의한 청구기간을 준수하였다고 할 것이다.
4. 본안 판단
가. 쟁 점
이 사건의 쟁점은, 제2항의 “당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분”의 의미나 개념이 불명확한지의 여부로서, 만약 그 의미나 개념이 명확하지 않아 제2항에 정하여진 제척기간의 적용범위, 즉 제2항에 의하여 다시 할 수 있는 처분의 범위를 확정할 수 없다고 한다면 위 부분은 조세법률주의의 한 내용인 과세요건 명확주의에 반한다고 할 것이다.
이와 관련하여, 청구인은 제2항의 위 부분이 당해 판결 또는 결정의 주문을 이행하기 위한 처분에 한정되는 것인지 또는 그 이유에서 밝힌 위법사유를 보완하는 재처분까지 포함하는 것인지에 관하여 다투고 있는바, 납세의무자의 주장을 받아들이는 주문의 내용에도 불구하고 그 이유에서 지적된 위법사항을 바로잡아 제2항의 특례 제척기간 내에 다시 처분을 할 수 있다는 것 자체가 납세의무자에게 유리하지 않은 것이기 때문에, 위 주장은 곧 제2항에 의한 처분이 납세의무자에게 유리한 재처분만 의미하는지 아니면 납세의무자에게 유리하지 않은 재처분까지 포함하는지의 여부와 직접적으로 관련되어 있는 문제라고 할 수 있다.
또한, 과세관청이 판결 또는 결정의 이유에서 지적된 납세고지절차상의 하자를 보완하여 다시 하는 처분에 대하여도 특례 제척기간을 적용하게 되는 위 제2항이 청구인의 재산권을 침해하는 것인지의 여부에 관하여도 살펴보기로 한다.
나. 국세부과의 제척기간
(1) 입법연혁
(2) 입법취지
국세부과의 제척기간은 조세법률관계를 신속히 확정짓기 위한 것으로, 납세인구가 늘어나고 과세대상인 경제거래가 다양해지면서 조세체계가 고도로
전문화되고 복잡해져 조세채권·채무관계를 언제까지나 불확정한 상태로 둔다면 조세법률관계가 불안정하게 되어 바람직하지 않게 되므로, 이러한 점을 고려하여 납세의무자의 법적 안정을 기하는 동시에 일정 기간의 경과로 국가가 과세권을 행사하는 데 있어서의 어려움을 해소하려는 데에 그 입법취지가 있다고 할 것이다.
제척기간의 경과 이후에는 추상적 조세채권의 단계에서 국세부과권은 소멸하게 되어 조세를 부과할 수 없게 되고 징수권은 발생하지 아니하므로, 제척기간 경과 후에 이루어진 과세처분은 당연무효로서 납세의무자가 이를 원용하지 않더라도 법원은 직권으로 그 기간의 만료 여부를 조사하여야 한다.
그런데, 신설된 위 제26조의2 규정은 제1항에서 통상의 제척기간을 5년 및 2년으로 정하는 한편 일정한 사실이 후발적으로 발생한 경우 통상의 제척기간 경과 후에도 부과할 수 있는 특례로서 1년이라는 기간을 제2항에서 정함으로써, 과세권자는 행정쟁송절차에 의한 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전에는 위 판결 또는 결정에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분을 할 수 있는바, 납세의무자의 청구를 인용하는 판결 또는 결정이 있으면 그 내용에 따라 새로운 과세처분이 불가피한 경우가 있는데, 당초의 부과처분에 대한 행정소송 등 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 절차가 진행되는 도중에 제척기간이 경과하면 제척기간에는 징수권의 소멸시효와 달리 그 기간의 중단이나 정지가 없어 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 그 판결이나 결정의 결과에 따른 어떠한 처분도 할 수 없게 되는 결과 위 판결이나 결정은 무의미하게 되므로, 이러한 불합리를 방지하기 위하여 제2항의 특례를 둔 것이라고 할 수 있다.
