행정처분의 당연무효

과세대상이 되는지의 여부가 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀지는 경우라면, 그 하자가 중대한 경우라도 외관상 명백하다고 할 수 없어 그와 같이 과세요건 사실을 오인한 위법의 과세처분을 당연무효라고 볼 수 없음

결정 내용은 붙임과 같습니다.

서울행정법원 1999. 11. 4. 선고 98구20239 판결

1. 피고가 1998. 7. 2. 정리회사 주식회사 ㅇㅇ에 대하여 한 1997년 귀속 원천징수분 근로소득세 280,807,081,760원의 징수처분 중 14,559,842,263원을 초과하는 부분의 무효확인청구에 관한 원고의 항소를 기각한다.2. 피고가 1997. 11. 12. 정리회사 주식회사 ㅇㅇ에 대하여 한 1994년 귀속 원천징수분 근로소득세 66,856,050,000원의 징수처분 중 942,300,000원을 초과하는 부분의 취소청구에 관한 피고의 항소를 기각한다.3. 제1심 판결문 주문 제2의 나항을 당심의 청구취지 변경 및 확장에 따라 다음과 같이 변경한다.가. 피고가 2000. 12. 1. 정리회사 주식회사 ㅇㅇ에 대하여 한 1995년분 법인세 220,337,895,759원의 부과처분 중 40,869,626,800원을 초과하는 부분, 농어촌특별세 11,401,915,000원의 부과처분 중 2,506,436,025원을 초과하는 부분을 각 취소한다. 나. 당심에서 확장된 청구를 포함하여 위 2000. 12. 1.자 부과처분에 관한 원고의 나머지 청구를 기각한다.4. 소송총비용 중 50%는 원고의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.

1. 기초사실

가. 당초처분 등의 내용

⑴ 주식회사 ㅇㅇ(변경전 상호 ㅇㅇ주택 주식회사, 이하 "ㅇㅇ"라 한다)는 정ㅇㅇ에 대한 1994년분 근로소득 지급액 94,430,000원을 기초로 근로소득세 27,919,500원을 원천징수하여 피고에게 납부하였다.

⑵ ㅇㅇ는 1995. 3. 30. 피고에게 1994년 귀속 법인세 14,191,644,320원, 농어촌특별세 878,026,048원을 신고ㆍ납부하였고, 피고는 그 무렵 법인세를 14,711,895,596원, 농어촌특별세를 903,689,794원으로 증액경정하여 ㅇㅇ에 법인세 증액경정분 520,251,276원, 농어촌특별세 증액경정분 25,663,746원을 부과ㆍ고지하였다.

⑶ ㅇㅇ는 1996. 3. 30. 피고에게 1995년 귀속 법인세 17,735,062,873원, 농어촌특별세 1,185,913,127원을 신고ㆍ납부하였고, 피고는 그 무렵 법인세를 17,925,203,777원, 농어촌특별세를 1,197,324,274원으로 증액경정하여 ㅇㅇ에 법인세 증액경정분 190,140,904원, 농어촌특별세 증액경정분 11,411,147원을 부과ㆍ고지하였다(별지 2, 3의 각 "당초처분"란 참조; 법인세를 17,925,203,777원, 농어촌특별세를 1,197,324,274원으로 증액경정한 처분을 이하에서 "이 사건 당초처분"이라 하는데, 원고는 이 사건 당초처분에 의한 세액부분에 관하여는 이를 청구취지에서 제외하였다).

나. 서울지방국세청의 세무조사결과

⑴ ㅇㅇ와 그 계열회사인 ㅇㅇ철강공업 주식회사("ㅇㅇ철강")는 1997. 1. 23. 어음수표금의 거래정지처분을 받았고, ㅇㅇ철강은 1997. 8. 27., ㅇㅇ는 1997. 10. 7. 각 회사정리절차 개시결정을 받았다(이하 정리회사들을 "정리회사 ㅇㅇ철강", "정리회사 ㅇㅇ"라 한다).

⑵ 서울지방국세청은 1997년경 ㅇㅇ와 ㅇㅇ철강 등에 대한 세무조사를 실시하여 다음과 같은 익금과 손금의 잘못을 조사ㆍ적발한 후 이를 피고에게 통보하였다.

㈎ ㅇㅇ는 ㅇㅇ철강의 ㅇㅇ제철소(이하 "ㅇㅇ제철소"라 한다) 건설공사를 수급하여 시공하면서 공사원가에 1994년 148,569,000,000원, 1995년 386,684,000,000원, 1996년 198,000,000,000원 합계 733,253,000,000원의 가공노무비("이 사건 가공노무비")를 허위로 계상하여 ㅇㅇ그룹 총회장인 정ㅇㅇ에게 지급함으로써 사외유출하고서 이를 손금에 산입하였다.

㈏ ㅇㅇ는 1994년에 비업무용자산 및 가지급금 관련 지급이자 1,041,764,313원, 비업무용자산 관련 재산세 4,937,910원, 비업무용자산 관련 감가상각비 1,176,137원을 부당하게 손금에 산입하고, 1995년에는 비업무용자산 및 가지급금 관련 지급이자 1,024,180,039원, 비업무용자산 관련 재산세 1,257,710원, 종합토지세 15,194,560원, 비업무용자산 관련 감가상각비 14,047,789원을 부당하게 손금에 산입하였으며, 1996년에는 가지급금 3,606,923,027원, 가지급금 인정이자 1,571,490,070원 등을 사외로 유출하고 부당하게 익금에 산입하지 아니하였다.

다. 피고의 경정처분

⑴ 1995년분 제1차 경정처분(1997. 6. 27.) : 당심에서 청구취지가 확장된 부분

ㅇㅇ는 1992. 9. 5.경 대주주 겸 ㅇㅇ그룹 총회장인 정ㅇㅇ로부터 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리에 있는 석회석 광산의 광업권(등록번호 38501호 외 13건)에 대한 5분의 3 지분(이하 "ㅇㅇ광업권"이라 한다)을 대금 54,000,000,000원에 취득하여 1995. 4. 29. 경 주식회사 ㅇㅇ에너지에 대금 54,278,433,630원에 양도하였다. 그리고 ㅇㅇ는 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있음에도 1992년부터 1995년까지 위 정ㅇㅇ가 경영하는 ㅇㅇ상사에 당좌대월이자율로 금전을 대여하고서 이자로 28,590,028,091원을 수령하였다.

이에 피고는 1997. 6. 27. 주식회사 ㅇㅇ광업이 주식회사 ㅇㅇ탄좌개발에 양도한 ㅇㅇ시 소재 광업권("ㅇㅇ광업권")의 가액에 따라 ㅇㅇ광업권의 시가를 1,956,570,000원으로 계산하여 그 차액에 해당하는 52,043,430,000원을 1995사업년도의 익금으로 산입하고, 구 법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문개정되기 전의 것) 제47조에 따라 당좌대월이자율보다 높은 차입금 이자율과 당좌대월이자율의 차이에서 발생하는 이자차액 7,780,272,630원 중 1995년분 2,485,069,451원을 익금에 산입하여, 1995년분 법인세를 38,889,751,474원(이 금액은 당시 피고의 착오에 따라 가산세 350,944원이 초과로 계산된 결과이고 이를 다시 정확히 계산하면 38,889,400,530원이 되는데, 다음에서 보는 제2차 증액경정처분 당시 이러한 착오부분은 바로잡혔다), 농어촌특별세를 2,396,951,261원으로 증액경정하여 ㅇㅇ에 법인세 증액경정분 20,964,547,696원(정확한 금액은 20,964,196,752원으로 역시 제2차 증액경정처분 당시 착오가 수정되었다), 농어촌특별세 증액경정분 1,199,626,987원을 부과ㆍ고지하였다{이하 "제1차 경정처분"이라 한다; 별지 2, 3의 "제1차 경정처분"란 참조; 원고는 제1차 경정처분에 따른 증액경정분에 관하여 서울행정법원에 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나, 서울행정법원은 2000. 5. 18. 제1차 경정처분이 그 후의 증액경정처분에 흡수됨으로써 이 사건 1995년분 법인세 및 농어촌특별세 부과처분의 취소소송과 소송물이 동일하게 되어 중복소송에 해당된다는 이유로 제1차 증액경정분에 관한 소를 각하하는 판결(99구15814)을 선고하였고, 그 항소심이 서울고등법원에 계속 중인데(2000누7201), 원고는 당심에서 제1차 경정처분에 따른 증액경정분에 관하여 청구취지를 확장하였다}.

