조심2013서3425 (2014.12.23)

페이퍼컴퍼니인 외국영리법인에 주식을 명의신탁한 경우에도 증여의제로 과세할 수 있음

명의수탁자가 될 수 있는 등 페이퍼컴퍼니인 외국영리법인에 주식을 명의신탁한 경우에도 증여의제로 과세할 수 있고, 제1차 세무조사에서 과세요건 사실이 모두 밝혀졌으므로 중복조사 금지원칙 위배 아님

상속세 및 증여세법 제45조의2[명의신탁재산의 증여의제]

상속세 및 증여세법 제4조[증여세 납세의무]

서울행정법원2015구합50108 증여세등부과처분취소

이AA

○○세무서장

2016. 7. 1.

1. 피고가 2013. 4. 16. 원고에 대하여 한, SSSS 관련 2008년 귀속 증여세 000원(가산세 포함)의 부과처분 중 000원을 초과하는 부분, DDDD 관련 2008년 귀속 증여세 000원(가산세 포함)의 부과처분 중 000원을 초과하는 부분을 각 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 6/10은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

피고가 원고에 대하여 한, 2013. 4. 16.자 SSSS 관련 2008년 귀속 증여세 000원(가산세 포함) 및 DDDD 관련 2008년 귀속 증여세 000원(가산세 포함)의 각 부과처분, 2013. 6. 13.자 2008년 귀속 기타소득세(원천분) 000원(가산세 포함)의 징수처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고의 지위

AA회사 주식회사(원래 상호는 한국00 주식회사였는데 2008. 00. 00.경 현재의 상호로 변경되었다, 이하 'AA회사'라 한다)는 서울 00동 000-00 토지(이하 '이 사건 토지'라 한다)와 그 지상의 지하 0층, 지상 00층 규모의 건물(이하 '이 사건 건물'이라 하고 이 사건 토지와 합하여 '이 사건 부동산'이라 한다)을 소유하면서 부동산 임대업 등을 영위하는 회사이다. 원고(현재 AA회사의 대표이사인 이BB의 아버지이다)는 2011. 00. 00.까지 AA회사의 대표이사로 재직하였고, 2008년 당시 AA회사의 발행주식 00,000주 중 000주(79.2%)는 원고가, 나머지 000주(20.8%)는 원고의 처인 김CC가 각 보유하고 있었다.

나. 상증세 플랜의 수립 및 실행 경위

1) 원고는 2008. 5.경 이 사건 부동산을 자녀에게 증여할 경우 약 400억 원 이상의 세금이 부과될 것으로 예상하여 유DD에게 절세방안을 마련할 것을 요청하였다. 유DD은 공인회계사인 오EE, 허FF과 함께 원고가 세금을 내지 않고 이 사건 부동산을 자녀에게 증여하는 방안(이하 '상증세 플랜'이라 한다)을 기획하여 원고에게 제안하였고, 원고는 이를 받아들여 실행하기로 하였는데, 상증세 플랜의 구체적인 내용은 다음과 같다. 즉, 대한민국에서는 증여세 과세표준이 30억 원을 초과하게 되면 그 초과한 부분에 대하여 약 50%의 세금을 내야 하지만 홍콩에서는 주식양도에 대한 소득세나 증여세가 부과되지 않는 점을 이용하여, AA회사가 이 사건 부동산을 담보로 은행으로부터 300억 원을 대출받아 홍콩 소재 페이퍼컴퍼니를 통하여 중국 철강회사에 투자하는 것처럼 가장하였다가, 수개월 후에 투자손실을 본 것처럼 가장하여 위 자금 중 45억 원을 청산금 명목으로 회수하고, 나머지 금액은 홍콩에 페이퍼컴퍼니인 외국법인들을 설립하여 그 법인들을 통하여 AA회사에 투자하여 AA회사의 주식 1/2 이상을 취득하게 함으로써 AA회사를 외국인투자기업으로 변경한 다음, 위 외국법인들의 주식을 증여세가 부과되지 않는 홍콩에서 원고의 자녀들에게 세금 없이 증여하고, 이어 해외투자 실패로 회사가치가 떨어진 AA회사의 나머지 주식을 국내에서 원고의 자녀들에게 증여하는 것이다.

2) 원고는 2008. 9. 초순경 상증세 플랜의 실행 대가로 유DD에게 이 사건 부동산에 대한 감정가액의 10%에 해당되는 약 80억 원을 주기로 하고, 2008. 9. 12.경 유DD에게 원고의 돈 약 3억 8,000만 원을 홍콩에서의 페이퍼컴퍼니 설립 비용 및 수수료 명목으로 지급하였다.

"3) 상증세 플랜에 따라, 원고는 2008. 10. 21. 이 사건 부동산을 담보로 SS은행으로부터 300억 원을 대출받은 후 홍콩 법인인 GGGG(이하 'GGGG'라 한다)를 통해 중국 철강회사인 00Steel에 투자하는 것처럼 허위로 신고하고 위 300억 원(정확히는 300억 원을 환전한 미화 000달러이다)을 GGGG 명의의 홍콩00은행(이하 'HHHH'라 한다) 계좌로 송금하였다.",4) ① GGGG 명의의 HHHH 계좌로 송금된 300억 원은 2008. 10. 23. 영국령 버진아일랜드 소재 페이퍼컴퍼니인 WWWW(이하 'WWWW'라 한다) 명의의 HHHH 계좌로 송금되었다가, ② 같은 날 그 중 약 143억 원은 페이퍼컴퍼니인 BWBW(이하 'BWBW'이라 한다) 명의의 HHHH 계좌로, 약 91억 원은 페이퍼컴퍼니인 FCFC(이하 'FCFC'라 한다) 명의의 HHHH 계좌로, 약 72억원은 영국령 버진아일랜드에 소재한 CBCB(이하 'CBCB'이라 한다) 명의의 HHHH 계좌로 각 송금되었고, ③ 다시 같은 날 ㉠ BWBW 명의의 계좌로 송금된 약 143억 원은 홍콩 법인인 DDDD(이하 'DDDD'이라 한다) 명의의 HHHH 계좌를 거쳐 DDDD 명의의 SS은행 국내 대외계정으로 송금되었으며, ㉡ FCFC 명의의 계좌로 송금된 약 91억 원은 홍콩 법인인 SSSS(이하 'SSSS'이라 한다) 명의의 HHHH 계좌를 거쳐 SSSS 명의의 우리은행 국내 대외계정으로 송금되었고, ㉢ CBCB 명의의 계좌로 송금된 약 72억 원(이하 '이 사건 72억 원'이라 한다)은 CSC 명의의 우리은행 국내 대외계정으로 송금되었다.

5) AA회사는 2008. 11. 4. 상증세 플랜을 위해 설립된 페이퍼컴퍼니인 DDDD 및 SSSS을 인수인으로 하여 액면 5,000원의 보통주식 90,000주를 새로 발행하였고(이하 '이 사건 신주발행'이라 한다), DDDD은 위 AA회사의 유상증자에서 47,120주를 취득하고 인수대금 약 100억 원을 위 SS은행 국내 대외계정의 금원으로 납입하였다. 같은 날 SSSS도 AA회사의 유상증자에서 42,880주를 취득하고 인수대금 약 91억 원을 위 우리은행 국내 대외계정의 금원으로 납입하였다(위와 같이 DDDD 및 SSSS이 취득한 AA회사의 주식 90,000주를 통틀어 이하 '이 사건 주식'이라 한다). 이에 따라 같은 날 AA회사의 발행주식 총수가 60,000주에서 150,000주 중 원고 47,520주(31.68%), 김CC 12,480주(8.32%), DDDD 47,120주(31.41%), SSSS 42,880주(28.59%)로, 자본 총액이 3억 원에서 7억 5,000만 원으로 각 증가하는 내용의 변경등기가 이루어졌다. AA회사는 이와 같이 납입받은 합계 약 191억 원(= 약 100억 원 + 약 91억 원)을 SS은행에 대한 대출금 상환에 사용하였다.

