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판시사항
1. 구(舊) 소득세법(所得稅法) 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호와 구(舊) 소득세법(所得稅法) 제23조 제4항 제1호, 제45조 제1항 제1호 가목이 조세평등주의(租稅平等主義) 및 실질적(實質的) 조세법률주의(租稅法律主義) 등에 반하는지 여부
2. 구(舊) 소득세법(所得稅法) 제60조가 조세법률주의(租稅法律主義) 및 위임입법(委任立法)의 한계를 규정한 헌법(憲法)의 취지에 반하는지 여부
3. 구(舊) 소득세법(所得稅法) 제60조에 대하여 헌법불합치결정(憲法不合致決定)을 함이 타당하다고 본 사례
결정요지
1. 이 사건 각 산정조항이 양도소득세(讓渡所得稅)의 과세표준 산정에 있어서 기준시가과세원칙(基準時價課稅原則)을 채택한 데에는 그렇게 할 만한 합리적인 이유가 있을 뿐만 아니라 납세의무자(納稅義務者)가 실지거래가액(實地去來價額)에 의하여 납세할 수 있는 길을 열어 놓고 있으므로 그것이 비록 다른 종목의 조세 등과 그 내용을 달리하여 국세기본법(國稅基本法)상의 실질과세원칙(實質課稅原則)과 근거과세원칙(根據課稅原則)이나 소득세법(所得稅法)상의 일반적인 체계에 비추어 예외적인 것이라 하더라도, 그러한 사유만으로 곧바로 이 사건 각 산정조항이 조세평등주의(租稅平等主義) 또는 실질적(實質的) 조세법률주의(租稅法律主義)에 위배된다거나 과잉제한금지원칙(過剩制限禁止原則)에 반하는 것이라고 할 수 없고, 또한 이 사건 각 산정조항의 위임에 따라 제정된 시행령(施行令) 조항이 헌법(憲法)에 위반된다고 하더라도 그러한 사유만으로 이 사건 각 산정조항 자체가 헌법(憲法)에 위반된다고 할 수도 없다.
2. 이 사건 위임조항은 기준시가(基準時價)의 내용 자체에 관한 기준이나 한계는 물론 내용 결정을 위한 절차조차도 규정함이 없이 기준시가(基準時價)의 내용 및 그 결정절차를 전적으로 대통령령이 정하는 바에 의하도록 하였다. 이는 어떤 사정을 고려하여, 어떤 내용으로, 어떤 절차를 거쳐 양도소득세(讓渡所得稅) 납세의무(納稅義務)의 중요한 사항 내지 본질적 내용인 기준시가(基準時價)를 결정할 것인가에 관하여 과세권자에게 지나치게 광범한 재량의 여지를 부여함으로써, 국민으로 하여금 소득세법(所得稅法)만 가지고서는 양도소득세(讓渡所得稅) 납세의무(納稅義務)의 존부 및 범위에 관하여 개략적으로나마 이를 예측하는 것조차 불가능하게 하고, 나아가 대통령을 포함한 행정권의 자의적인 행정입법권 및 과세처분권 행사에 의하여 국민의 재산권(財産權)이 침해될 여지를 남김으로써 국민의 경제생활에서의 법적(法的) 안정성(安定性)을 현저히 해친 입법으로서 조세법률주의(租稅法律主義) 및 위임입법(委任立法)의 한계를 규정한 헌법(憲法)의 취지에 반한다.
3. 다만, 이에 대하여 단순위헌결정(單純違憲決定)을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가(基準時價)에 의한 양도소득세(讓渡所得稅)를 부과할 수 없게 됨은 물론, 이 법률 조항의 위임에 근거한 소득세법시행령(所得稅法施行令) 제115조를 인용하고 있는 구(舊) 법인세법시행령(法人稅法施行令) 제124조의2 제8항 등도 이를 시행할 수 없게 되는 등 법적 공백 상태를 야기하게 되고 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따른 양도소득세(讓渡所得稅)를 납부한 납세의무자(納稅義務者)들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적(憲法的) 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더욱이 이 사건의 경우에는 1994.12.22. 법률 제4803호로 헌법(憲法)에 합치하는 내용의 개정입법(法)이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로 당재판소는 단순위헌결정(單純違憲決定)을 하지 아니하고 이 사건 위임조항을 적용하여 행한 양도소득세(讓渡所得稅) 부과처분(賦課處分) 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세(讓渡所得稅) 부과처
분(賦課處分) 에 대하여 위 개정법률(改正法律)을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치결정(憲法不合致決定)을 하기로 한다.
재판관 조승형의 반대의견(反對意見)
3. 다수의견이 취하는 헌법불합치결정(憲法不合致決定)은 헌법(憲法) 제111조 제1항 제1호 및 제5호, 헌법재판소법(憲法裁判所法) 제45조, 제47조 제2항의 명문규정에 반하며, 헌법재판소(憲法裁判所)의 결정의 소급효를 원칙적으로 인정하고 있는 독일의 법제와 장래효를 원칙적으로 인정하고 있는 우리의 법제를 혼동하여, 독일의 판례를 무비판적으로 잘못 수용한 의견이므로 반대하며, 주문 제2항에서는 헌법(憲法)에 위반된다고 함이 마땅하다.
재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견(別個意見)
주문 제1항의 주문표시는 "구(舊) 소득세법(所得稅法) 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호(……)와 구(舊) 소득세법(所得稅法) 제23조 제4항 제1호, 제45조 제1항 제1호 가목(……)에 대한 심판청구는 이를 기각한다"로 함이 상당하다. 그 이유는 헌법재판소법(憲法裁判所法) 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 "합헌"임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다.
청구인 : 1. 망 김○형의 소송수계인 하○초 외 6인 (91헌바1)
2. 이○호( 91헌바2 )
3. 이○명( 91헌바3 )
청구인 1.내지 3.의 대리인 변호사 유현석
4. 변호사 유현석( 91헌바4 )
5. 김○도( 92헌바17 )
대리인 변호사 신창동
6. 이○성( 92헌바37 )
대리인 변호사 한수복
7. 유○태( 94헌바34 )
8. 장○환( 94헌바44 )
9. 김○순( 94헌바45 )
10. 김○근( 94헌바48 )
11. 이○진( 95헌바12 )
12. 박○자( 95헌바17 )
청구인 7.내지 12.의 대리인 변호사 김백영
관련사건 : 1. 서울고등법원 88구7776 양도소득세등부과처분취소(91헌바1)
2. 서울고등법원 88구7752 양도소득세등부과처분취소( 91헌바2 )
3. 서울고등법원 88구7745 양도소득세등부과처분취소( 91헌바3 )
4. 서울고등법원 88구7769 양도소득세등부과처분취소( 91헌바4 )
5. 서울고등법원 88구10321 양도소득세등부과처분취소( 92헌바17 )
6. 서울고등법원 91구26401 양도소득세등부과처분취소( 92헌바37 )
7. 부산고등법원 93구5468 양도소득세등부과처분취소( 94헌바34 )
8. 대전고등법원 94구1232 양도소득세등부과처분취소( 94헌바44 )
9. 부산고등법원 93구5628 양도소득세등부과처분취소( 94헌바45 )
10. 부산고등법원 93구5048 양도소득세등부과처분취소( 94헌바48 )
11. 부산고등법원 94구5595 양도소득세등부과처분취소( 95헌바12 )
12. 부산고등법원 94구5106 양도소득세등부과처분취소( 95헌바17 )
심판대상조문
1. 이 사건 각 산정조항
구(舊) 소득세법(所得稅法)(1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 후 1990.12.31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제23조(양도소득(讓渡所得)) ①～③ 생략
④ 양도가액(讓渡價額)은 그 자산(資産)의 양도(讓渡)당시의 기준시가(基準時價)에 의한다. 다만, 대통령령(大統領令)이 정하는 경우에는 그 자산(資産)의 실지거래가액(實地去來價額)에 의한다.