⑵ 1995년분 제2차 경정처분(1997. 11. 12.) : 피고의 항소부분

서울지방국세청의 세무조사결과 통보에 따라 피고는 1997. 11. 12. 1994년분 가공노무비와 지급이자 등을 손금에 불산입하여 1994년분 법인세를 70,424,998,861원, 농어촌특별세를 3,317,235,070원으로 증액경정하여 정리회사 ㅇㅇ에 법인세 증액경정분 69,904,747,585원, 농어촌특별세 증액경정분 3,291,571,324원을 부과ㆍ고지하였다(이 부분은 뒤에서 보는 것처럼 피고가 1999. 9. 16. 작업진행률에 따라 계산하여 직권으로 취소함으로써 원고가 제1심에서 취하하였다).

그리고 피고는 1997. 11. 12. 1995년분 가공노무비와 지급이자 등을 손금에 불산입하여 1995년분 법인세를 112,185,644,648원, 농어촌특별세를 6,417,811,553원으로 증액경정하여 정리회사 ㅇㅇ에 법인세 증액경정분 73,296,244,118원(제1차 경정처분 당시 착오로 초과계산된 가산세 305,944원의 오류가 시정되었다), 농어촌특별세 4,020,860,292원을 부과ㆍ고지하였다(이하 "제2차 경정처분"이라 한다; 별지 2, 3의 "제2차 경정처분"란 참조).

한편, 피고는 1997. 11. 12. 1996년분 법인세 및 농어촌특별세에 관하여 경정처분을 하였다(원고는 1996년분의 경우 원고에게 유리하게 되어 이 사건 소송의 대상으로 삼지 아니하였다).

⑶ 1994년분 근로소득세 원천징수분 징수처분(1997. 11. 12.) : 피고의 항소부분

서울지방국세청의 세무조사결과 통보에 따라 피고는 1997. 11. 12. ㅇㅇ가 이미 납부한 정ㅇㅇ에 대한 1994년분 근로소득세 원천징수분 27,919,500원과는 별도로, 1994년분 가공노무비 148,569,000,000원을 정ㅇㅇ에 대한 상여로 처분하여 정리회사 ㅇㅇ에 대하여 위 상여처분에 따른 근로소득세 원천징수분 66,856,050,000원의 징수처분을 하였다(원고는 위 66,856,050,000원의 징수처분 중 별지 1 기재와 같이 계산한 정당세액 942,300,000원을 초과한 부분의 취소를 구하고 있는데, 이하에서는 위 초과부분을 "1994년분 징수처분"이라 한다).

⑷ 1997년분 근로소득세 원천징수분 징수처분(1998. 7. 2.) : 원고의 항소부분

피고는 서울지방국세청의 세무조사결과 통보를 받은 후 1995년분 가공노무비 386,684,000,000원과 1996년분 가공노무비 198,000,000,000원을 정ㅇㅇ에 대한 상여로 처분하여 정리회사 ㅇㅇ에 대하여 그에 대한 소득금액변동통지만 하였는데, 그 후 정리회사 ㅇㅇ가 근로소득세 원천징수분을 납부하지 아니하자 피고는 1998. 7. 2. 정리회사 ㅇㅇ에 대하여 1995년 및 1996년분 근로소득세 원천징수분 합계 280,807,081,760원을 1997년 귀속분으로 하여 그 징수처분을 하였다(원고는 위 280,807,081,760원의 징수처분 중 원고 스스로 계산한 정당세액인 1995년분 1,941,340,500원과 1996년분 12,618,501,763원 합계 14,559,842,263원을 초과한 부분의 취소를 구하고 있는데, 이하에서는 위 초과부분을 "1997년분 징수처분"이라 한다).

⑸ 1995년분 제3차 경정처분(1999. 9. 16.) : 피고의 항소부분

한편, 피고는 제1심 계속 중인 1999. 9. 16. ㅇㅇ의 1994년분 법인세와 관련하여 1994년 당시에는 ㅇㅇ제철소 건설공사의 1단계 공사가 아직 진행 중인 상태였으므로, 구 법인세법 시행규칙(1995. 3. 30. 총리령 제492호로 개정되기 전의 것) 제15조에 따른 작업진행률("작업진행률")을 기초로 계산한 공사수입금액 163,802,646,087원을 익금에 불산입하여 1994년분 법인세 및 농어촌특별세의 부과처분을 직권으로 취소하고, 위 1단계 공사가 1995년에 준공되었다고 보고서 위 163,802,646,087원을 1995년분 익금에 산입함으로써 1995년분 법인세를 188,476,641,470원, 농어촌특별세를 10,021,469,767원으로 증액경정하여 1999. 9. 16. 정리회사 ㅇㅇ에 법인세 증액경정분 76,290,996,822원, 농어촌특별세 3,603,658,214원을 부과ㆍ고지하였다(이하 "제3차 경정처분"이라 한다; 별지 2, 3의 "제3차 경정처분"란 참조).

⑹ 1995년분 제4차 경정처분(2000. 12. 1.) : 당심에서 청구취지가 확장된 부분

원고는 서울행정법원에 피고를 상대로 피고가 1997. 6. 27. 정리회사 ㅇㅇ에 대하여 한 1992년분 법인세 24,452,763,650원, 1993년분 법인세 10,291,895,950원의 부과처분의 취소를 구하는 소송(위에서 본 99구15814 사건)을 제기하였고, 서울행정법원은 2000. 5. 18. 원고가 특수관계자들인 정ㅇㅇ와 정ㅇㅇ(정ㅇㅇ의 아들)의 공유인 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 소재 석회석광산의 광업권의 멸실보상금을 고가로 지급한 고가매입액과 1992년분 22,721,682,160원 및 1993년분 18,805,396,450원의 가공노무비를 작업진행률에 따라 다시 계산하고, 1992년분 및 1993년분 가지급금 인정이자액을 포함하여 과세표준과 세액을 계산하면, 정리회사 ㅇㅇ가 1992년분 및 1993년분 법인세를 초과납부하였다는 이유로 1992년분 법인세 24,452,763,650원, 1993년분 법인세 10,291,895,950원의 부과처분을 취소하였다.

이에 피고는 2000. 12. 1. 위 가공노무비 등을 1995년분 익금에 산입함으로써 1995년분 법인세를 220,337,895,759원, 농어촌특별세를 11,401,915,000원으로 증액경정하여 정리회사 ㅇㅇ에 법인세 증액경정분 31,861,254,289원, 농어촌특별세 1,380,445,233원을 부과ㆍ고지하였다(이하 "제4차 경정처분"이라 한다; 별지 2, 3의 "제4차 경정처분"란 참조)

라. 피고의 정리채권 신고금액

⑴ ㅇㅇ는 1997. 10. 7. 정리절차 개시결정을 받았다. 피고는 1997. 11. 12. 정리회사 ㅇㅇ에 55,689,322,730원의 조세채권을 정리채권으로 신고하였는데("제1차 신고"), 제1차 경정처분에 의한 증액분인 법인세 20,964,547,690원, 농어촌특별세 1,199,626,980원과 1992년분 법인세 21,741,079,380원, 1993년분 법인세 8,610,613,020원 및 1995년분 근로소득세 원천징수분 1,230,109,370원이 포함되어 있다.

⑵ 피고는 1997. 11. 14. 정리회사 ㅇㅇ에 233,449,346,060원의 조세채권을 정리채권으로 신고하였는데("제2차 신고"), 제2차 증액경정분 법인세 73,296,244,110원, 농어촌특별세 4,020,860,290원과 1994년분 법인세 69,904,747,580원, 농어촌특별세 3,291,571,320원 및 1994년분 근로소득세 원천징수분 66,856,050,000원이 포함되어 있다.

⑶ 피고는 1998. 2. 26. 정리회사 ㅇㅇ에 222,636,774,880원의 조세채권을 정리채권으로 신고하였는데("제3차 신고"), 제1, 2차에 정리채권으로 신고된 조세를 본세로 하여 향후 5년간 예상되는 가산금과 중가산금 채권을 그 내용으로 하고 있다.

⑷ 서울지방법원은 1998. 11. 19. 정리회사 ㅇㅇ에 대한 정리계획을 인가하였는데, 그 중 피고의 조세채권은 본세 289,138,668,790원, 가산금 등 222,636,774,880원으로 합계 511,775,443,670원으로 되어 있고, 기타사항으로 "조세채권 중 ㅇㅇ세무서 등에 대한 정리채권 및 공익채권은 현재 행정소송 등의 불복절차가 진행 중에 있으므로 동 세액의 감액결정을 받는 경우에는 그 감액된 세액만큼 면제받는다"는 내용이 포함되어 있다.