6) 원고는 2009. 6. 19. AA회사가 해외직접투자로 보유하고 있는 GGGG의 주식(투자유가증권)을 태국에 소재한 00에 4,422,081,954원에 매각한 것으로 가장하고, 투자금액 29,840,001,277원(GGGG 명의의 HHHH 계좌로 송금한 300억 원 중 수수료 등을 제외한 금액이다)과의 차액 25,417,919,323원을 투자유가증권 처분손실로 계상한 후 과세표준을 000원으로 하여 AA회사의 2008 사업연도 법인세를 신고하였다.

다. 상증세 플랜의 발각 및 수사・세무조사 경과

1) 00세관은 2010. 1.경 원고의 상증세 플랜에 대하여 인지하여 조사에 착수하였다.

2) SS지방국세청장은 2010. 10. 5.부터 2010. 11. 18.까지 조사대상 세목 '법인세, 부가가치세, 원천세, 주식변동 등 포함', 조사대상기간 '2008. 7. 1.~2010. 6. 30.'로 하는 법인제세 통합조사(이하 '제1차 세무조사'라 한다)를 실시하였고(조사 도중 조사대상기간이 '2008. 7. 1.~2011. 6. 30.'로 확대되었다), 그 결과 해외직접투자 명목으로 유출된 자금 전부가 허위 투자인 것을 확인하고 가공자산(투자유가증권)으로 계상된 29,840,001,277원 중 조사 착수 전에 회수하여 익금에 반영된 4,422,081,954원은 대표이사인 원고에 대한 가지급금으로 보고, 나머지 25,417,919,323원(= 29,840,001,277원 - 4,422,081,954원)은 손금불산입하는 등 하여, 2012. 1. 16. AA회사에게 2010 사업연도 법인세 000원, 2011 사업연도 법인세 000원을 각 경정・고지하는 한편, 아래 <표> 기재와 같이 소득자를 원고로 하여 000원을 2008년 귀속 상여로, 000원을 2009년 귀속 상여로 각 소득처분하고 소득금액변동통지를 하였다(이하 피고의 AA회사에 대한 각 소득금액변동통지 부분을 '이 사건 소득금액변동 통지'라 한다).

<표> 생략

3) SS세관으로부터 사건을 송치받은 검찰은 2012. 1. 20. AA회사의 자금을 횡령하고 법인세를 포탈한 혐의 등으로 원고에 대한 공소를 제기하였고, 원고는 2012. 8. 10. 위와 같은 범죄사실에 대하여 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(횡령)죄, 범죄수익은닉의규제및처벌등에관한법률위반죄, 외국환거래법위반죄, 조세범처벌법위반죄로 징역 3년, 집행유예 5년의 유죄판결을 선고받았으며(서울중앙지방법원 2012고합00, 000), 위 판결은 원고의 항소와 상고가 모두 기각됨으로써(서울고등법원 2012노0000, 대법원 2012도00000) 2013. 4. 11. 확정되었다(위와 같이 확정된 형사판결을 이하 '관련 형사판결'이라 한다).

4) SS지방국세청장은 2012. 9. 6.부터 2012. 11. 16.까지 조사대상 세목 '법인세, 부가가치세, 원천세, 주식변동조사 등', 조사대상 과세기간 '2011. 7. 1.~2012. 6. 30.'로 하는 법인제세 통합조사를 실시하였는데, 그 도중인 2012. 10. 18.경 주식변동조사에 있어서만 조사대상 과세기간에 '2008. 7. 1~2011. 6. 30.'을 포함시키기로 하였다(이하 위와 같이 조사대상 과세기간이 확대된 주식변동조사 부분에 한하여 '제2차 세무조사'라 한다).

라. 이 사건 증여세 부과처분 및 기타소득세 징수처분

SS지방국세청장은 원고가 DDDD 및 SSSS에 이 사건 주식을 명의신탁하였으므로 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제45조의2 제1항 제1호에 따라 원고가 DDDD 및 SSSS에 위 주식을 증여한 것으로 의제되는 한편, 구 상속세및증여세법 제4조 제1항에 따라 영리법인인 DDDD 및 SSSS은 증여세를 면제받게 되므로 위 주식의 실제소유자인 원고가 증여세를 납부할 의무가 있다고 판단하여 이를 피고에게 과세자료로 통보하였고, 이에 피고는 2013. 4. 16. 원고에게, 2008년 귀속 증여세 000원(SSSS 관련), 000원(DDDD 관련) 합계 000원(가산세 포함)을 각 결정・고지하는 한편(이하 합하여 '이 사건 증여세 부과처분'이라 한다), 원고가 유DD에게 상증세 플랜 실행의 대가 명목으로 지급한 7,184,477,352원(이 사건 72억 원)을 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제21조 제1항 제17호 소정의 기타소득(사례금)으로 보고 원고가 이에 대한 구 소득세법 제145조 제1항에 따른 원천징수를 불이행한 것으로 보아 2013. 6. 13. 원고에게 2008년 귀속 원천징수분 기타소득세 000원을 결정・고지하였다(이하 '이 사건 기타소득세 징수처분'이라 하고, 이 사건 증여세 부과처분과 합하여 '이 사건 각 처분'이라 한다).

마. 전심절차 경유

원고는 이 사건 각 처분에 불복하여 2013. 7. 12. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 2014. 12. 23. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 9 내지 13, 17, 24, 25, 31, 35, 42, 44 내지 48호증, 을 제1 내지 7, 15, 18 내지 20호증(각 가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 이 사건 증여세 부과처분의 적법 여부

가. 중복조사금지원칙 위배 주장에 관하여

1) 원고의 주장

SS지방국세청장은 제1차 세무조사 당시 이미 AA회사에 관한 주식변동조사에서 이 사건 주식의 DDDD 및 SSSS에 대한 명의신탁을 확인할 수 있었음에도 제2차 세무조사 당시 페이퍼컴퍼니에 대한 명의신탁 과세사례 및 가능성을 확인하면서, 구 상속세및증여세법상의 보충적 평가방법에 따라 증여재산가액(이 사건 주식의 시가)을 산정하기 위해 필요한 AA회사의 2008. 10. 31. 당시 재무상태표를 제출받는 등 실질적인 세무조사를 중복 실시함으로써 원고의 영업의 자유 및 프라이버시권을 침해하였고, 피고는 제2차 세무조사 기간 중에 확보한 자료와 위 기간 중에 신청된 과세사실판단자문위원회의 의결을 토대로 이 사건 증여세 부과처분을 하였다. 결국 이 사건 증여세 부과처분은 국세기본법 제81조의4 제2항이 정하고 있는 중복조사금지원칙에 위배되는 제2차 세무조사를 바탕으로 한 것이므로 위법하다.

2) 판단

가) 세무조사란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부・서류 또는 그 밖의 물건을 검사・조사하거나 그 제출을 명하는 것(국세기본법 제81조의2 제2항 제1호)을 의미하는데, 이는 과세관청으로 하여금 과세자료의 수집과 신고내용의 정확성을 검증하여 조세의 탈루를 막고 납세자의 성실한 신고를 담보함으로써 종국적으로는 적정하고 공평한 과세를 달성하기 위한 것이다. 그러나 세무조사의 상대방인 납세자 등으로서는 이를 거부할 경우 과태료의 제재 등을 받게 되어 사실상 세무조사에 응할 수밖에 없고, 그 과정에서 개인의 재산권, 프라이버시권 및 영업의 자유 등 기본권의 일정 부분이 제한될 수밖에 없다. 이에 국세기본법은 납세자의 권익을 증진하고 세무행정의 선진화를 위하여 제81조의4 제2항에서 "세무공무원은 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 원칙적으로 재차 세무조사를 할 수 없다"라고 중복세무조사금지의 원칙을 규정하면서도, 일률적으로 모든 경우에 중복세무조사를 금지함으로써 조세공평에 반하는 불합리한 결과가 발생하는 것을 방지하기 위하여 같은 항 각 호에서 예외적으로 중복세무조사를 할 수 있는 경우를 규정함으로써 조세공평이라는 공익과 개인의 기본권 사이의 조화를 도모하고 있다.