⑤～⑥ 생략
구(舊) 소득세법(所得稅法)(1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 후 1990.12.31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제45조(양도소득(讓渡所得)의 필요경비계산(必要經費計算)) ① 거주자(居住者)의 양도차익(讓渡差益)의 계산(計算)에 있어서 양도가액(讓渡價額)에서 공제(控除)할 필요경비(必要經費)는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
1. 당해 자산(資産)의 취득(取得)당시의 기준시가(基準時價)에 의한 금액(金額). 다만, 대통령령(大統領令)이 정하는 경우에는 그 자산(資産)의 취득(取得)에 소요(所要)된 실지거래가액(實地去來價額)
2.～4. 생략
② 생략
구(舊) 소득세법(所得稅法)(1990.12.31. 법률 제4281호로 개정된 후 1993.12.31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제23조(양도소득(讓渡所得)) ①～③ 생략
④ 양도가액(讓渡價額)은 다음 각호의 금액으로 한다.
1. 제23조 제1항 제1호·제2호 및 제5호의 규정(規定)에 의한 자산(資産)의 경우에는 당해 자산(資産)의 양도(讓渡)당시의 기준시가(基準時價). 다만, 대통령령(大統領令)이 정하는 경우에는 실지거래가액(實地去來價額)에 의한다.
2. 생략
⑤～⑥ 생략
구(舊) 소득세법(所得稅法)(1990.12.31. 법률 제4281호로 개정된 후 1993.12.31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제45조(양도소득(讓渡所得)의 필요경비계산(必要經費計算)) ① 거주자(居住者)의 양도차익(讓渡差益)의 계산(計算)에 있어서 양도가액(讓渡價額)에서 공제(控除)할 필요경비(必要經費)는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
1. 취득가액(取得價額)
가. 제23조 제1항 제1호·제2호 및 제5호의 규정(規定)에 의한 자산(資産)의 경우에는 당해 자산(資産)이 취득당시의 기준시가(基準時價), 다만, 대통령령(大統領令)이 정하는 경우에는 그 자산(資産)의 취득에 소요된 실지거래가액(實地去來價額)에 의한다.
나. 생략
2.～4. 생략
② 생략
2. 이 사건 위임조항
구(舊) 소득세법(所得稅法)(1978.12.5. 법률 제3098호로 개정된 후 1994.12.22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제60조(기준시가(基準時價)의 결정(決定)) 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가(基準時價)의 결정(決定)은 대통령령(大統領令)이 정하는 바에 의한다.
참조조문
헌법(憲法) 제11조 제1항, 제38조, 제59조, 제37조 제2항, 제75조, 제111조 제1항 제1호·제5호
헌법재판소법(憲法裁判所法) 제45조(위헌결정(違憲決定)) 헌법재판소(憲法裁判所)는 제청(提請)된 법률(法律) 또는 법률조항(法律條項)의 위헌여부(違憲與否)만을 결정(決定)한다. 다만, 법률조항(法律條項)의 위헌결정(違憲決定)으로 인하여 당해 법률(法律) 전부를 시행(施行)할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌(違憲)의 결정(決定)을 할 수 있다.
헌법재판소법(憲法裁判所法) 제47조 (위헌결정(違憲決定)의 효력(效力)) ① 생략
② 위헌(違憲)으로 결정(決定)된 법률(法律) 또는 법률(法律)의 조항(條項)은 그 결정(決定)이 있는 날로부터 효력(效力)을 상실(喪失)한다. 다만, 형벌(刑罰)에 관한 법률(法律) 또는 법률(法律)의 조항(條項)은 소급(遡及)하여 그 효력(效力)을 상실(喪失)한다.
③～④ 생략
헌법재판소법(憲法裁判所法) 제75조(인용결정(認容決定)) ①～⑥ 생략
⑦ 제68조 제2항의 규정(規定)에 의한 헌법소원(憲法訴願)이 인용(認容)된 경우에 당해 헌법소원(憲法訴願)과 관련된 소송사건(訴訟事件)이 이미 확정된 때에는 당사자(當事者)는 재심(再審)을 청구(請求)할 수 있다.
⑧ 생략
국세기본법(國稅基本法) 제3조(세법(稅法) 등과의 관계(關係)) ① 이 법(法)은 세법(稅法)에 우선(優先)하여 적용(適用)한다. 다만, 세법(稅法)이 이 법(法) 제2장 제1절, 제3장 제2절·제3절 및 제5절, 제5장 제1절, 제6장 제51조(조세감면규제법(租稅減免規制法)에 의한 환급(還給)에 한한다)와 제8장에 대한 특례규정(特例規定)을 두고 있는 경우에는 그 세법(稅法)이 정하는 바에 의한다.
국세기본법(國稅基本法) 제14조(실질과세(實質課稅)) ① 과세(課稅)의 대상(對象)이 되는 소득(所得)·수익(收益)·재산(財産)·행위(行爲) 또는 거래(去來)의 귀속(歸屬)이 명의(名義)일 뿐이고 사실상(事實上) 귀속(歸屬)되는 자(者)가 따로 있는 때에는 사실상(事實上) 귀속(歸屬)되는 자(者)를 납세의무자(納稅義務者)로 하여 세법(稅法)을 적용(適用)한다.
② 세법(稅法) 중 과세표준(課稅標準)의 계산(計算)에 관한 규정(規定)은 소득(所得)·수익(收益)·재산(財産)·행위(行爲) 또는 거래(去來)의 명칭(名稱)이나 형식(形式)에 불구(不拘)하고 그 실질내용(實質內容)에 따라 적용(適用)한다.
국세기본법(國稅基本法) 제16조(근거과세(根據課稅)) ① 납세의무자(納稅義務者)가 세법(稅法)에 의하여 장부(帳簿)를 비치(備置)·기장(記帳)하고 있는 때에는 당해 국세(國稅)의 과세표준(課稅標準)의 조사(調査)와 결정(決定)은 그 설치(設置)·기장(記帳)한 장부(帳簿)와 이에 관계되는 증빙자료(證憑資料)에 의하여야 한다.
