[1] 구 법인세법시행규칙 제45조 제3항 제6호 에 따른 소득금액조정합계표 작성요령이 행정규칙인지 여부(적극) 및 납세의무자가 잉여금 증감에 따라 익금산입된 금원을 기타 사외유출로 처분하였더라도 위 금원의 사외유출 여부가 분명하지 아니한 경우 유보소득을 계산함에 있어 이를 공제할 수 있는지 여부(소극)

[2] 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위한 요건

[3] 국세기본법 제18조 제3항 소정의 비과세관행의 요건과 그 입증책임의 소재(=납세자) 및 소급과세금지원칙의 의미

[4] 가산세의 법적 성질 및 부과 요건

[1] 구 법인세법(1996. 12. 30. 법률 제5192호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항 , 제2항 , 같은법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15192호로 개정되기 전의 것) 제82조 제1항 , 제2항 , 제3항 제5호 , 같은법시행규칙(1996. 12. 31. 총리령 제609호로 개정되기 전의 것) 제45조 제3항 제6호 , 제37호 에 의하면, 법인은 법인세 신고시 세무조정사항을 기입한 소득금액조정합계표와 유보소득 계산서류인 적정유보초과소득조정명세서(을) 등을 신고서에 첨부하여 제출하여야 하는데, 위 소득금액조정합계표 작성요령 제4호 단서는 잉여금 증감에 따른 익금산입 및 손금산입 사항의 처분인 경우 익금산입은 기타 사외유출로, 손금산입은 기타로 구분하여 기입한다고 규정하고 있고, 위 적정유보초과소득조정명세서(을) 작성요령 제6호는 각 사업연도 소득금액계산상 배당·상여·기타소득 및 기타 사외유출란은 소득금액조정합계표의 배당·상여·기타소득 및 기타 사외유출 처분액을 기입한다고 규정하고 있는바, 위와 같은 작성요령은 법률의 위임을 받은 것이기는 하나 법인세의 부과징수라는 행정적 편의를 도모하기 위한 절차적 규정으로서 단순히 행정규칙의 성질을 가지는 데 불과하여 과세관청이나 일반국민을 기속하는 것이 아니므로, 비록 납세의무자가 소득금액조정합계표 작성요령 제4호 단서에 의하여 잉여금 증감에 따라 익금산입된 금원을 기타 사외유출로 처분하였다고 하더라도 그 금원이 사외에 유출된 것이 분명하지 아니한 경우에는 이를 기타 사외유출로 보아 유보소득을 계산함에 있어 공제할 수 없다.

[2] 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는, 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해 표명을 하여야 하고, 둘째, 납세자가 과세관청의 견해 표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째, 납세자가 그 견해 표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째, 과세관청이 위 견해 표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 할 것이고, 한편, 조세법령의 규정내용 및 행정규칙 자체는 과세관청의 공적 견해 표명에 해당하지 아니한다.

[3] 국세기본법 제18조 제3항 이 규정하고 있는 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 입증책임은 그 주장자인 납세자에게 있다고 할 것이며, 한편, 소급과세금지원칙이라 함은 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우, 그 효력 발생 전에 종결한 과세요건사실에 대하여 당해 법령을 적용할 수 없다는 것에 불과하다.

[4] 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 것이고, 다만 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다.

[1] 구 법인세법(1996. 12. 30. 법률 제5192호로 개정되기 전의 것) 제22조의2 제1항 (현행 삭제) 제26조 제1항 (현행 제60조 제1항 참조) 제2항 (현행 제60조 제2항 참조) 제32조 제5항 (현행 제67조 참조) 구 법인세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15192호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 제4호 (현행 삭제) 제82조 제1항 (현행 제97조 제1항 참조) 제2항 (현행 제97조 제2항 참조) 제3항 제5호 (현행 제97조 제3항 참조) 제94조의2 제1항 (현행 제106조 제1항 제1호 참조) 구 법인세법시행규칙(1996. 12. 31. 총리령 제609호로 개정되기 전의 것) 제45조 제3항 제6호 (현행 삭제), 제37호 (현행 삭제) 국세기본법 제15조 [3] 헌법 제13조 , 국세기본법 제18조 제2항 , 제3항 [4] 국세기본법 제2조 제4호 , 제47조 , 구 법인세법(1996. 12. 30. 법률 제5192호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항 (현행 제76조 제1항 참조)