그런데 과세관청이 제1차 세무조사만으로 부과처분에 필요한 과세요건사실을 모두 밝혀내지 못하여 추가 조사가 필요하였던 경우에 추가 조사에 하자가 있었다면 그 조사 결과에 따라 증여세를 부과하는 것은 위법하다고 할 것이지만, 이미 제1차 세무조사에서 부과처분에 필요한 과세요건 사실을 모두 밝혀내었다면 설령 그 후 제2차 세무조사가 있었고 그것이 위법한 중복세무조사에 해당한다 하더라도 이는 당해 처분에 필요하거나 그 원인행위가 된다고 보기 어려우므로 이를 이유로 당해 부과처분이 위법하게 된다고 할 수 없다.

나) 위와 같은 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 본 처분의 경위에 갑 제2 내지 4, 51 내지 58호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정들에 비추어 보면, 명의신탁을 증여로 의제함에 있어 조세회피목적 유무에 관한 입증책임이 피고가 아닌 원고에게 있는 이상, 피고는 제1차 세무조사에서 드러난 사실만으로도 원고가 DDDD 및 SSSS에 이 사건 주식을 명의신탁하였다는 법리적인 판단에 따라 이 사건 증여세 부과처분을 할 수 있었을 것이므로, 위 증여세 부과처분을 하는 데에 있어 제2차 세무조사가 반드시 필요했다고 보기 어렵다.

① 공인회계사 오EE, 허FF은 물론 원고 스스로도 세관 조사 당시 이미 상증세 플랜의 계획 및 실행의 경위에 대하여 상세하게 진술하였고, SS지방국세청장은 그 이후 제1차 세무조사를 실시한 결과 이 사건 소득금액변동통지까지 하였으므로, SS지방국세청장은 제2차 세무조사 전에 이미 DDDD 및 SSSS이 2008. 11. 4. 원고가 AA회사로부터 사외유출한 자금으로 이 사건 주식을 인수한 사실을 밝혀내었다 할 것이다(원고 스스로도 관련 형사판결이 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료에 해당하지 아니한다며 위 판결에 나타난 범죄사실은 제1차 세무조사 당시 수집된 자료들만으로 인정된다고 주장하였다).

② 과세사실판단자문사무처리규정 제2조 제1항, 제10조에 의하면 국세공무원은 세무조사의 업무처리 중 과세쟁점사실, 즉 국세의 부과 등과 관련된 일정한 사실관계를 확정하거나 확정된 사실관계를 해석된 법령에 적용함에 있어서 국세공무원과 납세자 간에 다른 의견이 있거나 있을 소지가 있는 경우 그 사실관계 전부에 대하여 과세사실판단자문위원회에서 심의하여 과세여부 등을 판단해 줄 것을 신청할 수 있는바, 규정상 위 절차는 임의적인 것에 불과하다. 따라서 피고는 과세사실판단자문위원회의 의결을 거치지 않고서도 충분히 이 사건 증여세 부과처분을 할 수 있었다.

③ SS지방국세청장이 원고로부터, 2012. 5. 7. 제기된 이 사건 주식에 관한 신주발행부존재확인 소의 판결문(갑 제53호증) 및 위 판결에 따라 AA회사의 자본금을 감액하기로 한 AA회사의 2012. 9. 22.자 임시주주총회 의사록(갑 제52호증)을 제출받은 것은, 제2차 세무조사가 실시되기 이전에 '2011. 7. 1.부터 2012. 6. 30.까지'를 조사대상 과세기간으로 했던 주식변동조사의 일환이었던 것으로 볼 여지가 있다.

④ 피고는 원고가 2012. 12. 21. SS지방국세청에 제출했던 AA회사의 2008. 10. 31. 당시 재무상태표(갑 제56호증)가 없었더라도 AA회사가 신고한 2008. 6.말 기준 재무제표를 근거로 이 사건 주식의 시가를 보충적으로 평가할 수 있었고, 원고가 제2차 세무조사 당시 제출했던 그 밖의 자료들도 원고가 DDDD 및 SSSS에 이 사건 주식을 명의신탁한 것이 아님을 소명하기 위해 제출한 자료로서 대부분 제1차 세무조사 당시 이미 확보된 자료인 것으로 보인다.

다) 따라서 위와 같이 제2차 세무조사가 이 사건 증여세 부과처분에 반드시 필요했던 절차가 아닌 이상, 설령 원고가 주장하는 바와 같이 제2차 세무조사가 중복조사 금지의 원칙에 위배되는 등의 하자가 있다고 하더라도 그것만으로 이 사건 증여세 부과처분이 위법하다고 볼 수는 없다. 원고의 주장은 이유 없다.

나. 구 상속세및증여세법 제45조의2 제1항 제1호 소정의 과세요건 미충족 주장에 관하여

1) 원고의 주장

이 사건 증여세 부과처분은 다음과 같이 구 상속세및증여세법 제45조의2 제1항 제1호(이하 '증여의제 규정'이라 한다) 소정의 과세요건을 충족하지 못하였으므로 위법하다.

가) 명의신탁 합의의 부존재

증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기, 명의개서 등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통 하에 명의자 앞으로 명의개서 등을 한 경우에 적용되는 것이나, 원고와 DDDD 및 SSSS 사이에는 다음과 같은 이유로 명의 신탁에 관한 합의가 인정될 수 없다.

(1) DDDD 및 SSSS은 아무런 실체가 없는 페이퍼컴퍼니로서 담세력이 없고, 의사표시를 할 수 있는 기관이 없으므로 권리의무 내지 법률행위의 주체가 될 수 없어 명의신탁 합의의 주체도 될 수 없다.

(2) 설령 DDDD 및 SSSS과 같은 페이퍼컴퍼니가 명의수탁자가 될 수 있다고 보더라도, 상증세 플랜의 내용상 원고는 BWBW 및 FCFC의 지배주주로서의 지위를 자녀들에게 이전함으로써 자녀들이 DDDD 및 SSSS 명의의 이 사건 주식을 실질적으로 지배하게 하려는 의도였다. 따라서 원고는 이 사건 주식과 관련된 이익을 실질적으로 귀속받는 지위에 있었을 뿐 위 주식의 실제소유자라고 할 수 없고, 위 주식에 대한 소유권을 DDDD 및 SSSS에게 이전하려는 의사도 없었다.

나) 명의신탁 행위의 부존재

원고는 상증세 플랜 실행 과정에서 유DD이 준비해 둔 각종 서류에 서명만 하였을 뿐 DDDD 및 SSSS을 설립하고 이 사건 주식의 인수대금을 송금한 주체는 모두 유DD이므로, 유DD이 DDDD 및 SSSS에 이 사건 주식을 명의신탁한 것이다.

다) 명의신탁 대상의 부존재

원고의 처 김CC는 AA회사를 상대로 신주발행부존재확인의 소를 제기하여 AA회사가 2008. 11. 4. DDDD 및 SSSS을 인수인으로 하여 한 이 사건 주식의 신주발행은 존재하지 아니한다는 판결을 받았고, 위 판결이 확정된 이상 그 소급효에 따라 원고가 DDDD 및 SSSS에 명의를 신탁할 대상 자체가 존재하지 않게 되었다.

라) 조세회피목적의 부존재

원고가 이 사건 부동산에 대한 증여세를 회피하기 위하여 상증세 플랜을 계획 및 실행하려 했던 것은 사실이나, 원고가 DDDD 및 SSSS에 이 사건 주식을 명의신탁하는 것만으로 회피할 수 있는 조세는 없었다.

2) 판단

가) 명의신탁 합의 부존재 주장에 관하여

(1) 페이퍼컴퍼니가 명의수탁자가 될 수 있는지 여부

DDDD 및 SSSS이 페이퍼컴퍼니라는 점에 관하여는 당사자 사이에 다툼이 없으므로 페이퍼컴퍼니가 명의수탁자가 될 수 있는지 살펴보건대, 다음과 같은 점들을 종합하면, DDDD 및 SSSS은 페이퍼컴퍼니라 해도 이 사건 주식을 처분할 수 있는 법률상 지위를 취득함으로써 명의수탁자가 될 수 있다고 봄이 상당하다.