② 제1항의 규정(規定)에 의하여 국세(國稅)를 조사(調査)·결정(決定)함에 있어서 기장(記帳)의 내용(內容)이 사실(事實)과 다르거나 기장(記帳)에 누락(漏落)된 것이 있는 때에는 그 부분(部分)에 한하여 정부(政府)가 조사(調査)한
사실(事實)에 따라 결정(決定)할 수 있다.
③ 정부(政府)는 제2항의 규정(規定)에 의하여 기장(記帳)의 내용(內容)과 상이(相異)한 사실(事實)이나 기장(記帳)에 누락(漏落)된 것을 조사(調査)하여 결정(決定)한 때에는 정부(政府)가 조사(調査)한 사실(事實)과 결정(決定)의 근거(根據)를 결정서(決定書)에 부기(附記)하여야 한다.
④ 행정기관(行政機關)의 장(長)은 당해 납세의무자(納稅義務者) 또는 그 대리인(代理人)의 요구(要求)가 있는 때에는 제3항의 결정서(決定書)를 열람(閱覽) 또는 등초(謄抄)하게 하거나 그 등본(謄本) 또는 초본(抄本)이 원본(原本)과 상위(相違)없음을 확인하여야 한다.
⑤ 제4항의 요구(要求)는 구술(口述)에 의한다. 다만, 당해 행정기관(行政機關)의 장(長)이 필요하다고 인정하는 때에는 그 열람(閱覽) 또는 등초(謄抄)한 자(者)의 서명(署名)을 요구(要求)할 수 있다.
소득세법(所得稅法) 제7조 (실질과세(實質課稅)) ① 소득(所得)의 귀속(歸屬)이 명목(名目)뿐이고 사실상(事實上) 그 소득(所得)을 얻은 자(者)가 따로 있는 경우에는 국세기본법(國稅基本法) 제4조 제1항에 의하여 사실상(事實上) 그 소득(所得)을 얻은 자(者)에게 이 법(法)을 적용하여 소득세(所得稅)를 부과(賦課)한다. 다만, 대통령령(大統領令)이 정하는 사업(事業)에서 발생(發生)하는 소득(所得)에 관하여는 그러하지 아니한다.
② 생략
참조판례
1. 1989.7.21. 선고, 89헌마38 결정
1994.6.30. 선고, 93헌바9 결정
2. 1989.7.21. 선고, 89헌마38 결정
1991.7.8. 선고, 91헌가4 결정
1991.2.11. 선고, 90헌가27 결정
1994.7.29. 선고, 92헌바49 ·52(병합) 결정
1995.2.23. 선고, 93헌바48 결정
주문
1. 구 소득세법 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호(1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 후 1990.12.31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것)와 구 소득세법 제23조 제4항 제1호, 제45조 제1항 제1호 가목(각 1990.12.31. 법률 제4281호로 개정된 후 1993.12.31. 법률 제4661호로 개정
되기 전의 것)은 헌법에 위반되지 아니한다.
2. 구 소득세법 제60조(1978.12.5. 법률 제3098호로 개정된후 1994.12.22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것)는 헌법에 합치하지 아니한다.
이유
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 91헌바1·2·3·4, 92헌바17 사건
청구외 망 김○형과 청구인 이○호, 이○명, 유○석, 김○도는 서울고등법원에 각 관할 세무서장이 한 각 양도소득세부과처분의 취소청구소송(청구외 망 김○형: 88구7776, 청구인 이건호: 88구7752, 청구인 이○명: 88구7745, 청구인 유○석: 88구7769, 청구인 김○도: 88구10321)을 제기하고 그 소송 계속중, 위 법원에 각 그 재판의 전제가 되는 구 소득세법 제60조(1978.12.5. 법률 제3098호로 개정된 후 1994.12.22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하 "이 사건 위임조항"이라 한다)에 대하여 각 위헌여부심판의 제청신청(청구외 망 김○형: 88부33, 청구인 이건호: 88부31, 청구인 이○명: 89부30, 청구인 유○석: 89부32, 청구인 김○도: 89부13)을 하였다가 위 각 제청신청이 모두 기각되자, 각 이 사건 심판청구를 하였다(위 김○형은 1994.6.16. 사망하여 그 상속인들인 청구인 하○초, 김○희, 김○선, 김○식, 김○숙, 김○진, 김○식이 1995.9.16. 이 사건 심판청구절차를 수계하였다).
(2) 92헌바37 사건
청구인 이○성은, 서울고등법원에 용산세무서장이 한 양도소득
세등부과처분의 취소소송(91구26401)을 제기하고 그 소송 계속중, 위 법원에 그 재판의 전제가 되는 이 사건 위임조항에 대하여 위헌여부심판의 제청신청(92부396)을 하였다가 위 제청신청이 기각되자, 이 사건 심판청구를 하였다.
(3) 94헌바34 사건
청구인 유○태는 부산고등법원에 서부산세무서장이 한 양도소득세등부과처분의 취소소송(91구520)을 제기하여 승소판결을 선고받았으나, 위 판결이 파기환송(대법원 1993.7.16. 선고, 93누852 판결)되어 다시 부산고등법원에 계속중(93구5468), 위 법원에 그 재판의 전제가 되는 구 소득세법 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호(1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 후 1990.12.31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것, 이하 "이 사건 제1산정조항"이라 한다)에 대하여 위헌여부심판의 제청신청(93부99)을 하였다가 위 제청신청이 기각되자, 이 사건 심판청구를 하였다.
(4) 94헌바44 사건
청구인 장○환은 대전고등법원에 예산세무서장이 한 양도소득세부과처분의 취소소송(94구1232)을 제기하고 그 소송 계속중, 위 법원에 그 재판의 전제가 되는 구 소득세법 제23조 제4항 제1호, 제45조 제1항 제1호 가목(각 1990.12.31. 법률 제4281호로 개정된 후 1993.12.31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것, 이하 "이 사건 제2산정조항"이라 한다) 및 이 사건 위임조항에 대하여 위헌여부심판의 제청신청(94부86)을 하였다가 위 제청신청이 기각되자, 이 사건 심판청구를 하였다.
(5) 94헌바45 사건
청구인 김○순은 부산고등법원에 서부산세무서장이 한 양도소득세등부과처분의 취소소송(91구2045)을 제기하여 청구기각판결을 선고받고 상고한 결과 파기환송(대법원 1993.7.27. 선고, 92누19613 판결)되어 다시 부산고등법원에 계속중(93구5628), 위 법원에 그 재판의 전제가 되는 이 사건 제1산정조항과 위임조항에 대하여 위헌여부심판의 제청신청(94부133)을 하였다가 위 제청신청이 기각되자, 이 사건 심판청구를 하였다.
(6) 94헌바48 사건
청구인 김○근은, 부산고등법원에 해운대세무서장이 한 양도소득세부과처분의 취소소송(93구5048)을 제기하고 그 소송 계속중, 위 법원에 그 재판전제가 되는 이 사건 제2산정조항과 위임조항에 대하여 위헌여부심판의 제청신청(94부98)을 하였다가 위 제청신청이 기각되자, 이 사건 심판청구를 하였다.
