가. 법인세법 제17조 에 열거된 조항으로 손익의 귀속을 정하는 것이 어려운 경우 기업회계기준상의 손익의 발생에 관한 기준을 채택하여 손익의 귀속을 정할 수 있는지 여부

나. 아파트분양사업자가 장기간에 걸쳐 아파트를 건설하여 분양하는 경우기업회계상의 예약매출로 보아 분양수입 및 토지가액을 포함한 분양원가를 아파트건축공사의 공사진행기준에 따라 분배하고 귀속시킬 수 있는지 여부(적극)

다. 법인세법상 과소신고가산세의 성질(=행정벌) 및 납세의무자에게 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에도 가산세를 과할 수 있는지 여부(소극)

라. 납세의무자가 법인세 과세표준 등을 과소신고함으로써 의무이행을 해태하였다 하더라도 의무해태를 탓할 수 없는 위 “다”항의 “정당한 사유”가 있다고 본 사례

가. 법인세법 제17조 제1항 에 의하면 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다라고 규정하여 손익확정주의를 선언한 다음, 같은 조 제2항 이하에서 거래의 유형 내지 대금의 지급방법에 따라 그 귀속시기를 개별적으로 열거하고 있으나, 이러한 거래유형 등에 따른 세법상의 손익귀속에 관한 규정은 현대사회의 다종다양한 모든 거래유형을 예측하여 그 자체 완결적으로 손익의 귀속을 정한 규정이라 할 수 없으므로, 위 열거된 조항으로 손익의 귀속을 정하는 것이 어려운 경우에는, 법인세법상의 손익확정주의에 반하지 아니하는 한, 일반적으로 공정타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준상의 손익의 발생에 관한 기준을 채택하여 손익의 귀속을 정할 수도 있다 할 것이고 또한 그렇게 함이 국세기본법 제20조 소정의 기업회계존중의 원칙에도 부합한다 할 것이다.

나. 아파트분양사업자가 장기간에 걸쳐 아파트를 건설하여 분양하는 것은 기업회계상 예약매출에 해당되고 그 예약매출에 대하여는 법인세법상 그 귀속시기를 명확히 규정한 바 없다 할 것이어서 기업회계기준 제67조 제1항 제4호 단서 소정의 공사진행기준에 의하여 손익을 분배하고 그 귀속을 정할 수도 있다 할 것이고, 또한 그렇게 한다 하여 법인세법상의 손익확정주의에 반한다고 할 수 없으며, 한편 위 기업회계기준상의 공사진행기준(공사진행률)이라 함은 당해 각 사업연도 투입원가가 전체예정원가(토지대금과 아파트건설도급금액의 합계액)에 차지하는 비율을 가리키는 것으로 분양원가의 하나인 토지가액은 기업회계의 원리상 그 자체 원가배분의 대상이 되는 것으로서 위 공사진행률을 산정함에 있어 토지가액 전부가 공사착공연도에 일시에 투입되었다고 볼 것이 아니라 공사진행기준에 따라 분배되어 투입된다고 볼 것이고 따라서 분양수입 및 토지가액을 포함한 분양원가는 결국 아파트건축공사의 공사진행기준(작업진행률)에 따라 분배되고 귀속된다 할 것이다.

다. 법인세법상 과소신고가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자인 법인으로 하여금 성실한 과세표준의 신고를 의무지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 해태하였을 때 가해지는 일종의 행정벌의 성질을 가진 제재라고 할 것이고, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다 할 것이다.

라. 위 “다”항의 “정당한 사유”가 있다고 본 사례.

가.나. 법인세법 제17조 , 국세기본법 제20조 다.라. 법인세법 제41조 제1항 제2호 , 같은법시행령 제113조 제1항

다. 대법원 1987.2.24. 선고 85누229 판결(공1987,148) 1989.4.25. 선고 88누4218 판결(공1989,831) 1991.6.25. 선고 90누660 판결(공1991,2060)

삼풍건설산업 주식회사 소송대리인 변호사 조언 외 1인

성동세무서장

서울고등법원 1992.1.16. 선고 91구2719,20885(병합) 판결

피고가 1990.8.16. 고지한 1988. 사업연도 법인세 및 방위세부과처분에 관한 원심판결의 원고패소부분 중 법인세의 가산세부분을 파기하고 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다.