① 페이퍼컴퍼니란 형식상 서류의 회사형태만 존재하고 회사로서의 사회적 기능이 전혀 존재하지 않는 회사를 말한다. 따라서 영업활동 등도 존재하지 않으나 유령회사와는 달리 법인격이 존재하므로 당연히 권리의무의 주체가 될 수 있다. 페이퍼컴퍼니라는 사실만으로 법인격 자체를 부인할 경우 회사제도 그 자체의 신용이 소멸될 것이다(일반적으로 논의되는 페이퍼컴퍼니에 대한 법인격부인론도 일정한 요건 아래 당해 사안의 특정 법률관계에 있어서만 회사와 사원과의 분리라는 법령상의 기능을 정지시키는 것일 뿐 법인격 부인 법리의 효과로 법인격 자체가 전면적으로 소멸되는 것은 아니다).

② 페이퍼컴퍼니는 그 설립을 위해 형식적으로라도 대표자가 존재하기 마련이고 대표자의 행위가 곧 페이퍼컴퍼니의 행위가 된다. 페이퍼컴퍼니의 명의상 대표자와 페이퍼컴퍼니에 대한 실제 지배력을 행사하는 자가 불일치하는 경우라 해도 실제 지배력을 행사하는 자의 의사에 따른 명의상 대표자의 행위가 곧 페이퍼컴퍼니의 행위가 되는 것이므로 페이퍼컴퍼니의 행위능력 자체를 부인할 수는 없다(원고가 판례도 페이퍼컴퍼니의 행위능력을 부정하고 있다며 제시하고 있는 대법원 2009. 3. 12. 선고 2006두7904 판결도, 역외펀드회사의 실질적인 운용・관리주체가 조세피난처에 설립한 페이퍼컴퍼니와 외국법인 간의 금전차입계약은 가장행위이고, 실질적인 운용・관리주체가 주채무자라고 보았는데, 위 판결은 사안에 따른 구체적 타당성을 고려하여 실질과세원칙을 적용한 것으로 보일 뿐이고 가장행위도 법률행위의 하나로 인정되므로, 페이퍼컴퍼니의 행위능력을 일반적으로 부정하였다고 보기는 어렵다).

③ DDDD 및 SSSS으로 하여금 각 회사 명의의 예금계좌를 개설하거나 AA회사의 유상증자에 참여하여 이 사건 주식인수대금을 납입하게 함으로써 향후 DDDD 및 SSSS의 주식을 자녀들에게 이전하려 한 원고의 상증세 플랜 자체도 페이퍼컴퍼니의 권리능력 및 행위능력이 인정됨을 전제로 하고 있다.

④ 이에 대해 원고는 소유권을 대내적, 대외적으로 분리하는 명의신탁 법리는 신탁자와 수탁자가 서로 독립된 의사결정을 하는 별개의 존재임을 전제로 하므로 명의신탁자가 명의수탁자의 의사를 전적으로 지배하여 그 의사가 언제나 동일할 수 밖에 없는 경우라면 명의신탁을 할 이유가 없다는 취지로 주장한다. 그러나 명의신탁자가 자신의 지배력이 미치지 않는 페이퍼컴퍼니에 명의신탁하는 것이 얼마든지 가능할 뿐만 아니라, 1인회사의 경우에도 회사와 주주는 별개의 인격체이어서 1인회사의 재산이 곧바로 그 1인주주의 소유라고 볼 수 없으므로(대법원 19999. 7. 9. 선고 99도1040 판결 참조) 1인주주가 자기 회사에 재산을 명의신탁하는 것이 법리적으로 불가능하다거나 경제적으로 무의미하다고 보이지 않는 점에 비추어 보면, 원고의 위 주장은 타당하지 않다.

⑤ 만약 원고의 주장과 같이 명의수탁자가 페이퍼컴퍼니라는 이유만으로 명의신탁이 부정된다면, 주식의 실제소유자가 법인 명의로 주식을 이전해두어 각종 조세를 회피하다가 위 사실이 적발되었을 때 비로소 명의자가 페이퍼컴퍼니임을 주장함으로써 증여의제 규정에 따른 증여세를 면할 수 있게 되므로, 명의신탁을 이용한 조세회피 기도를 효과적으로 차단하고자 하는 증여의제 규정의 입법취지가 심각하게 몰각될 우려가 있고, 나아가 페이퍼컴퍼니가 아닌 영리법인에 주식을 명의신탁한 자들과의 형평에도 어긋난다.

(2) 원고에게 명의신탁 의사가 있었는지 여부

(가) 명의신탁 의사란 대외적으로는 재산의 소유권을 타인 명의로 이전하되 대내적으로는 실제소유자가 여전히 소유권을 보유하려는 의사를 말한다.

(나) 먼저 이 사건 주식의 실제소유자가 누구인지 살피건대, 원고가 유DD과 공모하여 페이퍼컴퍼니인 DDDD 및 SSSS을 설립하고 각 회사 명의로 이 사건 주식인수대금을 납입한 사실, 위 주식인수대금의 출처는 원고가 AA회사로부터 횡령한 자금이었던 사실, DDDD 및 SSSS의 완전 모회사인 BWBW 및 FCFC 역시 원고가 횡령한 AA회사 자금의 은닉・세탁을 위한 수단으로 설립한 페이퍼컴퍼니였던 사실은 앞서 본 바와 같은바, 이에 의하면 원고가 이 사건 주식의 처분 여부를 결정할 수 있고 위 주식 보유로 인한 배당소득을 향유하는 등 위 주식으로 인한 경제적・사실적 이익 및 그 위험이 궁극적으로 원고 개인에게 귀속될 것이므로, 이 사건 주식의 실제소유자는 원고라고 봄이 상당하다.

(다) 나아가 갑 제18, 28, 29, 34호증, 을 제10호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고가 2010. 9.~10.경 검찰의 수사가 진행되던 중 BWBW과 FCFC의 주식을 2008. 10. 20.자로 소급하여 CSC 및 황AA 명의로 양도하는 주식양도증명서를 만들고 이를 이용하여 위 회사들이 다수 주주로 구성된 회사들인 것처럼 관련 서류를 조작한 사실이 인정되는바, 이에 의하면 과연 원고가 BWBW 및 FCFC를 통해 DDDD 및 SSSS이 보유한 이 사건 주식을 간접적・실질적으로 지배하려 했던 것인지 의문일뿐더러, 원고의 실제 의도가 무엇이었든 간에 원고가 대외적으로 위 주식을 홍콩 소재 법인인 DDDD 및 SSSS의 명의로 이전하려 했던 점에는 변함이 없으므로, 원고에게 이 사건 주식에 관한 명의신탁 의사가 있었다고 보아야 한다.

(3) 소결

그렇다면 페이퍼컴퍼니인 DDDD 및 SSSS은 명의수탁자가 될 수 있고, 명의신탁 관계는 반드시 신탁자와 수탁자 간의 명시적 계약에 의하여서만 성립되는 것이 아니라 묵시적 합의에 의하여서도 성립될 수 있는바(대법원 2001. 1. 5. 선고 2000다49091 판결 등 참조), DDDD 및 SSSS이 원고와는 별개의 법인격과 권리・행위능력을 보유하고 있는 이상 비록 양자 사이의 의사가 불일치할 가능성이 사실상 없다 하더라도 양자 사이에 이 사건 주식에 관한 명의신탁 합의가 있었다고 보아야 한다. 따라서 이와 전제를 달리 한 원고의 주장은 이유 없다.