(7) 95헌바12 사건
청구인 이○진은 부산고등법원에 북부산세무서장이 한 양도소득세부과처분의 취소소송(94구5595)을 제기하고 그 소송 계속중, 위 법원에 그 재판의 전제가 되는 이 사건 제2산정조항(위헌여부심판의 제청신청서 및 이 사건 헌법소원심판청구서에 제1산정조항으로 기재한 것은 청구인의 주장 자체에 비추어 제2산정조항의 오기로 보인다) 및 위임조항에 대하여 위헌여부심판의 제청신청(95부134)을 하였다가 위 제청신청이 기각되자, 이 사건 심판청구를 하였다.
(8) 95헌바17 사건
청구인 박○자는 부산고등법원에 금정세무서장이 한 양도소득세부과처분의 취소소송(94구5106)을 제기하고 그 소송 계속중, 위 법
원에 그 재판의 전제가 되는 이 사건 제2산정조항에 대하여 위헌여부심판의 제청신청(95부154)을 하였다가 위 제청신청이 기각되자, 이 사건 심판청구를 하였다.
나. 심판의 대상
(1) 이 사건 각 산정조항
(가) 제1산정조항(1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 후 1990.12.31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것)
제23조(양도소득)
④ 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 기준시가에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 실지거래가액에 의한다.
제45조(양도소득의 필요경비계산)
① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
1. 당해 자산의 취득당시의 기준시가에 의한 금액. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액
(나) 제2산정조항(1990.12.31. 법률 제4281호로 개정된 후 1993.12.31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것)
제23조(양도소득)
④ 양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다.
1. 제23조 제1항 제1호, 제2호 및 제5호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도 당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다.
제45조(양도소득의 필요경비계산)
① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
1. 취득가액
가. 제23조 제1항 제1호, 제2호 및 제5호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득 당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.
(2) 이 사건 위임조항(1978.12.5. 법률 제3098호로 개정된 후 1994.12.22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것)
제60조(기준시가의 결정)
① 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다.
2. 청구인들의 주장과 관계기관의 의견
가. 청구인들의 주장
(1) 이 사건 각 산정조항의 위헌성
여 과세요건의 내용이 민주적이고 합리적일 것을 요구한다. 응능부담이 실현되고, 국민의 생존권을 위협하지 아니하며 국민의 재산권을 부당하게 침해하지 않는 내용을 조세법률의 그릇에 담아야 한다.
그런데 이 사건 각 산정조항은 자산양도차익을 계산함에 있어서 취득가액 및 양도가액은 당해 자산의 취득 또는 양도 당시의 기준시가로 함을 원칙으로 하되 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 실지거래가액에 의하도록 규정하고 있다.
이는 아래에서 보는 바와 같이 과세표준확정신고를 하지 아니하였거나 확정신고를 하였지만 신고한 양도가액이 실제 양도가액과 다르다는 사유만으로 실지양도가액이 확인됨에도 불구하고 기준시가에 의하여 과세하도록 하여 헌법 제59조가 규정하고 있는 실질적 조세법률주의에 위배되고, 실제로 발생한 소득 이상으로 과세할 수 있게 함으로써 헌법 제23조가 보장하고 있는 재산권을 부당하게 침해하고 있는 것이며, 과세표준확정신고에 있어서 무신고 및 허위신고에 대하여는 별도로 질서벌인 가산세를 부과하고 있음에도 불구하고 가공소득에 대하여 양도소득세를 부과하는 것은 이중제재로서 기본권 제한의 관한 과잉금지의 원칙에도 반한다.
(나) 이 사건 각 산정조항은, 조세법률주의를 구현하여 과세권자의 자의를 방지하고 정확하고 공평한 과세를 이룩하기 위한 국세기본법상의 실질과세원칙과 근거과세원칙 및 위 원칙의 근저에 깔려있는 조세평등주의에 반할 뿐 아니라 세법체계상으로도 불합리하다.
양도소득세를 제외한 기타 조세에 관하여는 조세의 본질에 맞게
실액과세를 원칙으로 하고 그것이 불가능할 때 예외적으로 추계과세를 하도록 규정하고 있음에도 불구하고, 양도소득세의 과세에 있어서만 기준시가에 의한 추계과세를 원칙으로 하고 있는바, 이는 국세기본법이 선언하고 있는 실질과세의 원칙 및 근거과세의 원칙에 반하고 조세평등주의에도 위배될 뿐 아니라 세법체계상으로도 불합리하다.
도한 자산 등의 기준시가를 원칙으로 하고 현실의 수입, 지출을 예외로 하고 있어, 자산 등의 이동에 의한 현실의 수입, 지출을 원칙으로 하고 예외적으로 조세회피의 경우에만 자산의 시가에 의하도록 한 소득세법상의 총수입금액 및 필요경비에 관한 규정과 개념에 위배된다.
또한 과세표준 산정의 기초인 양도가액과 취득가액의 결정에 관하여 대통령령에 포괄적으로 위임하고 있는 점에 있어서도, 현행 기준시가과세원칙은 과세소득의 본질에 위배되고 민주성, 합리성을 찾기 어려워 조세법률주의에 위배된다.
나아가 기준시가과세원칙을 유지할 현실적인 필요성도 없어졌다. 이 사건 각 산정조항이 채택한 기준시가과세원칙은, 실지거래가액의 확인에 따른 행정의 비효율성과 업무의 폭주를 피하고 조세행정의 능률성과 징세비의 절약 등을 근거로 한 것이라고 보여진다. 그러나 금융실명제의 실시에 따라 매매대금의 흐름을 조사함으로써 실지거래가액을 쉽게 확인할 수 있어 매매당사자들의 통모로 인한 조작을 방지할 수 있는 현재에 있어서는 기준시가과세원칙을 반드시 고집할 이유가 없다고 보여진다. 단순히 행정능률의 제고라는 행정편의주의를 이유로 세제의 기본원리인 근거과세원칙을 무
너뜨려서는 안된다.
(다) 이 사건 각 산정조합은 합리적인 이유 없이 신고미이행자 등을 차별하여 과세형평에 어긋난다.
이 사건 각 산정조항의 위임을 받아 제정된 소득세법시행령 제170조 제4항 제3호는 양도차익예정신고나 과세표준확정신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도 당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우가 아닌 한, 비록 실지거래가액에 의한 양도차익이 기준시가에 의한 양도차익에 미달되더라도 기준시가에 의한 양도차익을 기준으로 과세되어 신고미이행에 대하여 가산세를 부과당하는 외에 가공소득에 과세당하도록 하고 있다. 이는 절차법의 한계를 벗어나서 조세채무액(과세표준)의 범위에 관한 실체법을 제한하는 것일 뿐 아니라 과세형평상 신고이행자에 비하여 합리적인 차별의 범위를 벗어난 것이다.
(2) 이 사건 위임조항의 위헌성
이 사건 위임조항은 양도소득세 과세표준의 산출기초가 되는 기준시가의 결정을 대통령령에 백지 위임함으로써 그 민주성을 상실하고 과세표준의 산정을 대통령령에 포괄적으로 위임하는 것을 금하고 있는 헌법 제59조의 조세법률주의에 반한다.