마. 전치절차

⑴ 원고는 1994년분 징수처분과 1995년분 제2차 경정처분의 고지서를 1997. 11. 14. 수령하여 1997. 12. 29. 감사원에 심사청구를 하였다가 1998. 8. 19. 그 기각결정을 받고서 1998. 9. 30. 이 사건 소송을 제기하였다.

⑵ 원고는 1995년분 제1차 경정처분의 고지서를 1997. 6. 30. 수령하여 1997. 8. 23. 국세청장에게 심사청구를 하였다가 1997. 10. 30. 그 기각결정을 받은 후, 1997. 11. 26. 국세심판소에 심판청구를 청구하였다가 1999. 2. 25. 그 기각결정을 받고서 서울행정법원에 소송(위 99구15814)을 제기하였다. 원고는 이 사건에서 2000. 2. 24.자 청구취지확장을 통하여 제1차 증액경정분에 대한 취소를 구하였고, 2000. 5. 18. 위 99구15814 사건에서 제1차 경정처분의 취소를 구하는 부분은 중복제소를 이유로 각하되었다.

⑶ 원고는 1995년분 제3차 경정처분에 관하여는 따로 전치절차를 거치지 아니한 채 2000. 2. 24.자 청구취지확장을 통하여 그 취소를 구하고 있고, 제4차 경정처분에 관하여도 따로 전치절차를 거치지 아니한 채 2000. 11. 16.자 및 2001. 2. 14.자 청구취지확장을 통하여 그 취소를 구하고 있다.

⑷ 한편, 원고는 1997년분 징수처분에 대하여는 전치절차를 거치지 아니한 채 이 사건 소송을 제기한 후 처분의 당연무효를 주장하고 있다.

(인정근거) 다툼 없는 사실과 갑 1 내지 6, 8, 10, 12, 13, 14, 16 내지 21, 24, 47 내지 55, 65, 66, 68 내지 79, 111 내지 114, 120 내지 125호증, 을 1 내지 4, 8, 15, 38호증(각 가지번호 포함), 서울행정법원 2000. 5. 18. 선고 99구15814 판결문 및 변론의 전취지

2. 소송의 적법성에 관한 판단(전치절차)

가. 1994년분, 1997년분 각 징수처분과 제2차 경정처분

원고는 1997년분 징수처분이 당연무효라고 주장하고 있으므로 전치절차를 거칠 필요가 없고, 1994년분 징수처분과 1995년분 제2차 경정처분에 대하여는 적법한 전치절차를 거쳤으므로, 이 부분의 청구들은 모두 적법하다.

나. 제1차 경정처분

과세청이 과세처분을 증액갱정하는 처분을 한 경우 처음의 과세처분은 뒤의 경정처분의 일부로 흡수되어 독립된 존재가치를 상실하여 소멸하고 오직 경정처분만이 쟁송의 대상이 되며, 처음의 과세처분이 불복기간의 경과나 전심절차의 종결로 이미 확정된 뒤에 증액경정처분을 한 경우에도 당사자는 경정처분에 대한 소송절차에서 이미 확정된 처음의 과세처분에 의하여 결정된 과세표준과 세액에 대하여 그 위법여부를 다툴 수 있고, 법원도 이를 심리ㆍ판단하여 위법한 때에는 이를 취소하여야 한다(대법원 1991. 10. 8. 선고 91누1547 판결 등 참조).

위 인정사실에 의하면, 1995년분 제1차 경정처분은 제2차 증액경정처분에 따라 그 일부로 흡수되었고, 제2차 경정처분에 대하여는 앞에서 본 것처럼 적법한 전치절차를 거쳤으므로, 제1차 경정처분에 대하여 따로 전치절차를 거칠 필요 없이 청구취지의 확장에 따라 그 취소를 적법하게 구할 수 있다.

다. 제3, 4차 경정처분

과세처분이 있은 후에 증액경정처분이 있으면 당초의 과세처분은 경정처분에 흡수되어 독립적인 존재가치를 상실하므로 전심절차의 경유 여부도 그 경정처분을 기준으로 판단하여야 할 것이지만, 그 위법사유가 공통된 경우에는 당초의 과세처분에 대하여 적법한 전심절차를 거친 이상 전심기관으로 하여금 기본적 사실관계와 법률문제에 대하여 다시 검토할 수 있는 기회를 부여하였다고 볼 수 있을 뿐만 아니라, 납세의무자에게 굳이 같은 사유로 증액경정처분에 대하여 별도의 전심절차를 거치게 하는 것은 가혹하므로 납세의무자는 그 경정처분에 대하여 다시 전심절차를 거치지 아니하고도 취소를 구하는 행정소송을 제기할 수 있다(대법원 1992. 8. 14. 선고 91누13229 판결 등 참조).

위 인정사실에 의하면, 제3, 4차 증액경정처분은 제2차 경정처분과 마찬가지로 그 위법사유가 가공노무비 등의 익금산입 여부에 관한 것으로 동일하고, 제2차 경정처분에 대하여는 앞에서 본 것처럼 적법한 전치절차를 거쳤으므로, 제3, 4차 경정처분에 대하여 다시 전치절차를 거치지 아니하고 청구취지의 확장에 따라 그 취소를 적법하게 구할 수 있다.

라. 따라서 이 사건 소송은 모두 적법하다.

3. 1997년분 징수처분에 관한 판단

가. 원고의 주장내용

1997년분 징수처분의 근거가 된 정ㅇㅇ에 대한 사외유출은 ㅇㅇ에서 이루어진 것이 아니라 ㅇㅇ철강에서 이루어진 것이므로 그에 대한 인정상여처분으로 인한 근로소득세 원천징수분의 징수처분은 ㅇㅇ철강에 대하여 할 것이지 ㅇㅇ에 대하여 할 것이 아니다. 따라서 1997년분 징수처분은 정리회사 ㅇㅇ에 대한 관계에서 과세객체(과세물건)가 존재하지 아니하는 중대한 하자가 있다. 그리고 위와 같은 하자는 피고가 위 징수처분을 할 당시인 1998. 7. 2. 수사기관의 수사에 따라 밝혀져서 피고가 이를 알았거나 알 수 있었으므로 그 하자가 명백하다. 그러므로 1997년분 징수처분은 당연무효이다.

또한 1995년분 법인세와 농어촌특별세 부과처분이 취소되면 1995년분 인정상여처분을 기초로 한 1997년분 징수처분이 그 기초를 상실하므로 피고로서는 이를 직권으로 취소할 의무가 있으나, 피고가 그 의무를 이행하지 아니하므로 법원이 1997년분 징수처분의 당연무효를 선언해 주어야 한다.

나. 판단

일반적으로 과세대상이 되는 법률관계나 사실관계(소득 또는 행위)가 전혀 없는 사람에게 한 과세처분은 그 하자가 중대하고도 명백하다고 할 것이지만, 과세대상이 되지 아니하는 어떤 법률관계나 사실관계에 대하여 이를 과세대상이 되는 것으로 오인할 만한 객관적인 사정이 있는 경우에, 그것이 과세대상이 되는지의 여부가 그 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있는 경우라면, 그 하자가 중대한 경우라도 외관상 명백하다고 할 수 없어 그와 같이 과세요건사실을 오인한 위법의 과세처분을 당연무효라고 볼 수 없다(대법원 1996. 12. 20. 선고 95다20379 판결 등 참조).

살피건대, 다음에서 보는 것처럼 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ 사이의 ㅇㅇ제철소 도급계약서 중 피고가 ㅇㅇ에 귀속되었다고 본 공사대금에 관한 부분은 이 사건 가공노무비에 상당한 부분으로 무효이고 가공노무비 상당의 공사대금은 ㅇㅇ에 실제로 귀속된 바 없으므로, 이 사건 가공노무비가 ㅇㅇ에 귀속되었다가 사외로 유출된 것을 전제로 상여처분을 한 뒤 정리회사 ㅇㅇ가 상여금에 대한 근로소득세 원천징수분을 납부하지 아니한다고 하여 행하여진 1997년분 징수처분은 그 과세요건사실을 오인한 잘못이 있다. 그러나 위 ㅇㅇ제철소 공사도급계약 중 이 사건 가공노무비에 상당한 부분의 효력이 없는 것과는 별개로, 위 ㅇㅇ제철소의 전체 공사도급계약은 실제로 존재하고 있을 뿐 아니라 회계장부상으로도 이 사건 가공노무비 상당의 공사대금이 ㅇㅇ에 일단 귀속된 것으로 처리되어 있는 등 과세대상이 되는 것으로 오인할 만한 객관적인 사정이 있으므로, 그것이 과세대상이 되는지의 여부는 그 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있다. 따라서 1997년분 징수처분은 그 하자가 중대하기는 하나 외관상 명백하다고 할 수 없어서 당연무효라고 볼 수는 없으므로 원고의 이 부분 청구는 이유 없다.