원고의 나머지 상고 및 피고의 상고를 각 기각한다.

상고기각된 부분의 상고비용은 상고인 각자의 부담으로 한다.

원심판결의 주문 제1의 (가)항 중 ‘법인세 금 4,755,461,350원, 방위세 금 1,188,929,880원을 초과하는 부분’을 ‘법인세 금 4,660,555,261원, 방위세 금 1,165,203,367원을 초과하는 부분’으로 경정한다.

1. 원고 소송대리인들의 상고이유를 본다.

가. 아파트분양사업의 손익귀속사업연도에 대하여

법인세법 제17조 제1항 에 의하면 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다라고 규정하여 손익확정주의를 선언한 다음, 같은 조 제2항 이하에서 거래의 유형 내지 대금의 지급방법에 따라 그 귀속시기를 개별적으로 열거하고 있으나, 이러한 거래유형 등에 따른 세법상의 손익귀속에 관한 규정은 현대사회의 다종다양한 모든 거래유형을 예측하여 그 자체 완결적으로 손익의 귀속을 정한 규정이라 할 수 없으므로, 위 열거된 조항으로 손익의 귀속을 정하는 것이 어려운 경우에는, 법인세법상의 손익확정주의에 반하지 아니하는 한, 일반적으로 공정타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준상의 손익의 발생에 관한 기준을 채택하여 손익의 귀속을 정할 수도 있다 할 것이고 또한 그렇게 함이 국세기본법 제20조 소정의 기업회계존중의 원칙에도 부합한다 할 것이다.

원심이 확정한 사실에 의하면 원고는 토건업, 주택건설업을 목적사업으로 하는 법인으로서 그 소유의 서울 서초구 (주소 생략) 외 5필지 지상에 23개동 2,390세대의 ○○아파트를 건축분양하기로 하여 1986.11.3. 아파트건설공사에 착공한 다음 분양을 개시하여 1988.7.19. 준공함으로써 3년 동안 분양수입금을 얻었다는 것으로서, 원고와 같은 아파트분양사업자가 장기간에 걸쳐 아파트를 건설하여 분양하는 것은 기업회계상 예약매출에 해당되고 그 예약매출에 대하여는 법인세법상 그 귀속시기를 명확히 규정한 바 없다 할 것이어서 기업회계기준 제67조 제1항 제4호 단서 소정의 공사진행기준에 의하여 손익을 분배하고 그 귀속을 정할 수도 있다 할 것이고, 또한 그렇게 한다 하여 법인세법상의 손익확정주의에 반한다고 할 수 없으며, 한편 위 기업회계기준상의 공사진행기준(공사진행률)이라 함은 당해 각 사업연도 투입원가가 전체예정원가(토지대금과 아파트건설도급금액의 합계액)에 차지하는 비율을 가르키는 것으로 분양원가의 하나인 토지가액은 기업회계의 원리상 그 자체 원가배분의 대상이 되는 것으로서 위 공사진행률을 산정함에 있어 토지가액 전부가 공사착공연도에 일시에 투입되었다고 볼 것이 아니라 공사진행기준에 따라 분배되어 투입된다고 볼 것이고 따라서 분양수입 및 토지가액을 포함한 분양원가는 결국 아파트건축공사의 공사진행기준(작업진행률)에 따라 분배되고 귀속된다 할 것이다.