나. 위헌제청신청에 대한 법원의 기각결정 이유의 요지
가리켜 법률에 규정해야 할 내용을 대통령령에 포괄위임한 규정이라고 볼 수 없으며, 따라서 조세법률주의에 위반하는 위헌규정이라 할 수 없다.
(2) 94헌바34 사건
이 사건 제1산정조항이 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있어 과세요건 명확주의에 반한다고는 인정되지 아니하므로 위 조항이 조세법률주의를 규정한 헌법에 위반된다고 볼 수 없다.
또한 이는 양도소득세의 과세대상자 중에서 실지거래가액에 의한 과세는 소수에 지나지 아니하고 대부분 기준시가에 의한 과세였다는 세무행정의 현실을 법률에 반영하고 과세표준과 세액 등을 전산 처리할 수 있어 행정능률을 제고할 수 있을 뿐만 아니라, 실지거래가액의 조사, 확인에 따라 예상되는 조세마찰과 세무부조리를 줄이고자 하는 정책적 고려에 기인한 것이었던바, 이 경우 위 가액을 어떻게 산정할 것이냐 하는 문제는 조세정책상의 문제로서 그 중 일방의 과세방법이 법리상 잘못된 것이라고 단정할 수 없다 할 것으로서, 그때그때의 정부의 경제정책운용에 따라 경제주체의 자산양도에 대한 정부의 조세정책이 달라지고 입법 또한 다르게 나타날 수 있다는 사정과 양도가액과 취득가액의 산정을 기준시가에 의하도록 전환한 취지에 비추어 보더라도, 조세회피의 방지 또는 조세정의의 실현을 위하여 때로는 국세기본법 제3조의 규정에 따라 각 세법에서 실질과세원칙에 대한 예외 내지 특례가 인정될 수 있다 할 것인데, 이 사건 제1산정조항은 실질과세원칙의 특례로서 원칙적으로 기준시가에 의하도록 하면서 단서규정을 통하여 소득세
법시행령 제170조 제4항 제3호에 따라 양도자로 하여금 과세표준신고를 통하여 증빙서류를 제출함으로써 실지거래가액에 의한 과세의 혜택을 누릴 수 있도록 하고 있으므로, 조세평등주의에 반하는 위헌의 규정이라고 할 수 없다.
(3) 94헌바44 사건
양도소득세의 양도차익의 산정을 실지거래가액에 의할 것인지, 소득세법 소정의 기준시가에 의할 것인지 여부는 조세에 관한 입법정책의 문제이다.
또한 납세자 스스로가 기준시가에 의하지 아니하고 실지거래가액에 따라 양도차익을 산정받기를 원할 경우 소득세법 제95조, 제100조 소정의 양도소득세 예정신고 내지 확정신고를 함에 있어서 실지거래가액을 증빙하는 서류를 제출하여 실지거래가액에 의한 양도차익을 산정받을 수 있으므로, 소득세법이 실지거래가액에 의한 양도차익의 산정을 배제하고 있다고 볼 수 없고, 따라서 양도차익의 산정을 원칙적으로 기준시가에 의하도록 하였다는 점만으로는 실질적 조세법률주의, 과잉금지의 원칙, 근거과세원칙, 실질과세원칙, 조세평등주의에 위반하였다고 볼 수 없다.
한편 이 사건 위임조항은 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하도록 한 경우 그 양도차익의 산출의 기초가 되는 기준시가의 결정방법만을 대통령령에 위임하고 있을 뿐이고, 그 위임에 따른 동법시행령 제115조 제1항 내지 제8항에서 각 자산의 기준시가의 결정에 관하여 구체적으로 규정하고 있으므로 이를 가리켜 헌법상 포괄위임 및 백지 위임금지의 조세법률주의 원칙에 위반되는 무효의 규정이라고 볼 수 없다.
법원은 이 사건 각 산정조항이 헌법상의 조세평등주의, 실질적 조세법률주의, 재산권보장의 원리, 과잉금지의 원리, 기본권존중주의 내지 포괄위임 및 백지위임 금지의 원리에 위반되는 무효의 규정이라고 보지 아니한다.
다. 재무부장관 및 재정경제원장관의 의견
소득세법 제4조 제3항은 양도소득의 과세원인이 되는 양도의 개념을, 동법 제23조 제1항은 과세대상인 양도소득의 종류를 각 규정하고, 동조 제2항은 세액계산의 기초가 되는 과세표준의 계산은 양도가액에서 필요경비, 양도소득특별공제액, 장기보유특별공제액 및 양도소득공제액 등을 공제한 금액으로 산출하도록 상세히 규정하며, 이 사건 각 산정조항은 양도가액의 산출방법 및 양도가액에서 공제할 필요경비의 산출방법을 명백히 규정하고, 이 사건 위임조항이 과세표준 산출의 기초가 되는 기준시가의 결정방법을 대통령령에 위임하고 있다.
위와 같은 위임은 경제현실 및 사회여건 등을 감안한 우리의 오
래된 입법관례로서(법인세법 제59조의2, 상속세법 제9조, 지방세법 제234조의15 및 헌법재판소 1994.7.29. 선고, 92헌바49 ·52 결정 각 참조), 조세제도가 복잡다기하면서도 시시각각으로 급변하는 경제현상에 수시로 대응하여 실질적 공평성과 효율성을 갖추고 또한 실천가능성을 확보하기 위한 것이며, 기준시가가 토지, 건물 등 전국의 모든 과세대상 자산에 대하여 개별적으로 실거래가격 변동에 상응하여 신속히 조정되어야 하는 데 기인한 것이고, 소득세법시행령에서 구체적인 방법을 상세히 규정함으로써 집행관서의 자의적인 과세권의 행사를 제한하고 있으므로, 조세법률주의 및 위임입법의 한계에 반하는 것이라고 할 수 없다.
(2) 1975.1.1. 양도소득세를 신설하면서 채택한 실지거래가액 과세원칙 하에서 1978.12. 기준시가제도가 도입된 것도 납세의무자가 대부분 실지거래가액을 신고하지 아니하고 시가의 20% 내지 30%에 불과한 내무부시가표준액에 의하여 신고하여 발생하는 과세상의 불형평을 해소하기 위한 데 있었다. 실제로 실지거래가액에 의하여 과세하는 경우가 극히 적음에도 불구하고, 실지거래가액 과세원칙 하에서는 납세의무자가 양도소득세 신고를 하지 않은 경우에도 일단 실지거래가액을 확인 조사하지 않을 수 없음에 반하여, 실지거래가액을 객관적으로 확인할 수 있는 경우가 매우 드물 뿐 아니라(1993년 금융실명제가 도입된 이후에도 금융거래의 비밀보장을 위하여 세무조사는 예금주의 특정점포에 한정되도록 되어 있고, 전금융기관의 거래계좌를 조사할 경우 국민의 재산권 침해 문제가 있는 등 실지거래가액을 파악하는 것이 어렵기는 거의 마찬가지이다), 그 과정에서 세무공무원과 납세의무자들 사이에 마찰이 생기거나 부조리가 발생하는
경우가 많았다. 1983.1.1.에 이르러 실지거래가액 과세원칙을 기준시가과세원칙으로 변경한 것도 위와 같은 이유에 기인한 것이다. 그 뒤 1989년 공시지가가 도입됨에 따라 종전의 내무부지가표준액에서 1990.9.부터는 시가에 상응한 수준인 공시지가를 기준으로 과세하도록 보완되어 현재 정착단계에 있는 제도이다. 위와 같은 점들을 종합하여 볼 때, 기준시가과세원칙은 조세원칙을 지키면서 효율적인 과세를 위한 현실적인 요청에 기한 것이며, 납세자의 편의를 고려하고 실지거래가액 파악의 어려움과 조세행정상의 혼잡을 피하기 위한 부득이한 방법이라 할 것이다. 이와 유사한 입법례로서 지방세법 제111조, 제234조의15와 대만의 토지세법 제14조 등이 있다.