나) 명의신탁 행위 부존재 주장에 관하여

살피건대, 원고가 유DD과의 공모 아래 상증세 플랜을 수립 및 실행하는 과정에서 2008. 11. 4. DDDD 및 SSSS을 AA회사의 주주명부에 등재하고 자본금 변경등기를 한 사실, 2008. 9. 초순경 상증세 플랜의 실행 대가로 유DD에게 이 사건 부동산에 대한 감정가액의 10%에 해당되는 약 80억 원을 주기로 한 다음, 2008. 9. 12.경 유DD에게 원고의 돈 약 3억 8,000만 원을 홍콩에서의 페이퍼컴퍼니 설립 비용 및 수수료 명목으로 지급한 사실은 앞서 본 바와 같고, 갑 제2, 4, 7, 9호증, 을 제5호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고가 상증세 플랜 실행 과정에서 대출 관련 서류, 해외직접투자신고서, 해외송금신청서, 외국인투자기업등록신청서 등 각종 서류에 본인의 자필서명 및 인감날인을 하거나 AA회사의 직인을 날인한 사실, 원고가 2008. 10. 17. 홍콩으로 가 AA회사와 GGGG 사이의 투자계약서 및 DDDD 및 SSSS의 설립에 관한 서류, 위 회사들 명의의 홍콩 은행 계좌 개설신청서, 송금에 필요한 서명권 위임, 송금신청서 등을 미리 작성하여 둔 사실, 관련 형사판결이 원고가 유DD과 공모하여 AA회사의 자금을 횡령하고 법인세를 포탈하였다고 판단한 사실 등이 인정된다.

위 인정사실에 의하면, 유DD은 원고의 지시 내지 위임에 따라 DDDD 및 SSSS의 설립, 이 사건 주식인수대금의 납입 등 직접적인 실행행위를 분담한 자에 불과하여 원고의 기능적 행위지배 아래 있었다고 봄이 상당하고, DDDD 및 SSSS을 AA회사의 주주명부에 등재한 것은 AA회사의 대표이사였던 원고로서 상증세 플랜은 결국 원고의 이익을 위한 것이었으므로, 유DD이 아닌 원고가 이 사건 주식에 관한 명의신탁 행위를 하였다고 봄이 상당하다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다.

다) 명의신탁 대상의 부존재 주장에 관하여

(1) 인정사실

갑 제14, 15, 20호증, 을 제4호증의2, 제6, 18호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, DDDD 및 SSSS이 이 사건 주식인수대금을 납입한 후 주주명부 명의개서는 물론 자본금 변경 등기까지 한 뒤 AA회사를 외국인투자기업으로 등록한 사실, 그런데 원고의 처 김CC가 원고에 대한 관련 형사재판이 진행되고 있던 2012. 5. 7. 'AA회사의 2008. 11. 4.자 이 사건 신주발행은 상증세 플랜을 실행하기 위한 가공거래에 불과하다. 이사회 결의가 없었음에도 허위로 이사회 회의록을 작성하는 등 신주발행의 외관만 작출하였을 뿐이다'라는 취지로 주장하면서 AA회사를 상대로 서울중앙지방법원 2012가합38051호로 신주발행부존재확인의 소를 제기한 사실, 이에 대해 AA회사는 2012. 6. 15. '김CC가 주장하는 사실을 모두 인정하므로 법원의 적의 판단을 구한다'라는 취지의 답변서를 제출한 사실, 위 법원은 제1회 변론기일에 변론을 종결한 후 2012. 8. 24. 'AA회사의 2008. 11. 4.자 신주발행에 대한 주주총회나 이사회의 결의가 없었고, 그 신주대금은 사외로 유출되었던 AA회사의 자금으로 납입된 것으로 사실상 가장납입이 이루어졌으며, 신주를 인수한 DDDD과 SSSS은 실제로 존재하지 아니하는 서류상 회사에 불과하므로, 위 신주발행은 원고 등이 세금을 포탈하기 위해 그 외관만을 작출하였던 것으로서 그 실체가 존재한다고 보기 어렵다'라는 이유로 'AA회사가 2008. 11. 4. SSSS과 DDDD을 인수인으로 하여 한 액면 5,000주의 보통주식 90,000주의 신주발행은 존재하지 아니함을 확인한다'라는 판결을 선고하였고, 위 판결은 그 무렵 그대로 확정된 사실, 위 판결에 따라 2012. 10. 4. AA회사의 발행주식 총수가 150,000주에서 60,000주로, 자본 총액이 7억 5,000만 원에서 3억 원으로 각 감소하는 내용의 변경등기가 이루어진 사실이 인정된다.

(2) 판단

김CC가 AA회사를 상대로 제기한 신주발행부존재확인의 소에서 AA회사의 이 사건 신주발행이 존재하지 아니함을 확인한다는 판결이 선고되어 확정됨에 따라 AA회사의 발행주식 총수와 자본금, 주주가 상증세 플랜이 실행되기 이전의 상태로 돌아간 것은 사실이다.

그런데, 구 상속세및증여세법 제39조 제1항 제1호 (다)목 소정의 신주의 초과 배정에 의하여 증여의제의 과세원인이 발생하여 증여세부과처분이 있은 후에 증자에 관한 주주총회결의나 이사회결의의 부존재확인소송의 승소판결이 확정되고 그로 인하여 법인등기부에 발행주식 등이 증자 이전의 상태로 회복되었다고 하더라도, 그 판결이 당사자 사이에 담합하여 실제로 주주총회결의나 이사회결의가 부존재하는 것이 아님에도 부존재하는 것처럼 제소하여 받은 것이라면 증여세부과처분에 아무런 영향을 미칠 수 없다고 할 것인바(대법원 1998. 4. 24. 선고 98두2164 판결, 2001. 3. 27. 선고 99두10377 판결, 대법원 2006. 12. 7. 선고 2006두10672 판결 등 참조), 이는 신주의 명의신탁에 의하여 증여의제의 과세원인이 발생하여 증여세부과처분이 있은 후에 당사자 사이에 담합하여 신주발행부존재확인판결을 받은 경우에도 마찬가지라 할 것이다. 나아가 신주발행이 부존재한다고 인정되기 위해서는 절차적, 실체적 하자가 극히 중대하여 신주발행의 실체가 존재하지 않는다고 볼 수 있는 정도에 이르러야 한다.

위 법리에 비추어 이 사건을 보건대, 앞서 본 처분의 경위와 위 인정사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정 등에 비추어 보면, 위 신주발행부존재확인판결은 이 사건 신주발행이 실제 부존재한다고 보기 어려운 상황임에도 원고에 대한 형사사건과 이 사건 소득금액변동통지 등에 관한 쟁송 등에서 유리한 판단을 받기 위해 김CC와 AA회사가 담합하여 제기한 것으로 보이고, 더욱이 신주발행부존재확인의 소에 관하여는 상법이 규정하고 있지 않아 민사소송법이 적용되어 상법 제429조 소정의 신주발행무효의 소의 제소기간 등이 적용되지 않는 대신 그 확인판결에 대세적 효력이 인정되지 않고 판결의 기판력이 당사자 간에만 미치므로, 이 사건 증여세 부과처분에 아무런 영향을 미치지 않는다고 할 것이다. 따라서 위 신주발행부존재확인판결에 의해 이 사건 명의신탁의 대상이 소급적으로 소멸하였다는 원고의 주장은 이유 없다.

① 주식회사의 신주발행은 주식회사의 업무집행에 준하는 것으로서 대표이사가 그 권한에 기하여 신주를 발행한 이상 신주발행은 유효하고, 설령 신주발행에 관한 이사회의 결의가 없거나 이사회의 결의에 하자가 있더라도 이사회의 결의는 회사의내부적 의사결정에 불과하므로 신주발행의 효력에는 영향이 없다(대법원 2007. 2. 22. 선고 2005다77060 판결). 그리고 이른바 1인회사의 경우에는 그 주주가 유일한 주주로서 주주총회에 출석하면 전원 총회로서 성립하고 그 주주의 의사대로 결의가 될 것임이 명백하므로 따로 총회소집절차가 필요 없고, 실제로 총회를 개최한 사실이 없었다 하더라도 그 1인 주주에 의하여 의결이 있었던 것으로 주주총회의사록이 작성되었다면 특별한 사정이 없는 한 그 내용의 결의가 있었던 것으로 볼 수 있다(대법원 2004. 12. 10. 선고 2004다25123 판결). 위 각 법리에 비추어 보면, 이 사건의 경우 AA회사 법인등기부에 대표이사로 등재된 원고가 이사회를 거쳐 이 사건 신주발행절차를 완료하는 등 주식회사 기관에 의한 신주발행이라고 하는 외관을 모두 갖추고 있을 뿐만 아니라, 원고는 이 사건 신주발행 당시 AA회사의 적법한 대표이사이자 실질적인 1인 주주였으므로, 설령 위 신주발행에 관한 AA회사 이사회 결의가 없었다 하더라도 그 절차상 하자가 극히 중대하다고 보기는 어렵다.