따라서 원심이 1986. 내지 1988. 사업연도 법인세 과세표준 등을 신고함에 있어 위 기업회계기준 제67조 제1항 제4호 단서 소정의 공사진행기준에 따르면서도 그 아파트부지로 제공된 토지대금 전액을 착공연도인 1986. 사업연도에 일시에 투입되었다고 보아 산정한 공사진행률에 따라 손익의 분배, 귀속을 정한 원고의 조치를 배척하면서, 분양원가의 하나인 토지가액 그 자체도 원가배분의 대상이 된다는 이유로 분양수입 및 토지가액을 포함한 분양원가를 아파트건축공사의 공사진행률에 따라 배분되고 귀속된다고 보아 손익의 귀속을 다시 정한 다음 원고의 각 사업연도 법인세 과세표준 등을 경정한 피고의 조치를 지지하고 있는바, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 이와 반대의 입장에서 원심의 판단을 비난하는 논지는 모두 이유 없다 할 것이다.

원심이 원고주장을 배척하는 이유의 하나로 위 아파트 부지는 원고가 그 이전부터 소유하고 있던 것으로 공사착공연도인 1986년에 비로소 구입한 것이 아니라고 설시하였는바, 이러한 원심표현은 만약 공사착공연도에 취득한 토지라면 그 취득연도에 일시에 분양원가로서 투입되어 공사진행률을 산정할 수 있는 듯한 오해를 불러일으킬 소지가 있어 부적절하다 할 것이나, 결국 피고의 경정처분이 정당하다고 판단한 것이어서 판결결과에 아무런 영향이 없다. 그 밖에 논지가 지적하는 판단유탈, 이유불비의 위법도 없다. 논지는 이유 없다.

나. 건설자금에 충당한 차입금의 지급이자 손금불산입 여부에 대하여

법인의 차입금 중 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자는 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니하도록 되어 있고( 법인세법 제16조 제11호 ), 건설자금에 충당한 금액의 이자라 함은 그 명목 여하에 불구하고 당해 사업용 고정자산의 매입, 제작, 건설에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이에 유사한 성질의 지출금을 말하는 것이지만( 같은법시행령 제33조 제1항 ), 어느 차입금이 사업용 고정자산의 건설 등에 소요된 여부가 분명하지 아니한 경우에는 그 지급이자 중 소정의 산식에 의한 일정금액을 자본적 지출로 보아 사업용 고정자산의 원본에 가산될 뿐이어서 손금으로는 산입되지 아니한다 할 것이다( 같은법시행령 제33조 제6항 , 같은법시행규칙 제12조 제3항 ).

원심은 원고가 그 판시의 백화점 건설기간 중인 이 사건 1988. 사업연도에 차입금에 대한 이자로서 합계 금 768,361,635원을 지급하였는데 그 차입금이 사업용 고정자산인 백화점건설에 사용된 여부가 분명하지 아니하다고 인정한 다음, 법인세법시행규칙 제12조 제3항 소정의 산식에 따른 지급이자 금 200,174,655원을 손금에 산입하지 아니한 피고의 조치를 적법하다고 판단하면서 그와 반대되는 원고제출의 증거들을 배척하였는바, 관계법령과 기록에 비추어 살펴보면 원심의 이와 같은 사실인정과 판단은 정당하다. 논지가 내세우는 증거들만으로는 위 차입금이 건설자금으로 사용되지 아니하였다고 단정하기에 부족하고 원심판결에 증거판단을 하지 아니하였거나 채증법칙 및 입증책임의 법리를 위반한 잘못이 없다. 논지는 이유 없다.

그 밖에 법인세법시행령 제33조 제3항 , 제4항 , 제5항 의 규정을 들어 피고의 처분이 위법하다고 하는 논지는, 원심에서 주장하지 아니한 새로운 위법사유를 상고심에서 비로소 주장하는 것이므로 받아들일 수 없다.

다. 중과소신고가산세에 대하여

원심은 원고가 1988. 사업연도의 법인세 과세표준 등을 신고함에 있어 앞서 본 바와 같이 당원이 배척한 원고방식대로 분양손익을 배분, 귀속시켜 1986. 사업연도에 소득을 과대계상함으로써 결과적으로 당해 사업연도 소득금액이 과소신고되었고 그 과소신고소득금액이 중과소신고가산세의 부과대상이 된다 하더라도 그 과소신고함에 있어 정당한 사유가 있으므로 중과소신고가산세를 부과할 수 없다고 주장하나, 법인세는 사업연도별로 부과되는 것일 뿐만 아니라 1986. 사업연도에 아파트분양수익을 과대계산한 것은 단순히 회계처리 방법상의 문제에 불과한 것이 아니고 오히려 당해 사업연도 소득금액에서 1983. 사업연도 이월결손금을 공제하기 위한 수단으로 보여져 원고가 당해 사업연도 과세표준을 과소신고한 행위가 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 할 수 없다고 판단하여 원고의 주장을 배척하였다.