4. 제1차 경정처분에 관한 판단

가. ㅇㅇ광업권의 고가매입 부분

⑴ 원고의 주장내용

"피고가 ㅇㅇ광업권의 고가매입에 관한 기초로 삼은 ㅇㅇ광업권의 가액은 특수관계자 사이에 이루어진 1회의 거래에서 도출된 금액이기 때문에 정상적인 보상금액이라고 볼 수 없고, 광업권에 대한 가치는 매장량(채광적정규모), 품질, 위치(임해지역, 진입로, 주변환경), 수요처의 확보 등 다양한 요소에 의하여 복합적으로 결정되는 것이므로, 평가요소가 다른 ㅇㅇ광업권의 보상금액을 ㅇㅇ광업권의 보상금액과 직접 비교할 수 없다. 그리고 원고가 지급한 ㅇㅇ광업권의 매입가액은 기술사법 및 엔지니어링기술진흥법상 광산전문평가기관인 주식회사 ㅇㅇ엔지니어링 및 ㅇㅇ광업엔지니어링 소속 광업기술사들의 복수평가액을 기초로 결정되었고, 예상순소득 광산평가식(Hoskold's formula)에 의하여 현가할인한 가액을 합계한 것으로서 상속세법상 평가방법과 같으므로 원고가 지급한 ㅇㅇ광업권의 매입가액은 적정하다.",또한 원고는 1992년에 ㅇㅇ광업권을 취득한 후 1995년에 취득가액 그대로 주식회사 ㅇㅇ에너지에 이를 양도하였으므로 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 거래라고 볼 수 없다.

⑵ 관계법령

㈎ 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개정되기 전의 것) 제20조부당행위계산의 부인정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

㈏ 구 법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문개정되기 전의 것) 제46조법인의 부당한 행위 또는 계산① 법 제20조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 관계에 있는 자를 말한다.

1. 출자자(제31조의 2에 규정하는 소액주주를 제외한다. 이하 같다)와 그 친족

2. 법인 또는 출자자의 사용인(…)이나 사용인 외의 자로서 법인 또는 출자자의 금

전, 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족

② 법 제20조에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

4. 출자자 등으로부터 자산을 시가를 초과하여 매입하거나 출자자 등에게 자산을

시가에 미달하게 양도한 때

㈐ 구 법인세법 시행규칙(1997. 3. 29. 총리령 제622호로 개정되기 전의 것) 제16조의2시가영 제40조 제1항ㆍ영 제41조 제1항ㆍ영 제46조 및 영 제116조 제2항ㆍ제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고, 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세법 시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. (단서생략)

㈑ 구 상속세법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전문개정되기 전의 것) 제5조의2상속재산의 평가방법① 법 제9조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 방법"이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 평가하는 것을 말한다.

⑤ 제4항 이외의 무체재산권의 평가는 다음 각호에 의한다.

4. 광업권과 채석권 등의 평가

가. 조업할 수 있는 경우에는 상속개시일 이후의 채굴가능연수에 대하여 상속개시일전 3년간 평균순소득(실적이 없는 경우에는 예상순소득)을 각 연도마다 총리령이 정하는 방법에 의하여 환산한 금액의 합계액을 그 가액으로 한다.

나. 조업할 가치가 없는 경우에는 설비 등만 평가한다.

⑶ 판단

부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말하고, 구 법인세법 제20조에서 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 구 법인세법 시행령 제46조 제2항 각호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때, 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인데, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 1997. 5. 28. 선고 95누18697 판결 등 참조).

살피건대, 이 사건 ㅇㅇ광업권의 시가가 ㅇㅇ광업권의 시가와 같은 점은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, ㅇㅇ는 특수관계자인 정ㅇㅇ로부터 시가 1,956,570,000원의 광업권을 27배인 54,000,000,000원에 매입한 셈이 되어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 거래로서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것이라고 볼 수 있고, ㅇㅇ가 그 후 매입가액대로 제3자에게 양도하였다고 하여도 달리 볼 것은 아니다.

따라서 피고가 제1차 경정처분에서 ㅇㅇ광업권의 매입가액과 시가의 차액에 해당하는 52,043,430,000원을 1995년분 익금에 산입한 것은 적법하고, 위 익금산입이 위법하다는 원고의 주장은 이유 없다.

나. 가지급금 인정이자 부분

⑴ 원고의 주장내용

ㅇㅇ는 상환기한을 약정하여 당좌대월이자율로 정ㅇㅇ가 경영하는 ㅇㅇ상사에 자금을 대여하였다. 위 대여금은 ㅇㅇ상사의 대차대조표상 차입금으로 계상되어 있으므로 그 후 ㅇㅇ상사가 차입금을 사업에 직접 사용하지 아니하였다 하더라도 이는 자금을 대여한 ㅇㅇ의 책임으로 돌릴 수는 없다. 그런데 ㅇㅇ는 이미 당좌대월이자율로 계산하여 정ㅇㅇ로부터 수령한 이자를 익금에 산입하였으므로, 구 법인세법 제47조 제2항 단서에 따라 추가로 익금에 산입할 차액이 없다.

따라서 피고가 대여금 인정이자를 익금에 산입한 것은 위법하다.

⑵ 관계법령

구 법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문개정되기 전의 것) 제47조인정이자 등의 계산① 출자자 등에게 무상 또는 총리령이 정하는 당좌대월이자율(이하 "당좌대월이자율"이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다.

② 출자자 등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위 안에서 당해이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다. 다만, 특수관계 있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한한다)에게 금전을 대여한 경우로서 상환기한을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에 당해대여금에 대한 인정이자를 계산함에 있어서는 그 당좌대월이자율을 차입금의 이자율로 본다.

⑶ 판단

㈎ ㅇㅇ가 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있음에도 1992년부터 1995년까지 특수관계자인 정ㅇㅇ가 경영하는 ㅇㅇ상사에 당좌대월이자율로 금전을 대여한 후 이자로 28,590,028,091원을 수령한 사실 및 당좌대월이자율보다 높은 차입금 이자율과 당좌대월이자율의 차이에서 발생하는 이자차액 7,780,272,630원 중 1995년분이 2,485,069,451원인 사실은 앞에서 본 바와 같고, 갑 68 내지 78호증, 을 13호증(각 가지번호 포함)의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 정ㅇㅇ는 ㅇㅇ그룹 총회장으로서 ㅇㅇ그룹 재정본부라는 것을 만들어 재정본부 임직원들을 통하여 ㅇㅇ그룹의 계열사 사이의 재정ㆍ회계를 총괄한 사실, ㅇㅇ상사는 ㅇㅇ로부터 차입한 자금을 자신의 고유 사업목적인 비거주용 건물임대업, 주택신축판매업, 부동산매매업과 직ㆍ간접적으로 아무런 관련이 없는 ㅇㅇ그룹의 다른 계열사의 운영자금으로 사용하거나 정ㅇㅇ 개인의 세금대납 등으로 사용한 사실과 ㅇㅇ와 ㅇㅇ상사 사이의 각 금전소비대차약정서 중에는 금액을 필요시 수시로 협의하여 대여(차입) 또는 회수(상환)하고(제1조), 이자는 다음해 3. 31. 지급하며(제3조), 대여(차입)한 금원은 대여(차입)일로부터 1년이 되는 날 상환하기로 하되, 필요시 조기상환(회수) 및 연장{재대여(차입)}을 쌍방 협의하여 수시로 할 수 있다(제4조)고 규정된 사실을 각 인정할 수 있다.