다. 조세법률주의에 위반되는지 여부
(1) 과세요건 명확주의
헌법 제38조 및 제59조에 근거를 둔 조세법률주의의 핵심적 내용은 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의라고 할 것인바, 과세요건 법정주의는 납세의무를 성립시키는 납세의무자·과세물건·과세표준·과세기간·세율 등의 과세요건과 조세의 부과·징수절차를 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하여야 한다는 것이고, 본건에서 문제가 되고 있는 과세요건 명확주의란 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고 일의적(一義的)이어야 한다는 것으로서,
(2) 구체적 검토
(가) 문제의 제기
제2항의 구체적 입법취지와 관련하여 위 조항은 납세의무자에게 유리한 재처분만 허용하기 위한 규정이라는 입장과 반드시 그러한 처분에만 한정되는 것은 아니라는 입장이 있을 수 있는바, 대법원은 1996. 5. 10. 선고 93누4885 판결 [공1996하, 1897] (세액산출근거를 기재하지 아니한 납세고지상의 위법을 이유로 과세처분이 취소되자 과세관청이 판결 확정일로부터 1년 내에 그 잘못을 바로잡아 다시 지방세부과처분을 한 사안)에서 이 사건 제2항과 동일한 내용의 지방세법 제30조의2 (1984. 12. 24. 법률 제3757호로 개정되고 1993. 12. 27. 법률 제4611호로 개정되기 이전의 것) 제2항의 입법취지에 관하여, 과세관청이 부과처분의 불복에 대한 결정 또는 판결이 있은 후 그에 따라 다시 부과처분을 하려는 시점에 이미 제척기간을 도과하였다고 하여 그 결정이나 판결의 결과에 따른 부과처분조차 할 수 없게 된다면 그 결정이나 판결은 무의미하게 되며 과세관청에게 가혹하고 또한 과세관청이 제척기간의 만료를 염려하여 재차 부과처분을 하게 되면 납세의무자에게 부담을 가중하는 것이 되므로 일정기간의 예외를 두자는 취지에서 비롯된 것이라고 하면서, 위 규정은 결정이나 판결이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 결정이나 판결에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지 할 수 있다는 취지가 아님은 분명하나, 그렇다고 하여 위 규정을 오로지 납세자를 위한 것이라고 보아 납세자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위하여만 허용된다고 볼 근거는 없다고 판시하였다.
이를 계기로 제2항의 적용범위와 관련하여 대법원의 견해를 비판하면서 납세의무자에게 유리한 경정 기타 필요한 처분만 할 수 있다는 편면적용설과 과세권자에게 유리한 처분도 할 수 있다는 양면적용설의 학설상 대립이 표면화되기 시작하였다.
(나) 제2항의 적용범위
1)과세요건 명확주의는, 과세요건에 관한 법률규정의 내용이 지나치게 추상적이거나 불명확하면 이에 대한 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있어 과세의 요건과 절차 및 법률효과를 규정한 법률은 그 내용이 명확하여야 한다는 것이 그 요지이나, 법률은 일반성·추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 최종적으로 법관의 법보충작용으로서의 해석의 여지가 있으므로, 조세법규 역시 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어, 그리고 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정을 무효라고는 할 수 없다 할 것인바(헌재 1995. 2. 23. 93헌바24 등, 판례집 7-1, 188, 199; 헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616, 631; 헌재 1996. 8. 29. 95헌바41 , 판례집 8-2, 107, 124), 이 사건 제2항에 있어서도 당해 판결 또는 결정에 따라 할 수 있는 처분의 의미가 합리적이고 체계적인 해석에 의하여 명확해진다면 이를 과세요건 명확주의에 위배된다고는 할 수 없을 것이다.
2)그러므로 살피건대, 제2항에 의하여 허용되는 처분의 범위는 반드시 납세의무자에게 유리한 것에 한정된다고 볼 수 없다.