법인세법 제41조 제1항 제2호 에 의하면 정부는 납세의무자인 법인이 신고하여야 할 각 사업연도의 과세표준금액에 미달하게 신고한 경우에는 그 미달하는 금액에 해당하는 산출세액에 대하여 가산세를 징수할 수 있고, 이 때 그 과소신고소득금액이 대통령령이 정하는 사유로 인한 금액인 경우에는 그 미달하는 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 30에 해당하는 금액을 중과소신고가산세로서, 그 이외의 경우에는 100분의 10에 해당하는 금액을 일반과소신고가산세로서 각 가산하며, 같은법시행령 제113조 제1항 에 의하면 기간손익의 계산상 귀속시기를 달리함으로 인하여 과소신고소득금액이 발생한 경우 이로 인한 소득금액계산상 익금에 산입되는 금액은 중과소신고가산세의 부과대상이 됨은 규정상 명백하다 할 것이나, 한편 법인세법상 과소신고가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자인 법인으로 하여금 성실한 과세표준의 신고를 의무지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 해태하였을 때 가해지는 일종의 행정벌의 성질을 가진 제재라고 할 것이고, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니였다고 할 수 있어서 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다 할 것이다.

돌이켜 이 사건에 대하여 보면, 첫째 앞서 본 바와 같이 원고의 분양손익에 대한 배분, 귀속방식이 잘못되었다 하더라도 이는 손익의 귀속시기를 정하고 있는 기업회계기준상의 공사진행기준에 대한 견해의 대립에 기인한 것인데, 본래 광범하고 항상 변동하는 경제적 현상과 거래를 그 규제대상으로 하고 있는 세법은 기술적이어서 그 해석이 극히 어렵다 할 것이고 특히 손익의 귀속시기에 대하여는 그러하다 할 것이어서 이에 대하여는 단순한 법률상의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 의의로 인한 견해의 대립이 생길 수 있다 할 것이고 이 경우 납세의무자가 정부의 견해와 다른 견해를 취하였다 하여 가산세의 부과요건에 해당하게 된다고 본다면 납세의무자에게 너무 가혹하다는 점(기록에 의하면 국내의 기업중 원고방식과 같은 방법으로 손익의 귀속을 정한 법인이 다수 있는 것을 엿볼 수 있다), 둘쩨 이 사건에서와 같이 원고는 아파트 분양이라는 하나의 소득원천으로부터 발생하는 손익을 기간소득계산의 원칙상 3개 사업연도에 배분하는 작업을 거쳐야 하는데, 정부가 그 손익의 배분, 귀속이 잘못되었다 하여 당초의 사업연도에 이를 경정함이 없이 신고를 그대로 받아들였다가 그 후 그러한 잘못을 발견하고 일시에 3개 사업연도의 법인세를 전부 경정함으로써 원고에게 스스로 이를 경정할 수 있는 기회가 주어지지 아니한 점, 세째 이 사건에 있어 원고가 신고한 3개 사업연도에 있어 분양차익의 총액은 정부가 산정한 그것과 동일하나 단지 그 손익의 분배방법상의 차이에 불과한 것인 점 등을 종합하여 보면, 원고가 위와같이 1988. 사업연도 법인세 과세표준 등을 과소신고함으로써 결과적으로 그 의무이행을 해태하였다 하더라도 원고에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 봄이 상당하다 할 것인데, 원심이 이와 견해를 달리하여 1983. 사업연도의 이월결손금을 공제하기 위한 수단이었다고 보아 정당한 사유가 없다고 본 것은 법인세법상 과소신고가산세에 대한 법리를 오해한 위법이 있다 할 것이고(기록에 의하면 정부가 위와 같이 경정함으로써 1986. 사업연도에 위 1983. 사업연도의 이월결손금에 상당하는 결손금이 발생한 셈이 되어, 원심인정과 같이 이월결손금을 공제하기 위한 수단이었다고 보기도 어렵다), 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.