더욱이 이 사건 각 산정조항은 각 양도가액의 산출방법 및 양도가액에서 공제할 필요경비를 기준시가에 의하여 산정함을 원칙으로 하면서도 대통령령이 정하는 경우에만 예외적으로 실지거래가액에 의하도록 하고, 소득세법시행령 제170조 제4항 제3호가 납세자가 실지거래가액을 확인할 수 있는 증빙서류를 첨부하여 자산양도차익의 예정신고를 하거나 과세표준확정신고를 하여 실지거래가액에 의하여 과세받을 수 있도록 규정하고 있으므로 청구인들 주장의 실질적 조세법률주의에도 반한다고 할 수 없다.
현행의 기준시가과세원칙을 실지거래가액 과세원칙으로 급격히 전환할 경우에는 그동안 기준시가에 의하여 납세한 자와 불복한 자와의 형평의 문제가 발생하고, 납세의무가 이미 성립하였으나 아직 결정을 하지 못한 미결사안(1995.4. 현재 약 90만건)의 과세문제 등 세정 전반에 혼란이 예상된다.
(3) 소득세법 제4조는 소득을 종합소득·퇴직소득·산림소득·양도소득 등으로 구분하고 제15조에서 각각의 소득금액을 별도로 구분하여 계산하도록 하고, 동법 제70조에서 종합소득과는 별도로 양도소득세율을 규정하고 있으므로, 양도소득에 관하여 종합소득에 적용되는 총수입금액이나 필요경비에 관한 규정을 적용하지 아니하였다 하여 이를 가지고 소득세과세체계와 맞지 않는 것으로 보기 어렵다.
(4) 소득세법시행령 제170조 제4항 제3호에서 실지거래가액에 의한 과세를 폭넓게 인정할 때에는 기준시가에 의하여 납세한 자와의 형평성 문제가 일어나게 된다.
라. 국세청장의 의견
(1) 청구인들은 이 사건 각 산정조항에 의할 경우 실지거래가액이 기준시가에 미달됨에도 이를 무시한 채 기준시가에 의하여 과세됨으로써 실질적으로 소득이 없는데도 과세하는 결과가 되어 실질적 조세법률주의에 위배된다고 주장하나, 소득세법시행령 제170조 제4항 제3호에서 납세자의 선택에 따라 실지거래가액에 의한 과세를 받을 수 있는 길을 열어 놓고 있어 이 사건 각 산정조항이 실질적 조세법률주의에 위반되는 것은 아니다.
(2) 실지거래가액에 의한 과세가 아니라는 이유만으로 반드시 납세자 간의 공평한 과세를 저해한다고 볼 수 없으며, 모든 납세자가 진실된 거래가액으로 신고하기를 기대하기 어렵고 일일히 실지거래가액을 조사하여 과세하기도 어려운 현실에 비추어, 원칙적으로 실지거래가액에 의한 과세하도록 하는 것이 오히려 조세평등을 저
해하는 결과를 가져올 수 있다. 왜냐하면 양도소득세의 경우 일반적으로 세부담액이 커서 조세회피에 대한 유인이 크고, 당사자들의 통모에 의하여 거래가액을 은폐할 경우 우리나라의 행정여건상 이를 일일이 조사하여 모든 납세자의 조세액을 결정한다는 것도 실제상 불가능하기 때문이다. 1975.1.1. 양도소득세를 신설하면서 채택한 실질과세원칙을 1983.1.1. 기준시가과세원칙으로 변경한 것도 위와 같은 이유 때문이다.
마. 법무부장관의 의견
(91헌바1·2·3·4, 92헌바37 )
양도소득세의 과세기준이 되는 기준시가는 실거래가액의 변동에 대응하여 신속히 조정되어야만 실제로 얻은 자본이득에 상응되게 과세되어 실질적인 과세형평과 부동산가격의 안정 등의 정책목적을 이룰 수 있으므로 법률에 의해서만 규율될 수는 없다. 따라서 이 사건 위임조항이 기준시가의 결정방법을 대통령령에 위임한 것은 입법절차에 따른 시간적 제약을 극복하여 급격한 경제적 변화에 신속히 대응하여 기준시가를 조정할 수 있도록 함으로써 양도소득세의 목적을 달성하고자 하는 것이다.
다만, 이 경우 집행관서의 자의적, 무제약적인 판단이 개입될 소지가 있으나, 소득세법시행령에서 기준시가 결정의 구체적인 기준과 방법에 관하여 상세히 규정함으로써 자의적인 과세권 행사를 방지하고 있다.
또한 동법시행령 제115조 제1항 제1호 가목은 일정한 경우 국세청장이 "배율방법"에 의해 평가한 가액을 기준으로 할 수 있도록 정하고 있으나, 이는 구체적, 개별적인 각 토지의 상황에 따라 적
정한 "시가의 산정을 위한 자료의 결정"만을 국세청장에게 위임한데 불과하므로 법률의 위임사항을 다시 포괄적으로 위임한 것이라고 할 수 없다.
3. 판단
가. 이 사건 각 산정조항이 조세평등주의 및 실질적 조세법률주의 등에 위배되는지 여부
(1) 헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등함을 선언하고 있는바, 조세평등주의는 위 평등원칙의 조세법적 표현이다. 이러한 조세평등주의는 같은 것은 같게, 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이다(헌법재판소 1989.7.21. 선고, 89헌마38 결정 참조). 또한 헌법 제38조는 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"고, 제59조는 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"고 각 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있는바, 오늘날의 법치주의가 단순히 형식적 법치주의에 그치지 아니하고 실질적 법치주의를 지향하고 있는 점에 비추어 볼 때, 위 헌법규정들이 선언한 조세법률주의도 과세요건이 형식적 의미의 법률로 명확히 정해질 것을 요구할 뿐 아니라, 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하기 위하여 헌법상 요구되는 제 원칙에 실질적으로 합치될 것도 아울러 요구하는 것으로 보아야 한다(헌법재판소 1994.6.30. 선고, 93헌바9 결정 참조).