그 논거로서는, 첫째, 법률조항의 문언상 “경정결정 기타 필요한 처분”이라고만 되어 있을 뿐 그 처분에 다른 조건이나 제한적 문구가 기재되어 있지 않은 점에 비추어 위 특례 제척기간의 적용이 납세의무자에게 유리한 경우에만 가능하다거나 판결이나 결정의 주문만을 기준으로 이루어져야 한다고 볼 만한 근거가 전혀 없을 뿐 아니라 다른 관련법규에 비추어 보더라도 그러한 제한을 둘 근거가 없으며, 둘째, 제2항은 행정소송법 제30조에 규정한 기속력의 실효성을 확보하기 위한 특별규정이라고 할 수 있는데, 위와 같은 경우 통상의 제척기간 만료를 이유로 과세처분을 못한다고 하면 결국 판결 또는 결정의 취지가 실현되지 않게 되는 것이고, 셋째, 세액산정의 불능으로 인하여 부득이 과세처분 전부를 취소하는 경우 납세의무자에게 불리한 재처분이 불가능하다고 한다면 형평의 원칙에 맞지 아니하며, 넷째, 납세의무자가 소송에서 내용상의 위법을 줄곧 다투어 오다가 여의치 못하자 제척기간 이후 갑자기 절차상의 위법(납세고지절차상의 하자, 세액산정상의 위법 등)을 다투어 그 주장이 인용되는 경우 과세관청으로서는 뒤늦은 주장에 의하여 정당한 과세처분을 하지 못하는 부당한 결과가 발생하게 되는 것이고, 다섯째, 조세행정의 측면에서 조세관련법규의 엄격한 해석 못지 않게 공평과세 또는 조세정의의 중요성이 강조되고 있음을 부인할 수 없다는 점 등을 들 수 있다.
따라서, 제2항을 포함하는 제26조의2 규정은 물론 국세기본법과 다른 조세법규를 종합적으로 해석하더라도, 실체적으로는 하자가 없으나 절차적 위법사유만 있는 경우 또는 과세원인을 잘못 평가하여 부과한 처분이지만 동일세목에 속하는 경우, 그리고 세액산정이 어려워 부과처분 전체가 취소된 경우 등에는 그 하자를 보완하거나 정확한 세액산정을 하여 재처분을 할 수 있다고 보는 것이 공평과세 및 조세정의의 측면에서 타당하다 할 것이므로, 제2항에 의한 처분이 반드시 납세의무자에게 유리한 재처분에 한정되는 것은 아니라고 본다.
이에 대하여는 하자 있는 처분을 한 과세관청에 대하여 그 하자를 바로잡을 수 있는 기회를 상실한 불이익을 귀속시킴이 당연하다는 점, 법원이 세액산정의 불능으로 적법한 부분까지 부득이 그 전부를 취소한다는 것은 법원의 심리부족을 탓할 문제이지 이를 근거로 과세관청에게 유리한 재처분까지 허용할 수는 없다는 점, 절차상의 위법도 실체상의 위법과 마찬가지로 중요하므로 절차의 위법사유를 보완할 수 없다는 것이 과세관청에 대하여 불의의 타격이 될 수 없고, 오히려 이를 보완할 수 있다고 한다면 절차상 하자가 있는 과세처분에 대하여는 결코 제척기간이 있을 수 없게 된다는 모순적이고 불합리한 결과를 초래함으로써 제척기간 본래의 취지에 반하게 된다는 점 등의 비판이 있을 수 있으나, 제2항의 입법취지 및 그 해석, 공평과세 및 조세정의, 그리고 법원에 있어서의 소송실무 등을 고려하면 위와 같은 비판을 수용하는 것에 더 큰 문제점이 있다고 할 것이다.
3)대법원도 제2항과 관련하여 위에서 살핀 93누4885 판결 이후 당해사건인 대법원 2002. 1. 25. 선고 2001두9059 판결 이외에 2002. 7. 23. 선고 2000두6237 판결 [공2002. 9. 15.(162), 2081] 에서, 종전의 과세처분이 위법하다는 이유로 이를 취소하는 판결이 선고·확정된 후 1년 내에 과세관청이 그 잘못을 바로 잡아 다시 과세처분을 한 경우 구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항이 정한 제척기간의 적용이 없고, 과세관청이 납세자에게 유리한 재처분만 할 수 있을 뿐 납세자에게 불리한 재처분을 할 수 없다는 국세행정관행이 존재한다고 볼 수 없다고 판시함으로써 제2항에 의한 처분이 납세의무자에게 유리한 처분에 한정되지 않음을 명백히 하였다.