2. 피고소송수행자의 상고이유를 본다.

가. 지정기부금인지의 여부에 대하여

원심은 원고가 소외 학교법인 숭의학원 등에 그 판시의 금원을 교육비로 지급한 사실을 인정한 다음 이를 법인세법 제18조 제1항 , 같은법시행령 제42조 제2호 (원심은 제1호를 들고 있으나 이는 제2호의 착오로 보임) 소정의 교육법에 의한 학교에 시설비, 교육비 또는 연구비로 지출한 지정기부금에 해당한다고 판단하였는바, 관계법령 및 기록에 비추어 보면 원심의 이러한 사실인정과 판단은 수긍이 가고, 거기에 논지가 지적하는 사실오인이나 심리미진의 위법이 있다고 할 수 없다. 또한 기부금의 사후관리에 관한 제도적 장치가 마련되어 있지 아니한 법인세법의 해석에 있어( 상속세법 제8조의2 제3항 , 제4항 과 그 시행령 제3조의2 제5항 , 제6항 , 제7항 참조), 원고가 위와 같은 목적으로 지출한 기부금이 실지로 그와 같은 용도에 사용되었는지를 가려 손금산입 여부를 달리할 것은 아니라고 하겠으므로( 당원 1986.9.9. 선고 85누379 판결 참조), 같은 취지의 원심판단도 정당하여 수긍이 간다. 논지는 이유 없다.

나. 비업무용부동산의 보유에 관련한 차입금의 지급이자 손금불산입에 대하여

원심은 원고가 아파트지구 분구중심 7,788.5평방미터 지상에 건립되어 있던 미8군용 임대주택을 1987.4.22. 자진철거한 이후, 그중 2,466평방미터 지상에는 목공장 및 경비실을 건립하고 나머지는 당시 원고가 건축 중이던 ○○백화점 등의 건축자재 야적장으로 사용하여 오던 중 1988.5.25. 다시 그중 2,851.58평방미터 지상에 아파트 부속 수퍼마켓을 건축하고 나머지는 계속하여 현재까지 야적장으로 사용하고 있는 사실을 인정한 다음, 법인세법 제18조 제1항 제3호 , 같은법시행령 제43조의2 제5항 , 같은법시행규칙 제18조 제3항 각호의 규정을 종합하면 위 분구중심의 토지 중 일부가 피고주장과 같이 비업무용 토지라고 볼 수 없고, 따라서 원고가 1988. 사업연도에 지급한 차입금이자 중 금 276,217,345원을 손금부인한 피고의 조치를 위법하다는 취지로 판단하였는바, 관계법령과 기록에 비추어 보면 원심의 이러한 사실인정과 판단은 수긍 못할 바 아니므로 거기에 논지가 지적하는 법리오해나 심리미진의 위법이 없다. 논지는 이유 없다.

3. 따라서, 1990.8.16. 고지한 1988. 사업연도 법인세 및 방위세 부과처분에 관한 원심판결의 원고패소부분 중 법인세의 가산세부분을 파기하여 이 부분사건을 서울고등법원에 환송하고, 원고의 나머지 상고 및 피고의 상고를 각 기각하고 상고기각된 부분에 대한 상고비용은 상고인 각자의 부담으로 하며 다만, 원심판결 주문 제1의 (가)항 중 ‘법인세 금 4,755,461,350원, 방위세 금 1,188,929,880원을 초과하는 부분’은 ‘법인세 금 4,660,555,261원, 방위세 금 1,165,203,367원을 초과하는 부분’의 오기임이 기록상 명백하므로 이를 경정하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.