한편, 국세기본법 제14조 제1항은 "과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하
여 세법을 적용한다"고, 제2항은 "세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질 내용에 따라 적용한다"고 각 규정하고, 소득세법 제7조 제1항은 "소득의 귀속이 명목뿐이고 사실상 그 소득을 얻은 자가 따로 있는 경우에는 국세기본법 제14조 제1항에 의하여 사실상 그 소득을 얻은 자에게 이 법을 적용하여 소득세를 부과한다"고, 제2항은 "이 법 중 소득에 관한 규정은 그 명칭 여하에 불구하고 국세기본법 제14조 제2항에 의하여 실질 내용에 따라 이를 적용한다"고 각 규정하고 있다. 위 규정들은 세법상의 실질주의 내지 실질과세의 원칙을 규정하고 있는 것으로 해석되고 있다. 그리고 국세기본법 제16조는 국세의 과세표준의 조사와 결정은 원칙적으로 납세의무자가 세법에 의하여 비치·기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다라고 규정하여, 과세관청이 국세를 징수하고자 할 때에는 반드시 납세자에게 세액 및 그 산출근거 등을 명시한 납세고지서를 발부하여야 한다라고 규정하고 있는 국세징수법 제9조와 함께 근거과세의 원칙을 선언하고 있다. 이와 같은 근거과세원칙은 실질과세원칙과 함께 과세관청의 과세에 있어서의 자의를 배제하고 객관적, 합리적인 과세를 담보하여 과세의 형평을 도모함과 아울러 납세의무자에게 불복청구상의 편의를 제공하여 국민의 재산권을 보장하고자 하는 원칙이다. 결국, 실질과세원칙 및 근거과세원칙은 위에서 본 바와 같은 의미에서의 조세평등주의 및 실질적 조세법률주의를 실현하기 위한 법원칙의 하나로서 규정된 것이라 할 수 있다.
(2) 그런데 실질과세원칙과 근거과세원칙은 조세회피의 방지 또
는 조세정의의 실현을 위하여 합리적인 이유가 있는 경우에는 기 예외를 둘 수 있는 원칙인데다가(국세기본법 제3조 제1항 단서는 각 세법이 실질과세원칙 및 근거과세원칙 등 국세기본법상의 제 원칙에 대한 특별규정을 둘 수 있음을 규정하고 있다), 실지거래가액에 의하여 과세하는 것보다 기준시가에 의하여 과세하는 것이 조세회피의 방지나 조세정의의 실현에 효율적인 방법이 될 수도 있으므로 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하도록 한 이 사건 각 산정조항이 국민의 재산권을 과도하게 침해하거나 합리적인 이유없이 국민을 차별하는 등 국민의 기본권 보장을 위하여 헌법이 요구하는 제 원칙에 위배되는 것이 아닌 한, 국세기본법상의 실질과세원칙과 근거과세원칙이나 소득세법의 일반적인 체계에 비추어 예외적인 것이라 하더라도 그러한 사유만 가지고 곧바로 조세평등주의 및 실질적 조세법률주의에 반하여 헌법에 위배된다고 할 수는 없는 것이다(헌법재판소 1989.7.21. 선고, 89헌마38 결정 참조).
(3) 따라서 실질과세원칙이나 근거과세원칙의 예외규정인 이 사건 각 산정조항이 조세에 관한 헌법상의 이념인 조세평등주의 및 실질적 조세법률주의에 위반하는지의 여부에 관하여 판단하기로 한다.
(가) 이 사건 각 산정조항은 양도차익의 계산에 있어서 양도가액 및 양도가액에서 공제할 필요경비는 그 자산의 양도 및 취득 당시의 각 기준시가에 의하도록 규정하고 있다(이하 "기준시가과세원칙"이라 한다).
양도소득세는 토지, 건물 등 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득을 과세대상으로 하는 것이므로 그 세액 산정의 기초가 되는 양
도가액 내지 취득가액은 이를 실지거래가액으로 산정하여 실제로 발생한 양도차익 즉 양도소득에 대하여만 과세가 이루어지도록 하는 것이 양도소득세의 수득세(收得稅)로서의 본질에 한층 부합함에도 불구하고, 이 사건 각 산정조항이 채택한 기준시가과세원칙은 양도소득의 존부와 범위를 실지거래가액이 아닌 기준시가라는 법에 의하여 의제된 가액으로 산정하는 것이어서 위와 같은 양도소득세의 본질에 반하고, 경우에 따라서는 기준시가에 의한 과세표준산정으로 말미암아 실지양도차익 자체를 초과하는 세액이 부과될 가능성도 있으며, 또 그 정도에까지는 이르지 않더라도 과세표준이 실지양도차익보다 과중하게 산정될 소지를 가지고 있어, 과세요건은 법률로 명확히 규정되어야 할 뿐 아니라 그때에도 그 내용이 국민의 재산권을 지나치게 제한하지 아니하고 합리적인 이유없이 국민을 차별하지 아니하는 등 헌법상의 제 원칙에 합치하여야 한다는 의미에서 조세평등주의 또는 실질적 조세법률주의에 위반되지 않는가 하는 의문이 제기될 수 있다.
(나) 원래 기준시가에 의하여 양도차익을 계산한 제도는 1978.12.5. 법률 제3098호로 개정된 소득세법 및 1978.12.30. 대통령령 제9229호로 개정된 소득세법시행령에 의하여 도입되어 1979.1.1.부터 종래의 "시가표준액"을 대신하여 실질과세원칙에 대한 예외적 기준으로 시행되어 오다가(그 도입취지는, 양도차익의 계산에 있어서 실지거래가액을 알 수 없을 때에는 부득이 일정한 기준에 의하여 평가한 가액을 기준으로 과세할 수밖에 없는데, 부동산 가액의 급격한 상승으로 인하여 종래 그 기준으로 삼아오던 과세시가표준액과 현실의 시가와의 차가 현격히 커지자 실제에 더 가까운 기준에 의하여 양도차익을 계산하고
그에 기하여 과세함으로써 과세형평을 기하고 조세정의를 실현하기 위한 데 있었다) 실지거래가액에 의한 양도소득세의 과세는 극히 일부에 불과하고 대부분이 기준시가에 의하여 과세되어 온 현실을 그대로 받아들여 1982.12.21. 법률 제3576호로 이 사건 제1산정조항과 같이 개정하면서 기준시가과세원칙을 채택한 것으로서, 그 입법목적은 모든 자산의 거래에 관하여 납세의무자가 진실한 실지거래가액을 신고하리라고 기대할 수 없는데다가 일일이 실지거래가액을 조사한다는 것이 조세행정상 심히 곤란함에도(금융실명제 실시 이후에도 실지거래가액을 일일이 파악하는 어려움이 충분히 해소되었다고 볼 수 없다) 종전과 같이 실지거래가액에 의한 과세를 원칙으로 고집한다면 납세의무자의 조세저항만을 증폭시킬 뿐 객관성 있는 조사도 어렵고, 담당공무원의 능력이나 자세에 따라 납세의무자의 세부담이 달라지게 되며, 실지거래가액을 조작한 자만 이득을 보게 될 여지도 있어 오히려 실질적으로는 조세부담의 공평을 해칠 수도 있다는 점 등을 고려하여 획일적인 기준시가에 의하여 양도차익을 산정함으로써 조세법의 집행과정에 개재될 수 있는 부정을 배제하고, 실질적인 조세부담의 공평과 조세정의를 실현하고자 하는 데 있는 것으로 보인다.