[2][3][4] 대법원 2002. 2. 8. 선고 2000두1652 판결(공2002상, 701) /[2] 대법원 1995. 6. 16. 선고 94누12159 판결(공1995하, 2640) 대법원 1995. 11. 14. 선고 95누10181 판결(공1996상, 98) 대법원 1997. 7. 11. 선고 96누17486 판결(공1997하, 2546) 대법원 2000. 8. 18. 선고 98두2713 판결(공2000하, 2022) 대법원 2001. 11. 27. 선고 99두10131 판결(공2002상, 194) 대법원 2002. 11. 26. 선고 2001두9103 판결(공2003상, 248) 대법원 2003. 9. 5. 선고 2001두7855 판결 /[3] 대법원 1992. 9. 8. 선고 91누13670 판결(공1992하, 2911) 대법원 1994. 5. 24. 선고 93누13131 판결(공1994하, 1862) 대법원 1995. 4. 21. 선고 94누6574 판결(공1995상, 1994) 대법원 1996. 10. 29. 선고 96누9423 판결(공1996하, 3612) 대법원 1997. 9. 5. 선고 97누7493 판결(공1997하, 3163) 대법원 1998. 12. 23. 선고 97누6476 판결(공1999상, 267) 대법원 2002. 10. 25. 선고 2001두1253 판결(공2002하, 2897) 대법원 2003. 9. 5. 선고 2002두4051 판결 /[4] 대법원 1997. 5. 16. 선고 95누14602 판결(공1997상, 1784) 대법원 1998. 7. 24. 선고 96누18076 판결(공1998하, 2251) 대법원 1999. 3. 9. 선고 98두2379 판결(공1999상, 690) 대법원 1999. 8. 20. 선고 99두3515 판결(공1999하, 1913) 대법원 1999. 12. 28. 선고 98두3532 판결(공2000상, 413) 대법원 2000. 8. 22. 선고 98두17685 판결(공2000하, 2025) 대법원 2001. 1. 30. 선고 99두7876 판결(공2001상, 566) 대법원 2002. 3. 29. 선고 99두1861 판결(공2002상, 1035) 대법원 2002. 11. 8. 선고 2001두4849 판결(공2003상, 80) 대법원 2003. 2. 14. 선고 2001두8100 판결(공2003상, 837)

롯데역사 주식회사 (소송대리인 법무법인 태평양 담당변호사 김인만 외 2인)

영등포세무서장

서울고법 2000. 12. 12. 선고 2000누2619 판결

상고를 기각한다. 상고비용은 원고가 부담한다.

상고이유를 판단한다.

1. 상고이유 제1점에 대하여

구 법인세법(1996. 12. 30. 법률 제5192호로 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라 한다) 제22조의2 제1항 은 상장법인(…)외의 내국법인(…)으로서 다음 각 호의 1에 해당하는 법인에 있어서 대통령령이 정하는 각 사업연도의 유보소득이 적정유보소득을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액(…)에 100분의 15를 곱하여 산출한 세액과 제22조 의 규정에 의한 세율을 적용하여 계산한 금액을 합한 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로 한다고 규정하고 있고, 구 법인세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15192호로 개정되기 전의 것, 이하 '시행령'이라 한다) 제70조 제1항 은 법 제22조의2 제1항 에서 "대통령령이 정하는 각 사업연도의 유보소득"이라 함은 법 제9조 의 규정에 의한 각 사업연도의 소득(…)에서 다음 각 호의 소득을 공제한 금액을 말한다고 규정하면서 제4호 본문에서 제94조의2 의 규정에 의하여 배당·상여·기타소득 및 기타 사외유출로 처분된 금액을 들고 있으며, 시행령 제94조의2 제1항 본문은 법 제32조 제5항 의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다고 규정하고, 제1호 본문은 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다고 규정하고 있는바, 위 규정들을 종합하여 보면, 익금산입되어 세무조정된 금액 가운데 사외에 유출된 것이 분명한 경우 그 귀속자에 따라 배당·상여·기타소득 및 기타 사외유출로 처분하고 이와 같이 처분된 금액을 각 사업연도의 소득에서 공제하여 유보소득을 계산하는 것이고, 익금산입되어 세무조정된 금액이 사외에 유출되지 아니하였다면 이를 각 사업연도의 소득에서 공제하여 유보소득을 산정할 수는 없다 할 것이다.

한편, 법 제26조 제1항 , 제2항 , 시행령 제82조 제1항 , 제2항 , 제3항 제5호 , 구 법인세법시행규칙(1996. 12. 31. 총리령 제609호로 개정되기 전의 것, 이하 '시행규칙'이라 한다) 제45조 제3항 제6호 , 제37호 에 의하면, 법인은 법인세 신고시 세무조정사항을 기입한 소득금액조정합계표와 유보소득 계산서류인 적정유보초과소득조정명세서(을) 등을 신고서에 첨부하여 제출하여야 하는데, 위 소득금액조정합계표 작성요령 제4호 단서는 잉여금 증감에 따른 익금산입 및 손금산입 사항의 처분인 경우 익금산입은 기타 사외유출로, 손금산입은 기타로 구분하여 기입한다고 규정하고 있고, 위 적정유보초과소득조정명세서(을) 작성요령 제6호는 각 사업연도 소득금액계산상 배당·상여·기타소득 및 기타 사외유출란은 소득금액조정합계표의 배당·상여·기타소득 및 기타 사외유출 처분액을 기입한다고 규정하고 있는바, 위와 같은 작성요령은 법률의 위임을 받은 것이기는 하나 법인세의 부과징수라는 행정적 편의를 도모하기 위한 절차적 규정으로서 단순히 행정규칙의 성질을 가지는 데 불과하여 과세관청이나 일반국민을 기속하는 것이 아니므로, 비록 납세의무자가 위 소득금액조정합계표 작성요령 제4호 단서에 의하여 잉여금 증감에 따라 익금산입된 금원을 기타 사외유출로 처분하였다고 하더라도 그 금원이 사외에 유출된 것이 분명하지 아니한 경우에는 이를 기타 사외유출로 보아 유보소득을 계산함에 있어 공제할 수 없다고 할 것이다.