㈏ 인정이자의 계산에 관한 구 법인세법 시행령 제47조 제2항 본문의 입법취지는 법인이 이자율이 높은 차입금이 있는데도 그 차입금을 상환하지 아니하고 대여금형식을 빌어 출자자 등에 대하여 무상 또는 저리로 대여하여 실질적인 이익을 주는 행위를 부당행위로서 법인소득에 대한 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 보아 인정이자에 대하여 법인세를 부과하여 규제하려는 데 있다. 그리고 같은 항 단서의 입법취지는 특수관계에 있는 법인 및 사업을 영위하는 개인이 차입금을 사업에 직접 사용하는 경우에는 내국법인의 대여금에 대한 약정이자와 같은 금액이 사업자의 사업소득금액 계산시 필요경비에 산입되므로, 적어도 조세법적인 측면에서는 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정될 수 없기 때문에 이를 그대로 인정해 주는 것이다. 한편, 사업자가 아니거나 사업자라 하더라도 그 차입금을 사업에 사용하지 않는 경우에는, 그 차입금은 업무와 무관한 경비가 되어 필요경비에 산입될 수 없어 과소하게 계상된 인정이자에 해당하는 소득이 사업자의 사업소득으로 과세가 되지 아니하므로, 결국 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 보아 이와 같은 경우를 단서의 적용에서 배제하려는 데에 있다. 따라서 같은 항 단서의 "사업을 영위하는 개인에 대한 대여"라 함은 금전을 차입한 특수관계에 있는 자의 사업에 직접 관련이 있는 금전의 대여만을 의미하는 것으로 해석해야 한다.

그리고 같은 항 단서는 본문과 같은 부당행위의 외형을 가지고 있으면서도 실질적으로는 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 볼 수 없는 예외적인 경우를 제한적으로 규정하는 것이므로, "상환기한을 정하여"라는 의미는 실제 상환기한을 정한 경우만을 의미하고, 상환기한을 정한 것과 같은 외관은 가지고 있으나 사실상 상환기한을 정한 것으로 볼 수 없는 특별한 사정이 있는 경우는 포함되지 아니한다고 엄격하게 해석해야 할 것이다.

㈐ 위 인정사실에 의하면, ㅇㅇ가 1995년 특수관계자인 정ㅇㅇ의 개인업체인 ㅇㅇ상사에 상환기한을 정하여 금원을 대여한 것과 같은 외관을 가지고 있으나, 실질적으로 보면 금전소비대차약정서의 내용 중 상환기일에 관한 제3조와 제4조는 서로 모순될 뿐 아니라 확정적인 상환기한을 정한 것으로 보기는 어렵고, 위 금전소비대차약정은 정ㅇㅇ의 변칙적인 재정ㆍ회계처리를 합리화할 목적으로 ㅇㅇ상사를 끌어들인 것일 뿐 ㅇㅇ상사의 사업과 직접 관련이 없으므로, 구 법인세법 시행령 제47조 제2항 단서의 적용요건을 갖추었다고 볼 수 없다. 따라서 피고가 같은 항 본문을 적용하여 당좌대월이자율보다 높은 차입금 이자율과 당좌대월이자율의 차이에서 발생하는 이자차액 7,780,272,630원 중 1995년분 2,485,069,451원을 익금에 산입한 것은 적법하고, 위 익금산입이 위법하다는 원고의 주장은 이유 없다.

5. 제2차 경정처분과 1994년분 징수처분에 관한 판단

가. 당사자들의 주장

⑴ 원고의 주장내용

이 사건 가공노무비 733,253,000,000원 중 29,515,900,000원(1994년 2,094,000,000원, 1995년 3,921,900,000원, 1996년 23,500,000,000원)은 ㅇㅇ로부터 정ㅇㅇ에게 사외유출된 금액으로 이 부분에 관한 과세처분은 이를 다투지 아니한다.

나머지 가공노무비 중 107,274,300,000원 (1994년 27,822,000,000원, 1995년 43,608,

300,000원, 1996년 35,844,000,000원)은 ㅇㅇ철강에서 직접 정ㅇㅇ에게 사외유출된 금액이고, 나머지 596,462,800,000원(1994년 118,653,000,000원, 1995년 339,153,800,000원, 1996년 138,656,000,000원)은 ㅇㅇ철강에서 ㅇㅇ상사에 대한 대여금으로 회계처리를 하여 두었다가 이를 회수하여 ㅇㅇ에 공사대금으로 지급한 것처럼 장부의 서류를 조작하여 변칙회계처리를 한 후 정ㅇㅇ가 ㅇㅇ상사에서 인출한 금액이다.

이 사건 가공노무비 733,253,000,000원은 ㅇㅇ가 ㅇㅇ제철소 건설공사를 수급하여 시공하면서 1995년에 완성된 1단계(A지구) 공사 및 1995년부터 시작된 2단계(B지구) 공사와 관련된 계약서의 명목상 공사대금을 다음과 같이 실제공사대금보다 부풀리는 방법으로 조성되었다.

공사구분 계약서의 공사대금 실제 공사대금 가공노무비 1단계(A지구) 1,012,743,000,000 662,843,200,000 349,899,800,000 2단계(B지구) 3,144,092,000,000 2,760,738,800,000 383,353,200,000 합계 4,156,835,000,000 3,423,582,000,000 733,253,000,000

그런데 이 사건 가공노무비는 모두 허위의 공사대금으로 ㅇㅇ철강이 ㅇㅇ에 지급해야 할 금액도 아니고 실제로 지급하지 아니하였으므로, 변경공사도급계약 중 이 사건 가공노무비 상당의 공사대금을 증액하기 위하여 체결된 부분은 통정허위표시로서 무효이다. 그리고 최종 변경공사도급계약의 유ㆍ무효와 관계없이 ㅇㅇ가 1997. 6. 30. 증액된 공사대금 중 이 사건 가공노무비 상당인 733,253,000,000원에 관하여 일부해제의 통지를 하면서 그 부분의 공사대금채권을 포기하는 감액ㆍ수정통지를 하였으므로 ㅇㅇ의 공사대금채권은 제2차 경정처분 이전에 이미 소멸되었다.

따라서 이 사건 가공노무비 중 1995년분을 익금에 산입한 제2차 경정처분은 위법하고, 이 사건 가공노무비 중 1994년분을 정ㅇㅇ에 대한 인정상여로 처분하여 이루어진 1994년분 징수처분도 위법하다.

⑵ 피고의 주장내용

형사판결문에 의하면 정ㅇㅇ가 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ로부터 합계 191,199,646,520원을 인출하여 개인적 목적에 사용함으로써 이를 횡령한 사실이 인정되었으나, 이는 이 사건 가공노무비 733,253,000,000원의 26%에 불과하다. 이 사건 가공노무비에서 정ㅇㅇ의 횡령액을 제외한 나머지 부분 가운데 특히 ㅇㅇ철강의 장부에 대여금채권으로 기재되어 있는 596,462,800,000원은 ㅇㅇ에 이전된 것으로 보아야 한다. ㅇㅇ철강은 ㅇㅇ상사에 1993년 1,657억원, 1994년 3,726억원, 1995년 6,545억원 합계 1조1,928억원을 대여하고, ㅇㅇ상사는 ㅇㅇ철강에 1993년 823억원, 1994년 1,729억원, 1995년 6,545억원 합계 9,097억원을 변제하는 등 대여금거래를 계속하여 왔고, 이 사건 가공노무비 중 ㅇㅇ로 이전된 711,774,792,000원의 대여금채권과 ㅇㅇ철강의 ㅇㅇ상사에 대한 실제의 나머지 대여금채권은 장부상 전혀 구분되지 않고 있으므로, 이 사건 가공노무비와 관련된 ㅇㅇ철강의 대여금채권 전부를 허위의 채권이라고 볼 수는 없다.

그리고 ㅇㅇ철강과 정ㅇㅇ는 ㅇㅇ제철소 공장을 고가로 취득함으로써 공장의 담보가치를 높이면서 감가상각의 이익을 누리겠다는 의사를, ㅇㅇ는 공사실적을 높이려는 의사를 가지고 있었고, ㅇㅇ철강 및 ㅇㅇ와 정ㅇㅇ는 모두 비자금을 조성한다는 의사를 가지고 있었으므로, 증액된 공사대금계약을 허위표시라고 할 수는 없고, 이 사건 가공노무비 중 정ㅇㅇ가 개인적으로 횡령한 191,199,646,520원을 제외한 나머지 금액은 이를 ㅇㅇ에 귀속시키고자 하는 거래였다고 보아야 한다. 즉, 법률적으로는 ㅇㅇ철강이 ㅇㅇ로부터 부풀린 공사대금을 대가로 고정자산을 취득하겠다는 효과의사가 분명히 존재하였고, 당사자 사이에서 얼마의 공사대금을 현실로 지급 또는 수수하려고 하였는가 하는 점은 법률적 효과의사와는 무관한 경제적 동기에 불과하다. 또한 정리회사 ㅇㅇ철강의 관리인은 1998. 8. 1.경 정리회사 ㅇㅇ의 관리인을 상대로 서울지방법원에 이 사건 가공노무비 상당의 부당이득채권을 포함하여 1,477,866,229,248원의 정리채권확정의 소를 제기함으로써 여전히 이 사건 가공노무비 상당의 채권을 주장하고 있다.