또한, 제2항의 구체적 적용범위에 관하여는, 객관적 범위로서, 당해 판결 또는 결정에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐 판결 또
는 결정이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 판결이나 결정에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지 할 수 있는 것은 아니고(대법원 1994. 8. 26. 선고 94다3667 판결 [공1994. 10. 1.(977), 2520]; 대법원 1996. 9. 24. 선고 96누68 판결 [공1996하, 3240] 등), 납세고지의 위법을 이유로 과세처분이 취소되고 이에 과세관청이 그 판결확정일로부터 1년 내에 잘못을 바로잡아 다시 부과처분을 하였다면 통상의 제척기간의 적용은 없는 것이며(위 대법원 93누4885 판결), 부동산임대소득이라 하여 과세되었으나 이자소득임이 인정되어 과세처분이 취소되고 이에 과세관청이 그 판결확정일로부터 1년 이내에 당초의 부과처분 세액을 한도로 종전 판결에서 적시한 위법사유를 보완하여 이자소득으로서 다시 과세처분을 하였다면 제2항의 제척기간이 준수된 것이라고 설시하는 한편(위 대법원 2000두6237 판결), 주관적 범위로서, 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여서만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐이고, 그 취소나 변경대상이 되고 있는 과세처분의 효력이 미치지 아니하는 제3자에 대하여서까지 그 규정을 적용할 수 있는 것은 아니라고 판시하고 있다(대법원 1996. 9. 24. 선고 96누68 판결 [공1996하, 3240]).
(다) 소결론
결국, 제2항의 “당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분” 부분은 그 입법취지 및 문언적 의미, 조세법의 일반원칙 등을 종합하여 볼 때 해석상 구체적인 의미와 내용이 명확히 정립될 수 있어 자의적인 적용가능성은 없다고 보여지고 법원이 이를 적용함에 있어서도 법적 안정성과 예측가능성을 해한다고 볼 수 없으므로, 과세요건 명확주의의 측면에서 조세법률주의에 위반되지 아니한다고 할 것이다.
라. 재산권의 침해 여부
(1) 재산권의 침해와 실질적 조세법률주의
원칙적으로 조세의 부과·징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 재산권의 침해는 되지 않으나, 그에 관한 법률조항이 조세법률주의에 위반되고 이로 인한 자의적인 과세처분권 행사에 의하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용·수익·처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 예외적으로 재산권의 침해가 될 수 있고(헌재1997. 12. 24. 96헌가19 등, 판례집 9-2, 762, 773 참조) 이는 곧 실질적 조세법률주의에도 위반되는 것이라고 볼 수 있다.
(2) 구체적 검토
(가) 청구인의 주장
청구인은 재산권 침해의 구체적 근거나 내용을 적시하지 않은 채 제2항이 청구인의 재산권을 침해한다고 주장하는바, 청구이유를 종합하여 보면 이는 판결 또는 결정의 이유에서 밝혀진 절차적 위법사유를 보완한 동일한 재처분을 제2항에 의한 “처분”으로 보는 것은 제척기간을 무제한 연장하는 셈이 되어 자의적인 과세처분권의 행사가 된다는 점에서 위와 같은 내용의 제2항이 청구인의 재산권을 침해하고 실질적 조세법률주의에 반하는 것이라는 취지의 주장으로 볼 수 있다.
그러므로, 이러한 경우 제2항에 의한 특례 제척기간을 적용하는 것이 헌법상 과잉금지의 원칙에 반하여 청구인의 재산권을 지나치게 제한함으로써 이를 침해하는지의 여부에 관하여 살펴보기로 한다.