② 회사의 설립이나 증자와 같은 집단적 절차의 일환을 이루는 주금납입의 효력은 발기인 또는 이사들의 주관적인 내심적 사정에 의하여 좌우될 수 없고(대법원 2001. 3. 27. 선고 99두8039 판결 참조), 실제 주권을 발행하지 않았더라도 유상증자가 아니라고 볼 수 없다. 또한 신주발행을 사후에 무효로 하는 경우 거래의 안전과 법적 안정성을 해할 우려가 큰 점을 고려할 때 신주발행무효의 소에서도 그 무효원인은 가급적 엄격하게 해석하여야 하는바(대법원 2009. 1. 30. 선고 2008다50776 판결 참조) 신주발행부존재의 원인은 그보다도 제한적으로 해석되어야 할 것이므로, 원고가 그 밖에 주장하고 있는 이 사건 신주발행의 절차적, 실체적 하자들은 신주발행의 실체가 존재하지 않는다고 볼 수 있는 정도에 이르지 않아 보인다.

③ 이 사건 신주발행은 원고의 자녀에게 AA회사의 주식을 증여하면서 증여세를 줄이려는 의도로 이루어진 것이어서 원고의 처이자 AA회사의 주주인 김CC도 이해관계를 갖고 있어 원고가 김CC에게 이 사건 신주발행에 관하여 은폐할 이유가 없으므로, 김CC도 상증세 플랜과 이 사건 신주발행 사실을 잘 알고 있었다고 보이고(을 제12호증의 기재에 의하면, AA회사의 2008. 11. 4.자 유상증자에 대한 이사회 회의록에는 2008. 10. 27. 이사총수 3명 중 대표이사 원고와 이사 김CC 등 2명이 출석하여 외국인투자자인 DDDD과 SSSS에게 신주 90,000주를 발행하는 데에 찬성한 것으로 기재되어 있고 김CC의 인영도 날인되어 있으며, 위 이사회회의록은 2008. 11. 4. 홍익법무법인에서 공증이 이루어진 사실을 인정할 수 있으므로, 김CC의 명시적・묵시적 양해 없이 위와 같은 절차를 거쳐 이 사건 신주발행이 이루어졌다고 볼 수 없는 사정도 이를 뒷받침한다), AA회사는 김CC가 제기한 위 신주발행부존재확인 소송에서 김CC가 주장하는 사실을 모두 인정하므로 법원의 적의 판단을 구한다는 취지의 답변서를 제출하였다.

④ 김CC가 위 신주발행부존재확인의 소를 제기한 시기(2012. 5. 7.)는 원고가 상증세 플랜으로 인해 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(횡령)죄, 조세범처벌법위반죄 등으로 기소되어 형사재판을 받고 있던 중일 뿐만 아니라, 역삼세무서장이 AA회사에 대하여 원고와 김CC가 이 사건 신주발행으로 특수관계자인 DDDD 및 SSSS에 불공정 자본거래를 통해 이익을 분여하였다고 보아 2008년 귀속 원천징수 기타소득세 등을 결정・고지한 2012. 1. 16. 이후이다.나아가 이 사건 신주발행 이후 이 사건 소득금액변동통지 시까지 약 3년 이상이 경과하였는데 위 기간 중 세관 및 검찰 등의 조사가 수차례 있었음에도 김CC는 아무런 이의를 제기한 바 없다.

⑤ 원고가 2012. 1.경 제출한 소명서에서 '이 사건 주식을 무상소각함으로써 원상회복하겠다'고 의견을 제시한 사실을 인정할 수 있는바, 원고는 세무조사가 시작된 후에야 이 사건 신주발행 중 저가발행부분으로 인하여 주주간 이익분여로 인한 과세문제가 발생할 수 있다는 사실을 인식하고 위 문제를 해결하기 위하여 무상소각 등 방안을 고려하고 있었을 뿐 이 사건 신주발행이 부존재한다는 주장은 전혀 한 바 없었다. 한편 원고는 김CC가 유DD으로부터 AA회사에 대한 지배권을 위협받을 위기에 처하였기 때문에 그 불안을 제거하기 위해 신주발행부존재확인의 소를 제기하였을 뿐이라고 주장하나, 위와 같은 소를 제기한 것은 앞서 본 바와 같이 이 사건 주식의 저가발행으로 주주간 이익을 분여하였다는 이유로 부과된 2008년 귀속 원천징수 기타소득세 징수처분을 면하기 위한 의도였을 가능성을 배제할 수 없다.

라) 조세회피목적의 부존재 주장에 관하여

증여의제 규정의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한데에 있으므로 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 같은 조항 단서의 적용이 가능하고 또한 그 단서 소정의 조세를 증여세에 한정할 수 없으며, 명의신탁에 있어서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다(대법원 2004. 12. 23. 선고 2003두13649 판결 등 참조). 따라서 조세회피의 목적이 없었다는 점을 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있으나, 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 입증하여야 한다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결 참조).

위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 원고는 DDDD 및 SSSS에 이 사건 주식을 명의신탁한 조세회피목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 주장・입증하지 못하고 있으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

3) 소결

따라서 이 사건 증여세 부과처분이 증여의제 규정의 요건을 미충족하였다는 원고의 주장은 모두 이유 없다.

다. 구 상속세및증여세법 제4조 제1항 단서 요건의 미충족 주장에 관하여

1) 원고의 주장

원고가 DDDD 및 SSSS에 이 사건 주식을 명의신탁하여 위 주식의 가액을 증여한 것으로 의제되더라도 원고에게 그 증여세를 과세하기 위해서는, '증여의제 규정에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자가 그 증여세를 납부의무가 있다'는 구 상속세및증여세법 제4조 제1항 단서가 적용되어야 하고, '면제'는 그 개념상 증여세 납세의무의 성립을 당연한 전제로 하는데, DDDD 및 SSSS에게는 다음과 같이 증여세 납세의무의 성립이 인정되지 않으므로 이 사건 증여세 부과처분은 위 규정의 요건을 충족하지 못하여 위법하다.

가) 아무런 실체가 없는 페이퍼컴퍼니인 DDDD 및 SSSS은 애당초 납세의무의 주체가 될 수 없다.

나) 설령 DDDD 및 SSSS이 납세의무의 주체가 될 수 있더라도, DDDD 및 SSSS은 영리법인에 해당하고 영리법인이 증여받은 재산은 구 상속세및증여세법 제2조 소정의 증여세 과세대상에 포함되지 않는다. 따라서 DDDD 및 SSSS은 증여세 과세대상을 취득한 바 없어 증여세 납부의무가 인정되지 않는다.

2) 판단

가) DDDD 및 SSSS의 납세의무 주체성 인정 여부

앞서 본 바와 같이 페이퍼컴퍼니의 법인격과 권리・행위능력을 인정하는 이상, 페이퍼컴퍼니도 세법상 거래주체이자 납세의무의 주체가 될 수 있다고 보아야 한다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 구 상속세및증여세법 제4조 제1항 단서의 해석

구 상속세및증여세법 제2조는 '증여세 과세대상'이라는 제목 아래 증여일 현재 수증자가 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인 포함)인 경우에는 모든 증여재산을 대상으로 증여세를 부과하고(제1항 제1호), 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인 포함)인 경우에는 국내에 있는 증여재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 재산에 대하여만 증여세를 부과한다(제1항 제2호)고 정하고 있다.