실제로 피고가 1994년, 1995년, 1996년의 3년 동안 형사사건 기록에 나타나는 ㅇㅇ철강의 4개 은행예금계좌{ㅇㅇ은행 33101-*******, ㅇㅇ은행 454101-94-******, ㅇㅇ은행 136-******, ㅇㅇ은행 428-10-******}의 일자별 출금내역 11,723건 5조9,010억원을 엑셀 프로그램에 입력한 후, ㅇㅇ의 공사미수금 중 같은 기간에 현금으로 입금된 455건 1,295억3,400만원과 대조한 결과 그 중 238건 648억6,500만원이 현금출금(ㅇㅇ철강)과 현금입금(ㅇㅇ)의 금액 및 날짜가 일치되었는데, 238건 중 출금전표가 광주, 군산 등 지방으로 분산된 62건을 제외하고 나머지 176건 500억700만원에 관하여 ㅇㅇ철강의 출금전표를 확인해 본 결과 53.7%에 이르는 92건 268억8,000만원이 ㅇㅇ철강에서 현금으로 출금되어 ㅇㅇ에 바로 입금되거나(219억8,000만원) 직접 계좌이체된 사실(49억원)을 확인하였다.

형법상으로는 장부상 형식적으로 대여금이 남아 있다고 하더라도 객관적인 상황으로 보아 반환할 의사가 없이 개인적 용도로 사용한 때에 횡령죄가 기수에 이른다고 볼 수 있으나, 세법상으로 실질과세의 원칙에 따라 행위계산의 효력을 부인하기 위해서는 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 있어야만 한다.

만일 통정허위표시에 따라 정리회사 ㅇㅇ에 대하여 법인세를 부과할 수 없다면 계열사간의 부풀린 공사대금을 통하여 비자금을 조성하는 거래에 대하여 법인세를 부과해 온 과세실무(최근의 예로는 최ㅇㅇ의 비자금과 관련된 ㅇㅇㅇㅇ보험 주식회사 사건 : 서울고등법원 2001. 5. 29. 선고 2000누13046)에 혼란을 일으키게 된다.

결국 ㅇㅇ철강이 이 사건 가공노무비를 바로 사외유출시킨 것이 아니라 ㅇㅇ에 공사대금으로 지급하여 일단 귀속되었다가 ㅇㅇ에서 사외유출된 것이므로 이를 익금에 산입한 것은 적법하다.

나. 인정사실

⑴ 정ㅇㅇ는 ㅇㅇ그룹의 총회장으로 ㅇㅇ철강, ㅇㅇ 등 ㅇㅇ그룹 계열사의 운영전반을 총괄하였고, 그의 아들인 정ㅇㅇ는 정ㅇㅇ의 총괄지휘 아래 ㅇㅇ그룹 경영의 후계자로서 ㅇㅇ철강, ㅇㅇ 외에도 주식회사 ㅇㅇ에너지, ㅇㅇ건설 주식회사 등 주요 주력기업을 경영하여 왔다. 이들은 ㅇㅇ그룹 재정본부라는 것을 만들어 정ㅇㅇ의 개인업체인 ㅇㅇ상사와 각 그룹사간의 재정, 회계를 총괄하였다.

⑵ 정ㅇㅇ는 철근 등 건축용 철강제품을 주로 생산하던 ㅇㅇ철강 ㅇㅇ제철소를 운영하던 중 위 제철소만으로는 국내외의 철강제품 수요를 충당할 수 없는 상태에서 장차 국내외의 철강제품 수요가 획기적으로 증가할 것으로 예상하여, 1989년경 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군에 국제적 규모의 ㅇㅇ제철소를 건설하기로 하였다. ㅇㅇ철강은 1989. 12. 30. ㅇㅇ제철소의 철강공장 건설공사를 ㅇㅇ만 공유수면매립공사와 함께 ㅇㅇ에 도급하는 최초의 공사도급계약을 체결하여 공사를 시행하면서, 그 후 1993. 12. 30.까지 4차례에 걸쳐 변경계약을 체결하였다. 위 4차 변경계약 후에도 위 철강공장의 건설공사량이 계속 증가하여 공사대금이 증가하였으나, 준공 후 일괄하여 변경계약을 체결하기로 하여 일일이 변경계약을 체결하지 아니한 채 시공을 계속하여 1단계 공사는 1994년부터 1995년까지 시공하고 2단계 공사는 1995년부터 1996년까지 시공하였다.

⑶ 정ㅇㅇ는 1994년부터 1996년까지 개인의 세금납부금, 증자대금 납부금, 전환사채 납부금, 부동산 및 주식 취득대금, 전처 위자료 등 개인적 용도의 자금이나 로비자금 또는 자금조성비, 어음할인료 등의 자금이 필요할 때마다 ㅇㅇ와 ㅇㅇ철강으로부터 합계 733,253,000,000원을 수시로 인출하였다. 정ㅇㅇ의 지시를 받은 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ의 자금담당자들은 위와 같이 사외유출된 733,200,000,000원을 위 철강공장 건설공사와 관련된 이 사건 가공노무비로 계상하는 변칙회계처리를 하여 사외유출을 은닉하였다.

㈎ 정ㅇㅇ는 이 사건 가공노무비 733,253,000,000원 중 29,515,900,000원(1994년 2,094,000,000원, 1995년 3,921,900,000원, 1996년 23,500,000,000원)을 ㅇㅇ에서 직접 현금으로 인출하였는데, ㅇㅇ가 인출액 상당액을 가공노무비로 지급한 것처럼 꾸몄다(원고 스스로 인정하는 부분).

㈏ 정ㅇㅇ는 이 사건 가공노무비 중 107,274,300,000원(1994년 27,822,000,000원, 1995년 43,608,300,000원, 1996년 35,844,000,000원)을 ㅇㅇ철강에서 직접 현금으로 인출하였는데, 사실은 ㅇㅇ철강이 이 금액을 ㅇㅇ에 실제로 지급하지 아니하였지만 회계처리상 ㅇㅇ철강이 ㅇㅇ에 공사대금으로 지급한 것처럼 처리하였다.

그 방법을 구체적으로 보면, 정ㅇㅇ가 현금을 인출하여 가면 ㅇㅇ철강의 재정부는 인출액만큼 ㅇㅇ에 대한 공사미지급금 지급전표를 발행하여 회계팀에 줌으로써 공사대금을 지급한 것처럼 회계처리를 하게 하고, ㅇㅇ의 재정부는 정ㅇㅇ의 인출액 상당의 입금전표를 발행하여 회계팀으로 줌으로써 공사대금을 받아서 노무비로 지급한 것처럼 회계처리를 하여 두었다가, ㅇㅇ철강의 신규사업팀과 ㅇㅇ의 업무팀의 실무처리에 따라 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ 사이에서 ㅇㅇ제철소 건설공사 변경계약서("이 사건 변경계약서")를 작성할 때 정ㅇㅇ의 인출총액에 해당하는 금액만큼 원가를 부풀린 공사금액을 추가하여 기재하였다.

㈐ 정ㅇㅇ는 나머지 가공노무비 596,462,800,000원(1994년 118,653,000,000원, 1995년 339,153,800,000원, 1996년 138,656,000,000원)을 역시 ㅇㅇ철강에서 인출하였는데, ㅇㅇ철강은 위 인출액 상당을 ㅇㅇ상사에 대여한 것처럼 회계처리를 한 후 현금으로 회수하여 이를 다시 ㅇㅇ에 대여한 것으로 한 다음 같은 금액 상당의 공사대금채무와 상계처리를 하였다. 한편, ㅇㅇ는 위 인출액 상당을 ㅇㅇ철강으로부터 차용하여 ㅇㅇ상사에 대여한 것으로 회계처리를 한 후 ㅇㅇ철강에 대한 허위의 차용금채무를 같은 금액 상당의 허위의 공사대금채권과 상계처리를 한 다음, ㅇㅇ상사에 대한 허위의 대여금채권을 추심하여 이 사건 가공노무비를 지급한 것처럼 회계처리를 하였다.그 후 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ 사이에서 이 사건 변경계약서를 작성할 때 정ㅇㅇ의 인출총액에 해당하는 금액만큼 원가를 부풀린 공사금액을 추가하여 기재하였다.