(나) 과잉금지의 원칙에 위반되는지 여부
1) 입법목적의 정당성
앞에서 살펴보았듯이, 제2항의 입법취지는 과세관청이 부과처분의 불복에 대한 판결 또는 결정이 있은 후 그에 따른 부과처분을 다시 하려는 시점에 이미 제척기간을 도과하였다고 하여 그 결정이나 판결의 결과에 따른 부과처분조차 할 수 없게 된다면 그 결정이나 판결은 무의미하게 되므로 이를 막자는 것이어서 그 목적은 정당하고, 청구인 역시 그 정당성에 관하여는 이의를 제기하지 않고 있다.
다만, 제2항을 오직 납세의무자를 위한 규정으로 보아 납세의무자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위하여만 적용된다고 볼 것인지의 문제가 있으나, 공평과세 또는 조세정의 등의 측면에서 그렇게 볼 근거가 없음은 이미 앞에서 살핀 바와 같다.
2) 방법의 적정성, 피해의 최소성 및 법익 균형성
조세법규의 엄격 해석 원칙이나 조세부과에 있어서의 절차의 중요성을 무
시할 수는 없지만, 그 부과처분에 실체적인 하자가 없음에도 단지 고지절차상의 하자가 있다는 이유만으로 이를 보완한 재처분을 허용하지 않아 결과적으로 납세의무를 면하게 한다면, 이는 조세행정상의 경제 또는 소송경제에 반하는 것일 뿐 아니라 오히려 납세의무자의 재산권을 너무 두텁게 보호하여 공평과세나 조세정의 등 납세의무와 관련된 헌법상의 다른 기본원칙에 반하게 되는 결과를 낳게 된다.
더욱이, 제2항의 입법취지를 납세의무자에게 유리한 재처분에 한정하지 않는다고 보는 이상, 납세의무자로서는 원칙적으로 부담하여야 할 납세의무를 이행한다는 점에서 이러한 재처분을 가리켜 조세행정적으로 잘못된 처분이라거나 정당한 처분이 아니라고는 말할 수 없을 것이다.
만약 제2항에 의하여 절차적 위법사유를 보완한 재처분을 허용하는 것이 청구인의 재산권을 침해한다고 본다면, 세액산정의 어려움으로 인하여 부과처분의 전부취소가 명하여진 경우 또는 과세원인을 달리한다는 이유로 취소되었으나 동일한 세목에 속하는 경우 역시 위헌이라고 보아야 할 것인데, 이와 같은 경우에도 제2항을 배제한 채 제1항 제1호 소정의 통상의 제척기간을 고집하는 것은 과세행정 및 쟁송절차에 있어서의 실무상 어려움 등에 비추어 오히려 조세정의에 반하는 결과를 낳게 된다고 할 수 있다.
따라서, 제2항에 의하여 절차적 위법사유를 보완한 재처분을 허용하는 것은 그 입법목적 달성을 위하여 적절하고 불가피하며, 그로 인하여 보호되는 공평과세나 조세정의 등의 공익이 납세의무자의 재산권이나 조세부과에 있어서의 절차의 중요성 등보다 결코 가볍다고 볼 수는 없다 할 것이다.
(다) 소결론
5. 결 론
그렇다면, 제1항 제1호 중 상속세와 관련된 “부과할 수 있는 날” 부분에 대한 심판청구는 재판의 전제성을 인정할 수 없어 부적법하므로 이를 각하하고,
제2항의 “당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분” 부분은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관
재판관 윤영철(재판장) 한대현 하경철(주심) 김영일 권 성
김경일 송인준 주선회
별 지
〔별 지〕
2.청구인의 주장과 위헌법률심판제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장
(1) 제1항 제1호의 “부과할 수 있는 날” 부분
상속세에 관하여 국세기본법 제21조 제1항 제2호는 상속개시시 납세의무가 성립한다고 규정하고 있는데, 이 사건 제1항 제1호에 있어서 상속세부과의 제척기간 기산점인 “부과할 수 있는 날”의 의미가 과세요건이 충족되는 상속개시시인지, 과세표준과 세액의 신고기간 다음날인지 불명하여 과세관청이나 법원이 자의적인 해석을 할 가능성이 있으므로 조세법률주의에 반한다.