원심은 위 소득금액조정합계표 작성요령이 행정규칙에 불과한 이상 사외에 유출되지 아니한 이 사건 카드 수수료 등이 잉여금 증감에 따라 익금산입된 금액이라 하더라도 이를 기타 사외유출로 보아 유보소득을 계산함에 있어 공제할 수 없다고 판단하였는바, 원심판결 이유를 앞서 본 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 사실인정 및 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 시행규칙 제45조 의 법리를 오해한 위법이 없다.

2. 상고이유 제2점에 대하여

일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는, 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해 표명을 하여야 하고, 둘째, 납세자가 과세관청의 견해 표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째, 납세자가 그 견해 표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째, 과세관청이 위 견해 표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 할 것이고 ( 대법원 2000. 8. 18. 선고 98두2713 판결 등 참조), 한편, 조세법령의 규정내용 및 행정규칙 자체는 과세관청의 공적 견해 표명에 해당하지 아니한다고 할 것이다 ( 대법원 1989. 11. 28. 선고 88누8937 판결 , 대법원 2002. 2. 8. 선고 2000두1652 판결 참조).

원심은 법인세 신고시 위 소득금액조정합계표 작성요령 등에 의거한 서류 등을 첨부하는 것은 법인세법 등 관계 법령의 규정에 따른 것으로서 이를 두고 과세관청이 원고에게 이에 따라 법인세를 신고하도록 하는 내용의 공적인 견해 표명을 하였다고 볼 수 없을 뿐더러 위 작성요령의 규정 형식, 내용 및 취지에다 원고회사의 자본규모, 연소득금액, 설립연도 및 그 지위 등을 모아 보면 원고는 위 작성요령 제4호 단서 규정이 정당한 것으로 신뢰하는 데에 귀책사유가 있다고 봄이 상당하므로, 이 사건 처분이 신의성실의 원칙에 반한다고 할 수 없다고 판단하였는바, 원심판결 이유를 앞서 본 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 사실인정 및 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 신뢰보호 원칙에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.

3. 상고이유 제3점에 대하여

국세기본법 제18조 제3항 이 규정하고 있는 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 입증책임은 그 주장자인 납세자에게 있다고 할 것이며 ( 대법원 1992. 9. 8. 선고 91누13670 판결 등 참조), 한편, 소급과세금지원칙이라 함은 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우, 그 효력 발생 전에 종결한 과세요건사실에 대하여 당해 법령을 적용할 수 없다는 것에 불과하다 ( 대법원 1997. 9. 5. 선고 97누7493 판결 등 참조).

원심은 원고 주장의 비과세관행을 인정할 아무런 증거가 없으며, 피고의 이 사건 처분은 과세요건 성립 당시에 시행 중이던 법령을 적용한 것이라는 이유로 비과세관행 및 소급과세금지원칙에 대한 원고의 주장을 배척하였는바, 원심판결 이유를 앞서 본 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 사실인정 및 판단은 정당하고, 또한 과세관청이 원고에게 위 소득금액조정합계표 작성요령 제4호 단서에 의하여 법인세를 신고하도록 하는 내용의 공적 견해를 표명하였다고 할 수 없으므로 이 점에서도 원고의 비과세관행 위배 주장은 이유 없으므로, 원심판결에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 비과세관행 및 소급과세금지원칙에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.

4. 상고이유 제4점에 대하여

세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 것이고, 다만 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없는 것이다 ( 대법원 1999. 3. 9. 선고 98두2379 판결 등 참조).

원심은 원고가 이 사건 법인세를 신고함에 있어 사외에 유출되지 아니한 이 사건 카드 수수료 등을 기타 사외유출로 처분할 수 없다는 사실을 알았거나 알 수 있었음에도 불구하고, 위 소득금액조정명세서 작성요령 제4호 단서에 따라 기타 사외유출로 처분한 이상 원고에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다고 판단하였는바, 원심판결 이유를 앞서 본 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 사실인정 및 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 가산세에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.

5. 결 론

그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자인 원고가 부담하기로 관여 대법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.