한편 구 상속세및증여세법 제4조 제1항은 '수증자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다(본문). 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되(단서 전단), 제45조의2에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 그 증여세를 납부할 의무가 있다(단서 후단)'고 규정하고 있고, 같은 조 제4항은 수증자의 주소나 거소가 불분명한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우 등 일정한 사유에 한해 증여자로 하여금 증여세 연대납부의무를 부담하게 정하고 있으나, 같은 조 제5항은 제45조의2 증여의제 규정에 해당하는 경우에는 수증자가 위 사유에 해당하지 않는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 해당 증여세를 납부할 의무를 진다고 정하고 있다.

위 규정들을 유기적・체계적으로 해석하여 보면, 원고의 이 부분 관련 주장은 다음과 같은 이유에서 받아들일 수 없다.

① 영리법인이 타인으로부터 재산을 증여받거나 경제적 이익을 받는 경우 영리법인이 납부할 증여세를 면제하도록 정한 구 상속세및증여세법 제4조 제1항 단서 전단의 취지는, 영리법인이 증여받은 재산은 자산수증이익으로서 법인의 각 사업연도 소득(익금)을 구성하기 때문에 법인세와의 이중과세를 방지하기 위함이지 영리법인에 대한 재산의 증여 자체가 불가능하기 때문이 아니다. 한편 구 상속세및증여세법 제2조 제1항이 영리법인이 증여받은 재산을 증여세 과세대상으로 삼지 않고 있는 이유 또한 동일한 것으로 보이는바, 그렇다면 구 상속세및증여세법 제4조 제1항 단서 전단의 '면제'의 의미는 영리법인이 증여받은 재산에 대하여는 '증여세의 과세대상으로 삼지 아니한다' 내지 '증여세를 부과하지 아니한다'는 의미로 해석하여야 하고, 이를 '....수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 때에는 그에 상당하는 증여세의 전부 또는 일부를 면제한다'는 구 상속세및증여세법 제4조 제3항에서의 '면제'와 같이 증여세 납부의무의 성립을 전제로 한 의미로 해석해서는 아니 된다.

② 만약 원고의 주장과 같이 구 상속세및증여세법 제2조 제1항이 영리법인이 증여받은 재산을 증여세 과세대상에서 제외하였다고 보면서 구 상속세및증여세법 제4조 제1항 단서 전단의 '면제'를 '제2조 제1항 소정의 증여세 과세대상을 취득함으로써 성립한 증여세 납부의무의 면제'로 해석한다면, 수증자가 영리법인인 경우를 규율하고 있는 구 상속세및증여세법 제4조 제1항 단서 후단으로 실제소유자에게 증여세를 부과할 수 있는 사안 자체를 상정할 수 없게 되어 위 후단 규정을 사문화시키는 결과에 이른다.

③ 원고와 같은 해석은 과세의 대상(목적물)과 납세의무자가 표리의 관계에 있음에도 구 상속세및증여세법이 제2조 및 제4조에서 증여세 과세대상 및 납부의무에 관하여 중복적으로 규정하고 있었기 때문에 발생하게 된 오류로 보인다. 그러나 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 현행 상속세및증여세법 제4조 및 제4조의2를 보면 구 상속세및증여세법이 '증여세 과세대상'이란 제목 아래 정하고 있던 제2조 제1항의 내용을 '증여세 납부의무'라는 제목 아래 제4조의2 제1항에서 정함으로써 그 체계를 정리하고, '수증자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 증여세를 면제한다'는 내용을 삭제한 뒤 제4조의2 제3항에 '영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우 해당 법인의 주주등에 대해서는 일정한 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 아니한다'고 정함으로써 문제를 해결하였다.

3) 소결

따라서 이 사건 증여세 부과처분이 구 상속세및증여세법 제4조 제1항 단서 규정의 요건을 미충족하였다는 원고의 주장은 모두 이유 없다.

라. 정당한 증여세액에 관하여

1) 당사자들의 주장

구 상속세및증여세법 제60조 및 제63조 제1항 제1호 (다)목의 위임에 따른 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제1, 2항에 의하면, AA회사와 같은 부동산과다보유법인의 비상장주식은 평가기준일 현재의 순손익가치과 순자산가치( = 당해법인의 순자산가액÷ 발행주식 총수)를 각각 2와 3의 비율로 가중평균하여 그 가액을 평가하게 되는데, 피고는 AA회사의 순자산가액을 산정함에 있어 ① AA회사의 '지분법적용투자주식' 부분, 즉 29,840,001,277원 상당의 GGGG 주식(이하 '이 사건 GGGG 주식'이라 한다)을 비유동자산(투자자산) 항목에 포함시키는 한편, ② 이 사건 부동산의 가액을 시가가 아닌 보충적 평가방법에 따라 000원으로 평가하였다.

이에 대한 당사자들의 주장은 다음과 같다.

가) 이 사건 GGGG 주식 관련

(1) 원고는, 설령 원고가 DDDD 및 SSSS에 이 사건 주식을 명의신탁한 것으로 보아 그 가액을 증여한 것으로 의제하더라도, AA회사의 자금 300억 원이 횡령되어 사외유출 되었음을 전제로 이 사건 소득금액변동통지가 이루어진 이상, 이 사건에서도 증여재산 가액을 산정함에 있어 이 사건 GGGG 주식을 가공자산으로 보아 이를 순자산가액에서 제외하여 이 사건 주식 가치를 산정하여야 한다고 주장한다.

(2) 이에 대하여 피고는, AA회사가 이 사건 GGGG 주식을 인수한 과정을 살펴보면 이를 가공자산이라 볼 수 없고, 설령 위 GGGG 주식이 원고의 이 사건 횡령 과정에 수반된 가공자산이라 해도 AA회사는 원고에게 횡령 등의 불법행위로 인한 손해배상채권을 보유하므로 순자산가액에 변동이 없다고 주장한다.

나) 이 사건 부동산의 가액 관련

(1) 피고는, 이 사건 GGGG 주식을 가공자산으로 보더라도, 이 사건 증여세 부과처분 당시 구 상속세및증여세법상 보충적 평가방법에 따라 평가된 이 사건 부동산의 가액 000원을 전제로 이 사건 주식의 순자산가치를 계산하였으나, 이 법원 감정인이 이 사건 부동산을 감정평가한 가액인 000원을 시가로 보아 이를 전제로 위 순자산가치를 계산하여야 한다고 주장한다.

(2) 이에 대하여 원고는, 피고 스스로 이 사건 증여세 부과처분 당시 이 사건 부동산의 시가를 산정하기 어렵다고 보아 보충적 평가방법을 적용하였음에도 이 법원에서 감정을 신청하여 그 평가결과를 시가로 보는 것은 위법한 소급감정이고, 이를 기초로 위 순자산가치를 계산해서는 안 된다고 주장한다.

2) 판단

가) 이 사건 GGGG 주식의 순자산가액 포함 여부

비상장주식을 평가함에 있어 특정한 재산이 그 주식을 발행한 법인의 자산인지의 여부는 그 재산이 그 실질에 있어 당해 법인의 소유에 속하는지 여부에 따라 판단되어야 하므로, 당해 법인이 그 대차대조표상 이를 자산으로 계상하고 있다고 하더라도 그것이 형식적인 것에 불과하다면 이를 자산에 포함시킬 수 없고(대법원 1996.05.10. 선고 95누5301 판결 참조), 보충적 평가방법에 의하여 증여재산인 비상장주식의 가액을 평가함에 있어 그 산정요소의 하나인 증여일 당시 당해 법인의 순자산가액에는 증여일 당시 회수불능인 채권은 포함시킬 수 없을 것이나, 채권의 회수불능은 증여세과세가액 결정에 있어 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 특별한 사유에 대한 증명책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다(대법원 2007. 8. 23. 선고 2005두5574 판결 등 참조).