⑷ 그 후 ㅇㅇ제철소 철강공장의 건설공사가 준공됨에 따라 1단계 공사에 대하여는 1995년 하반기에, 2단계 공사에 대하여는 1996년말경 이 사건 변경계약서 중 최종적인 변경계약서를 작성할 당시, 실제 공사금액에 이윤까지 포함한 정당한 공사금액에 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ에서 사외유출된 733,253,000,000원을 가산한 금액을 공사금액으로 기재하면서, 그 중 349,899,800,000원은 1단계 공사의 최종 변경계약서에, 383,353,200,000원은 2단계 공사의 최종 변경계약서에 각각 나누어 기재하고, 1단계 공사계약서는 1993년에, 2단계 공사계약서는 1996년에 작성된 것처럼 그 작성일자를 소급하여 기재하였다.

⑸ 그런데 그 후 ㅇㅇ제철소의 공사도급액 중 733,253,000,000원이 허위로 부풀려 처리된 사실이 밝혀짐에 따라, 1997. 6. 30. ㅇㅇ는 1996. 12. 31.자로 1996사업년도 결산을 하면서 허위로 증액된 위 공사금액을 감액하는 등 회계처리를 수정하고 ㅇㅇ철강에 대하여 위와 같은 수정내용을 알림과 동시에 ㅇㅇ철강도 같은 내용으로 수정할 것을 통보하였다.

ㅇㅇ철강은 이 사건 가공노무비에 대한 회계처리의 환원ㆍ수정을 미루어 오다가, 증권선물위원회가 1998. 12. 23. 주식회사의외부감사에관한법률 제15조 제1항에 따라 ㅇㅇ철강에 대한 1995사업년도 공인회계사 작성 감사보고서를 감리한 후, 1994사업년도의 공사매입금액 148,569,000,000원, 1995사업년도의 공사매입금액 386,684,000,000원을 과대계상하는 등 허위로 회계처리를 한 사실이 밝혀졌다면서 위 회계처리를 원상으로 환원하라는 시정명령을 내리자, 1994, 1995사업년도에 대한 회계처리를 수정하였고, 1999. 2.경 증권선물위원회의 시정명령에 따라 다시 허위계상한 1994, 1995, 1996사업년도 공사매입액 733,253,000,000원 전액을 감액ㆍ환원하고 증권선물위원회에 이행보고를 하였다.

⑹ 정ㅇㅇ는 1997. 6. 2. 서울지방법원에서 1993. 11. 18.경부터 1996. 6. 24.까지 사이에 단독 또는 정ㅇㅇ, 김ㅇㅇ와 공동하여, 109회에 걸쳐 ㅇㅇ철강의 운영자금 중 15,172,101,760원을 인출하여 개인의 세금납부 등에 소비하고, 17회에 걸쳐 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ의 운영자금 75,643,608,100원을 인출하여 그룹계열사 증자대금으로 소비하고, 3회에 걸쳐 ㅇㅇ철강의 운영자금 82,000,000,000원을 전환사채 인수대금으로 소비하고, 14회에 걸쳐 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ의 운영자금 18,383,936,660원을 인출하여 주식매입대금, 부동산 매수대금, 이혼위자료 등에 소비하는 등 합계 191,199,646,520원을 개인용도로 소비하여 이를 횡령하였다는 이유로 유죄판결을 받았고, 위와 같은 범죄사실의 내용은 그 후 상급심에서 그대로 확정되었다.

(인정근거) 다툼 없는 사실과 갑 7 내지 20, 23 내지 51, 80 내지 109, 을 5, 6, 7,

13, 14, 16, 23 내지 37호증(각 가지번호 포함), 제1심증인 김봉수, 채성

수 및 변론의 전취지

다. 판단 : 허위표시와 익금산입액

⑴ 인정사실에 의하면, 정ㅇㅇ가 ㅇㅇ와 ㅇㅇ철강으로부터 합계 733,253,000,000원을 인출하여 이를 횡령하면서 회계상으로는 ㅇㅇ철강이 ㅇㅇ에 이 사건 가공노무비를 지급하여 ㅇㅇ가 이를 노무비로 지출한 것으로 처리하고, 법적으로는 ㅇㅇ철강의 대표이사와 ㅇㅇ의 대표이사 사이에서 ㅇㅇ제철소 도급공사대금을 허위로 부풀린 이 사건 변경계약서를 작성하는 형식을 취하였으나, 그 실질을 보면 ㅇㅇ그룹 총회장인 정ㅇㅇ와 그 지시를 받은 ㅇㅇ그룹 재정본부, ㅇㅇ철강 및 ㅇㅇ의 각 대표이사, 재정팀, 회계팀이 모두 적극적으로 가담하거나 묵시적으로 동의한 가운데 정ㅇㅇ가 횡령한 금액을 은폐하기 위하여 필요한 법적 형식을 취한 것일 뿐, ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ 사이에서 이 사건 가공노무비 상당의 공사대금을 실제로 증액하여 ㅇㅇ철강이 ㅇㅇ에게 실제로 이를 지급하려는 효과의사는 전혀 없었다.

⑵ 그리고 정ㅇㅇ가 횡령한 금액 중 596,462,800,000원에 관하여는 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ, ㅇㅇ상사 3자 사이에서 회계상으로는 대여금 계정을 이용하여 변칙처리를 하면서 법적으로는 소비대차의 형식을 취하였으나, 그 실질을 보면 역시 정ㅇㅇ와 그 지시를 받은 ㅇㅇ그룹 재정본부, ㅇㅇ철강 및 ㅇㅇ의 각 대표이사, 재정팀, 회계팀과 ㅇㅇ상사가 모두 적극적으로 가담하거나 묵시적으로 동의한 가운데 정ㅇㅇ가 횡령한 금액을 은폐하기 위하여 필요한 법적 형식을 취한 것일 뿐, ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ, ㅇㅇ상사 3자 사이에서 정ㅇㅇ의 횡령금액 상당액을 실제로 대여하려는 효과의사는 전혀 없었다. 위 3자 사이에는 1995년 이전부터 계속적인 대여금 거래가 있어 왔고 1995년 이후에도 대여금 거래가 계속되면서, ㅇㅇ철강의 자금이 실제로 ㅇㅇ나 ㅇㅇ상사의 예금통장에 입금되기도 하고 반대로 ㅇㅇ나 ㅇㅇ상사에서 나온 자금이 ㅇㅇ철강의 예금통장에 입금되기도 함으로써 실제로 대여와 변제를 반복하기도 하였으나, 정ㅇㅇ의 횡령금액에 관하여는 대여의사나 차용의사가 전혀 없이 오로지 횡령금액을 은폐하기 위하여 회계장부에 허위의 대여금을 계상하여 두었다가, 이 사건 변경계약서에 따라 공사금액이 부풀려지면 허위의 공사대금채권과 상계하는 방식을 취하였을 뿐이다.

⑶ 한편, ㅇㅇ가 1997. 6. 30. 이 사건 가공노무비 733,253,000,000원을 1996사업년도 결산금액에서 감액하고, ㅇㅇ철강도 1998. 12.경 및 1999. 2.경 증권선물위원회의 시정명령에 따라 허위로 계상한 1994, 1995, 1996사업년도 공사매입액 733,253,000,000원 전액을 감액함으로써 위와 같은 변칙적 회계처리는 원상회복되었다.

⑷ 따라서 ㅇㅇ철강이 ㅇㅇ에 596,462,800,000원을 대여하기로 한 계약과 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ 사이에서 체결한 이 사건 변경계약 중 이 사건 가공노무비 733,253,000,000원 부분은 모두 통정허위표시로서 무효이고, ㅇㅇ가 이 사건 가공노무비 부분에 관하여 세금계산서를 발행하고 부가가치세를 납부하였다고 하여도 달리 볼 것은 아니며, 이와 같이 무효인 계약의 외관을 걷어내고 그 실질을 보면 이 사건 가공노무비 중 ㅇㅇ에서 직접 사외유출된 29,515,900,000원을 제외한 나머지 703,737,100,000원은 ㅇㅇ의 순자산증가와는 전혀 관계없이 ㅇㅇ철강에서 직접 사외유출된 것으로 보아야 한다.