이는 1990. 12. 31. 법률 제4277호에 의한 국세기본법 제26조의2 개정시 “제1항 각 호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다.”라는 내용의 제3항이 신설되어 그 위헌성의 흠결을 보정한 점에 비추어 보더라도 더욱 그러하다.
(2)제2항의 “당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분” 부분
제2항은 같은 법조 제1항의 제척기간에 대한 특례규정으로서, 위 “처분”의 의미는 당해 판결 또는 결정의 주문을 이행하기 위한 처분에 한정되는 것으로 보아야 함이 상당하나, 대법원은 납세고지의 위법을 이유로 과세처분이 취소되는 판결이 선고·확정된 후 1년 이내에 과세관청이 그 잘못을 바로잡아 다시 과세처분을 하였다면 이는 당해 판결에 따른 처분으로서 제척기간의 적용이 없다고 판단함으로써 판결 또는 결정의 이유에서 밝힌 위법사유를 보완하는 처분까지 포함하는 것으로 해석하고 있으므로, 그 의미가 불분명하다는 점에서 위 부분 역시 조세법률주의에 반한다.
나. 대법원의 위헌법률심판제청신청 기각이유
(1) 제1항 제1호의 “부과할 수 있는 날” 부분
1984. 8. 7. 국세부과의 제척기간에 관한 규정으로 신설된 구 국세기본법 제26조의2는 제1항 제1호에서 제척기간 기산점을 당해 국세를 부과할 수 있는 날로 정하였는데, 같은 시행령 제12조의2는 위 법률조항의 국세를 부과할 수 있는 날에 관하여 구체적이고 세부적인 내용으로 명확하게 규정하고 있으므로, 청구인의 주장과 같이 “부과할 수 있는 날”의 의미에 대하여 여러 가지 해석이 나올 여지가 없어 위 법률조항은 헌법 제38조에 위반되지 아니한다.
청구인의 주장은 시행령 제12조의2 규정을 도외시하거나, 납세의무의 성립시기와 과세관청의 부과처분 내지 부과권의 제척기간 기산점을 혼동한 것이다.
(2)제2항의 “당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분” 부분
제2항은 과세처분에 대한 행정심판청구나 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 절차가 진행되는 도중에 제척기간이 경과하여 버리는 불합리를 방지하기 위한 규정으로서, 과세권자는 심사 등의 결정 또는 판결에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있고 법에 정해진 제척기간 내라도 그 판결 또는 결정에 따르지 않는 새로운 결정이나 증액경정결정을 할 수는 없지만 결정 또는 판결의 취지에 따른 것이라면 납세자에게 불리한 경정결정을 할 수도 있는 것이며, 세액의 계산명세서를 첨부하지 않는 등 납세고지상의 위법을 이유로 과세처분을 취소하는 판결이 선고·확정된 후 과세관청이 그 잘못을 바로잡아 다시 과세처분을 하였다면 이는 당해 판결에 따른 처분으로 제1항이 정하는 제척기간은 적용될 여지가 없다(대법원 1996. 5. 10. 선고 93누4885 판결).
청구인은, 마치 이 경우에도 과세관청이 종전의 결정이나 판결의 주문을 그대로 따라 과세처분을 취소하여야 하고 과세관청이 그 잘못을 바로잡아 다시 과세처분을 하는 것이 허용되지 않는다고 해석될 수 있다는 취지로 주장하지만, 이는 위 제2항의 입법취지를 염두에 두지 않은 독자적인 견해이다.
따라서, 제2항의 규정내용과 취지에 비추어 “당해 판결 또는 결정 등에 따라 경정결정 기타 필요한 처분”의 의미나 개념이 불명확하다고 볼 수 없다.
다. 국세청장의 의견
위헌법률심판제청신청 기각이유와 같다.