한편, 법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당한다. 여기서 그 유용 당시부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정에 관하여는 횡령의 주체인 대표이사 등의 법인 내에서의 실질적인 지위 및 법인에 대한 지배 정도, 횡령행위에 이르게 된 경위 및 횡령 이후의 법인의 조치 등을 통하여 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려운 경우인지 여부 등 제반 사정을 종합하여 개별적・구체적으로 판단하여야 하며, 이러한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 한다(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결 등 참조).

위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 인정한 사실들에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고는 이 사건 횡령 당시 AA회사의 경영자로서 그의 처와 함께 AA회사의 지분을 모두 보유하여 AA회사를 사실상 지배하고 있었으므로, 원고와 AA회사의 의사를 동일시할 수 있어 AA회사로서는 원고의 이 사건 횡령 사실을 알고서도 이를 사실상 묵인 또는 추인한 것으로 볼수 있고, 결국 원고 내지 유DD에 대한 AA회사의 손해배상채권이 존재한다고 하더라도 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당하게 되는 점, ② AA회사가 이 사건 횡령으로 인한 손실을 회수하고자 원고를 상대로 손해배상청구를 한 바는 없고, 유DD을 상대로 하여서도 상증세 플랜이 발각되어 이 사건 소득금액변동통지가 이루어진 후 2013. 1. 14.에 이르러서야 손해배상청구를 하였을 뿐인 점, ③ 이 사건 GGGG 주식투자대금 명목의 300억 원이 횡령으로 사외유출되었다고 보는 이상 그 상대계정과목인 이 사건 GGGG 주식도 가공자산으로 보는 것이 합리적인 점 등을 종합하면, 이 사건 GGGG 주식은 가공자산이므로 이 사건 주식 가치를 보충적 평가방법에 따라 산정함에 있어 위 GGGG 주식 가액을 순자산가액에서 제외하는 것이 타당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다(한편 피고는 이 사건 GGGG 주식이 가공자산이라면 AA회사가 SS은행으로부터 대출받은 300억 원의 대출금 채무 또한 부채에서 제외되어야 한다고 주장하나 위 채무는 평가기준일 당시 실제 존재하였으므로 피고의 위 주장은 이유 없다).

나) 이 사건 부동산에 대한 이 법원의 감정평가액 채택 여부

증여세를 부과함에 있어 과세관청이 증여재산의 증여 당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 보충적 평가방법에 의하여 평가하여 과세처분을 하였다 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 증여재산의 시가가 입증된 때에는, 그 증여재산의 시가에 의한 정당한 세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 하고(대법원 1996. 8. 23. 선고 95누13821 판결 등 참조), 여기에서 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2008. 2. 1. 선고 2004두1834 판결 참조).

위 법리에 비추어 이 사건을 살피건대, 이 법원의 감정인은 이 사건 토지에 관하여 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의거하여, 이 사건 토지와 그 지목, 용도지역, 이용상황 등이 동일 또는 유사한 서울 강남구 역삼동 822 대 662.8㎡를 비교표준지로 하여 평가기준일 당시 공시지가를 기준으로 시점수정, 지역요인, 개별요인 비교 및 기타요인 보정 등을 거친 후 적정한 가격을 평가한 것으로 보이고, 이 사건 건물에 관하여도 감정평가에 관한 규칙 제15조 등에 따라 2008년 한국감정원 발간 '건물신축단가표'를 기준으로 삼은 후 위 건물의 구조, 사용자재, 시공상태, 마감재의 상태, 부대설비, 용도, 현상 및 관리상태 및 가격시점 등을 두루 감안하여 재조달원가를 결정한 다음 이에 감가수정을 하여 이 사건 건물의 평가기준일 현재의 가치를 산정한 것으로 보이며, 달리 이 법원의 감정인이 이 사건 부동산을 감정평가함에 있어 평가방법 상의 위법이 있다고 볼 만한 자료를 찾을 수 없는 점 등의 사정을 종합하여 보면, 이 법원의 감정인에 의한 이 사건 부동산에 대한 감정가액 000원(= 이 사건 토지 000원 + 이 사건 건물 000원)은 관련법령에 따라 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액으로서 구 상속세및증여세법 제60조 제1항, 제2항의 '시가'에 해당한다고 봄이 상당하고, 이를 순자산가액 산정에 반영하여야 한다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3) 정당한 세액의 계산

앞서 살펴본 바와 같이 이 사건 주식의 2008. 11. 4. 당시 가치를 산정함에 있어 이 사건 GGGG 주식 가액을 순자산가액에서 제외하고, 이 사건 부동산의 시가를 이 법원의 감정가액으로 보아 정당한 증여세액을 계산하면 다음 표와 같다.

<표> 생략

마. 소결론

결국 SSSS 관련 증여세 000원(가산세 포함)의 부과처분 중 000원을 초과하는 부분, DDDD 관련 증여세 000원(가산세 포함)의 부과처분 중 000원을 초과하는 부분, 즉 이 사건 증여세 부과처분 중 000원(=000+000)을 초과하는 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.

4. 이 사건 기타소득세 징수처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 72억 원은 원고와 유DD이 공모하여 AA회사로부터 횡령한 범행 수익 중 일부로서 상증세 플랜의 대가 명목으로 유DD에게 곧바로 귀속된 것일 뿐, 원고에게 귀속되었다가 원고가 유DD에게 용역 수수료 명목으로 지급한 기타소득이 아니다. 따라서 이와 전제를 달리 한 이 사건 기타소득세 징수처분은 위법하다.

나. 인정사실

원고가 2008. 9. 초순경 상증세 플랜의 대가로 유DD에게 약 80억 원을 지급하기로 약정한 사실, 원고가 2008. 9. 12.경 유DD에게 원고의 돈 약 3억 8,000만 원을 홍콩에서의 페이퍼컴퍼니 설립 비용 및 수수료 명목으로 지급한 사실, GGGG 명의의 HHHH 계좌로 송금된 300억 원은 2008. 10. 23. 영국령 버진아일랜드 소재 페이퍼컴퍼니인 WWWW 명의의 HHHH 계좌로 송금되었고, 그 중 이 사건 72억 원은 CBCB 명의 계좌를 거쳐 CSC 명의의 우리은행 국내 대외계정으로 송금되었던 사실은 앞서 본 바와 같고, 갑제7호증의 기재에 의하면, 원고는 검찰에서 조사를 받으면서 '유DD이 CSC 명의의 우리은행 국내 대외계정으로 송금한 약 72억 원은 상증세 플랜의 대가로 유DD에게 준 것이다. 세관에서 조사를 받을 때(2010. 4. 21.)에는 유DD에게 약 72억 원을 빌려주었다가 2010. 2. 25.과 2010. 4. 9. 2회에 걸쳐 반환받았다고 진술하였으나, 이는 유DD으로부터 부탁을 받고 허위로 진술한 것이다. 당시 유DD이 금전을 반환하는 모양새를 취하는 것이 좋겠다고 하여 금융거래내역으로는 반환받았지만, 세관 조사가 마무리되자 유DD이 대가를 다시 달라고 요구하여 2010. 6. 1.경 다시 반환해 주었다'라는 취지로 진술한 사실이 인정된다.

다. 판단

위 인정사실에 GGGG는 2008. 3. 18. 설립된 홍콩 소재 법인으로 AA회사가 66%, 원고가 100% 출자한 CICI가 34%의 지분을 보유하고 있었던 사정까지 더하여 보면, 이 사건 72억 원은 원고와 유DD의 공모 아래 AA회사에서 GGGG로 사외유출됨과 동시에 원고에게 귀속되었고, 원고가 위 72억 원을 상증세 플랜의 대가로 유DD에게 지급하였으나 다만 직접 유DD에게 위 72억 원을 준 것이 아니라 유DD이 GGGG의 계좌로 송금된 300억 원을 페이퍼컴퍼니의 계좌로 분산시키는 과정에서 편의상 자신의 몫인 약 72억 원을 CSC 명의의 계좌로 송금하는 방법을 선택한 것에 불과하다고 봄이 상당하다. 따라서 이와 전제를 달리 한 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

5. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.