⑸ 따라서 1995년분 법인세 및 농어촌특별세에 대한 제2차 경정처분에서 익금에 산입될 금액은 ㅇㅇ에서 직접 사외유출된 29,515,900,000원 중 1995년분 3,921,900,000원과 1995년에 부당하게 손금산입된 1,054,680,098원(비업무용자산 및 가지급금 관련 지급이자 1,024,180,039원, 비업무용자산 관련 재산세 1,257,710원, 종합토지세 15,194,560원, 비업무용자산 관련 감가상각비 14,047,789원)을 합한 4,976,580,098원이 된다.

⑹ 한편 1994년분 징수처분의 정당한 세액은 당초 지급액 94,430,000원과 1994년에 ㅇㅇ에서 직접 사외유출된 2,094,000,000원을 합한 2,188,430,000원을 기초로 별지 1과 같이 계산한 942,300,000원이 된다.

6. 제3, 4차 경정처분에 관한 판단 (정리채권 미신고 부분)

가. 당사자들의 주장

⑴ 원고의 주장내용

제3차 경정처분은 피고가 이 사건 가공노무비 중 1994년분 148,569,000,000원을 작업진행률에 따라 1995년분 법인세 및 농어촌특별세의 과세표준에 익금산입하여 이루어진 것이나, 제2차 경정처분의 가공노무비 부분과 같은 위법사유가 있으므로 제3차 경정처분 중 증액부분은 취소되어야 한다.

그리고 제3, 4차 경정처분 중 증액부분에 관한 피고의 조세채권은 정리회사 ㅇㅇ에 정리채권으로 신고되지 아니하여 실권되었으므로 제3, 4차 경정처분 중 증액부분은 취소되어야 하고, 설사 사법상 실권과 세법상 과세처분이 별개라고 보더라도 사법상 실권된 조세채권의 부과처분은 신의칙에 위반된 것이거나 조세부과권을 남용한 것이므로 역시 취소되어야 한다.

⑵ 피고의 주장내용

제3차 경정처분은 피고가 1994년분 법인세 및 농어촌특별세를, 제4차 경정처분은 1992년, 1993년분 법인세 및 농어촌특별세를 각 취소하고, 가공노무비를 작업진행률에 따라 1995년분 익금에 산입함으로써 부과된 것인데, 피고는 이미 1992년, 1993년, 1994년분 법인세 및 농어촌특별세에 관하여 정리채권으로 신고하였으므로, 그 신고로써 제3, 4차 경정처분 중 증액부분에 관한 정리채권신고에 갈음할 수 있다.

설사 피고가 제3, 4차 경정처분 중 증액부분에 관하여 정리채권으로 신고하지 아니함으로써 정리회사 ㅇㅇ에 대하여 면책적 효과가 발생한다고 하더라도, 그 조세채권은 여전히 자연채무로서 유효하고 원고가 조세채무를 임의로 변제하여 피고가 이를 수령하면 부당이득으로 반환할 필요가 없으므로, 제3, 4차 경정처분은 그대로 존속시켜 둘 법적 이익이 있다.

나. 판단

⑴ 정리회사에 대한 조세채권이 회사정리 개시결정 전에 법률에 의한 과세요건의 충족에 따라 성립되어 있으면 그 부과처분이 정리절차 개시 후에 있는 경우라도 그 조세채권은 정리채권이 되고, 정리회사에 대한 조세채권은 회사정리법 제157조에 따라 지체 없이(정리계획안 수립에 장애가 되지 않는 시기 즉, 늦어도 정리계획안 심리기일 이전으로서 통상 제2회 관계인 집회일 전까지) 신고하지 아니하면 실권 소멸된다(대법원 1994. 3. 25. 선고 93누14417 판결 등 참조).

⑵ 위 인정사실에 의하면, 피고는 제3, 4차 경정처분 중 증액경정분에 관하여는 정리회사 ㅇㅇ에 제2회 관계인 집회일까지 정리채권신고를 하지 아니하였으므로, 피고의 위 증액경정분 조세채권은 실권되었다고 할 것이고, 법인세 및 농어촌특별세는 각 과세연도별로 별도의 과세처분을 필요로 하므로, 피고가 이미 1992년, 1993년, 1994년분 법인세 및 농어촌특별세에 관하여 정리채권으로 신고한 후 그 과세처분의 직권취소와 작업진행률에 의한 1995년분 익금산입에 따라 제3, 4차 경정처분이 이루어졌다고 하여도, 1992년, 1993년, 1994년분 정리채권신고로써 제3, 4차 경정처분에 관한 정리채권신고에 갈음할 수는 없다.

⑶ 피고의 제3, 4차 경정처분 중 증액경정분은 회사정리법에 따라 이미 실권되어 피고로서는 위 부분에 관하여 법적으로 더 이상 다툴 수는 없으므로, 원고의 취소청구에 따라 취소되어야 한다.

7. 1995년분 법인세 및 농어촌특별세의 정당한 세액

가. 1995년분 법인세 및 농어촌특별세 부과처분은 2000. 12. 1. 마지막으로 증액경정되었으므로 2000. 12. 1.자 법인세 220,337,895,759원 및 농어촌특별세 11,401,915,000원의 부과처분이라고 특정하기로 하고, 그 가운데 당초처분과 제1차 경정처분 중 증액경정분은 모두 적법하므로 제1차 경정처분에 의한 세액은 그대로 유지되어야 하며, 제3, 4차 경정처분 중 증액경정분은 모두 실권된 조세채권에 의한 것으로서 취소되어야 하고, 제2차 경정처분 중 1995년에 ㅇㅇ에서 직접 사외유출된 3,921,900,000원을 초과한 나머지 가공노무비와 관련된 익금과 손금은 모두 차감되어야 하며, 제2차 경정처분의 익금에 산입될 금액은 ㅇㅇ에서 직접 사외유출된 위 3,921,900,000원과 1995년에 부당하게 손금산입된 1,054,680,098원을 합한 4,976,580,098원이 된다.

나. 제1차 경정처분을 기초로 하여 위 4,976,580,098원을 익금에 산입하여 과세표준금액을 산출하고 제2차 경정처분이 이루어진 1997. 11. 12.을 기준일로 하여 가산세를 산출하면(제3, 4차 경정처분에 따라 적법하게 산출되는 세액의 증가가 없으므로 제3, 4차 경정처분일을 기준으로 하여 따로 가산세를 산출하지 아니하기로 한다), 제2차 경정처분 당시 정당한 총결정세액은 별지 2, 3의 계산서 기재와 같이 법인세 40,869,626,800원, 농어촌특별세 2,506,438,025원이 되는데, 제2차 경정처분 중 나머지 증액경정분과 그 후에 이루어진 제3, 4차 경정처분 중 각 증액경정분은 모두 위법하므로, 결국 제4차 경정처분 당시 적법하게 남아 있는 정당한 총결정세액도 제2차 경정처분 당시와 마찬가지로 법인세 40,869,626,800원, 농어촌특별세 2,506,438,025원이 된다.

8. 결 론

그렇다면, ⑴ 원고의 청구 중 1997년분 징수처분의 무효확인을 구하는 부분은 이유 없으므로 이를 기각하고, ⑵ 1994년분 징수처분의 취소를 구하는 부분은 이유 있으므로 이를 받아들이고, ⑶ 1995년분 법인세 및 농어촌특별세 부과처분 가운데 제2차 경정처분 중 법인세 40,869,626,800원을 초과하는 부분 및 농어촌특별세 2,506,438,025원을 초과하는 부분과 제3차 경정처분 중 증액부분의 취소를 구하는 부분은 이유 있으므로 이를 받아들이고, 나머지 부분은 이유 없으므로 이를 기각할 것이다.

따라서 제1심 판결 중 ⑴ 1997년분 징수처분의 무효확인을 구하는 부분은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 이에 대한 원고의 항소를 기각하고, ⑵ 1994년분 징수처분의 취소를 구하는 부분은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 이에 대한 피고의 항소를 기각하며, ⑶ 1995년분 법인세 및 농어촌특별세 부과처분에 관한 부분은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 이에 대한 피고의 항소를 일부 받아들이는 한편, 당심의 청구취지 변경 및 확장에 따라 제1심 판결문 주문 제2의 나항을 변경하여 2000. 12. 1.자 제4차 경정처분에 의한 1995년분 법인세 220,337,895,759원의 부과처분 중 40,869,626,800원을 초과하는 부분과 농어촌특별세 11,401,915,000원의 부과처분 중 2,506,438,025원을 초과하는 부분의 각 취소를 명하고, 당심에서 확장된 청구를 포함하여 위 제4차 경정처분에 관한 원고의 나머지 청구를 기각한다.