(다) 한편 이 사건 각 산정 조항은 그 본문에서 기준시가과세원칙을 채택하면서 그 단서에서 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산할 수 있도록 규정하여 납세의무자가 기준시가에 의한 양도차익의 산정으로 말미암아 실지거래가액에 의한 경우보다 불이익을 받지 않도록 보완하고 있다.
(라) 위에서 본 바와 같은 기준시가제도의 연혁, 이 사건 각 산
정조항이 기준시가과세원칙을 채택한 이유, 위 조항의 단서의 취지 등을 종합하여 볼 때, 이 사건 각 산정조항이 양도소득세의 과세표준 산정에 있어서 기준시가과세원칙을 채택한 데에는 그렇게 할 만한 합리적인 이유가 있을 뿐만 아니라 납세의무자가 실지거래가액에 의하여 납세할 수 있는 길을 열어 놓고 있으므로 그것이 비록 다른 종목의 조세 등과 그 내용을 달리하여 국세기본법상의 실질과세원칙과 근거과세원칙이나 소득세법상의 일반적인 체계에 비추어 예외적인 것이라 하더라도, 그러한 사유만으로 곧바로 이 사건 각 산정조항이 조세평등주의 또는 실질적 조세법률주의에 위배된다거나 헌법의 기본권 제한에 관한 과잉제한금지원칙에 반하는 것이라고 할 수 없고, 또한 이 사건 각 산정조항의 위임에 따라 제정된 시행령 조항이 헌법에 위반된다고 하더라도 그러한 사유만으로 이 사건 각 산정조항 자체가 헌법에 위반된다고 할 수도 없다.
나. 이 사건 위임조항이 조세법률주의와 위임입법의 한계에 위배되는지 여부
(1) 국민주권주의, 권력분립주의 및 법치주의를 기본원리로 채택하고 있는 우리 헌법하에서는 국민의 헌법상 기본권 및 기본의무와 관련한 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 대한 정책형성기능은 원칙적으로 주권자인 국민에 의하여 선출된 대표자들로 구성되는 입법부가 담당하여 법률의 형식으로써 이를 수행하여야 하고, 이와 같이 입법화된 정책을 집행하거나 적용함을 임무로 하는 행정부나 사법부에 그 기능이 넘겨져서는 안된다고 해석된다. 헌법 제38조 및 제59조의 조세법률주의도 국민의 기본의무인 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 대하여는 가능한 한 법률로써 명확하게
그런데, 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위하여는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있으나 법률로 규정하여야 할 사항을 대통령령 등 하위법규에 위임하는 경우에 일반적이고 포괄적인 위임을 허용한다면 이는 사실상 입법권을 백지 위임하는 것이나 다름없어 의회입법의 원칙이나 법치주의를 부인하는 것이 되고 아무런 제한 없이 행하여지는 행정권의 자의로 말미암아 기본권이 침해될 위험이 있으므로, 헌법 제75조는 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사
항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다"라고 규정하여 조세행정분야뿐만 아니라 국정 전반에 걸쳐 이러한 필요성이 있음을 확인하고 위와 같은 위임입법의 근거를 헌법상 명시하는 한편 "구체적으로 범위를 정하여" 위임하도록 하여 위임에 있어서 일정한 한계가 있음을 명시하고 있다.
이와 같이 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법의 원칙과 법치주의를 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, "구체적으로 범위를 정하여"라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다(헌법재판소 1991.7.8. 선고, 91헌가4 결정 참조). 그리고 이와 같은 위임입법의 구체성, 명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만, 특히 처벌법규나 조세법규 등 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성, 명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정법규의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성, 명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다[헌법재판소 1991.2.11. 선고, 90헌가27 결정, 1994.7.29. 선고, 92헌바49 ·52(병합) 결정 각 참조].
(2) 납세의무는 국민의 헌법상 기본의무의 하나이면서 국민의 헌
법상 기본권인 재산권적 기본권과 밀접한 관련을 갖고 있다. 이러한 납세의무에 있어서 과세표준은 그에 관한 규정이 전혀 없으면 납세의무의 존부 및 범위를 결정하거나 이를 개략적으로나마 예측하는 것이 아예 불가능하여 납세의무자 겸 재산권적 기본권의 주체인 국민의 지위를 현저히 불안하게 한다는 점에서 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라 할 수 있다. 또한 기준시가는 양도소득세의 과세표준 산정에 있어서 그에 관한 규정이 전혀 없으면 양도소득세 납세의무의 존부 및 범위를 결정하거나 그 개략적인 내용을 예측하는 것이 불가능하다는 점에서 양도소득세 과세표준의 중요한 사항 내지 본질적 내용이다. 기준시가를 알 수 없으면 과세표준을 알 수 없고, 과세표준을 알 수 없으면 양도소득세 납세의무의 존부와 범위를 알 수 없게 된다. 결국 기준시가는 양도소득세 납세의무 그 자체의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라고 보아야 할 것이다.
그렇다면, 기준시가에 관하여는 위에서 본 바와 같은 조세법률주의를 규정하고 있는 헌법 제38조, 제59조의 요청에 따라 그 내용이 법률로써 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어야 한다. 가사 복잡다양하고도 끊임없이 변화하는 경제상황에 즉응하여 과세의 공평을 기하고 조세회피를 방지하여야 할 필요성이 있기 때문에 법률보다 더 탄력적인 행정입법에 기준시가와 관련된 세부적 사항의 결정을 위임하지 않을 수 없다 하더라도, 국회는 조세법률주의와 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 정신에 따라 위임되는 내용의 기준이나 한계를 명시하는 등 구체적으로 범위를 정하여 위임하여야 하고, 납세의무자 겸 재산권적 기본권의 주체인 국민으로 하여금
자신의 납세의무의 존부 및 범위를 전혀 예측할 수 없도록 하여 그의 경제생활에서의 법적 안정성을 현저히 해하는 것은 헌법에 반하여 허용될 수 없다.
(3) 그런데, 기준시가라는 것은 토지, 건물 등과 같은 자산의 양도가액과 취득가액을 계산하기 위한 기준이 되는 가액을 법률이 정하는 방법에 따라 평가한 것이므로 법률의 규정에 의하지 아니하고도 객관적으로 합리적인 해석에 의하여 구체적 의의를 명확히 할 수 있는 개념이라고 보기 어렵다. 소득세법 전체를 살펴보아도 기준시가의 개념이나 내용을 구체적으로 알아내기에 충분한 규정은 없다. 따라서 이 사건 위임조항은, 소득세법의 전반적인 체계, 관련조항들의 취지 및 규율대상의 성질 등을 종합적, 유기적으로 고려하여 합리적이고도 체계적인 해석에 의하여 기준시가의 개념을 명확히 할 수 있어 과세권자의 자의적인 법집행을 허용하지 않는 규정이라고 할 수 없다[헌법재판소 1995.2.23. 선고, 93헌바48 결정 및 1995.2.23. 선고, 93헌바24 ·42, 94헌바16 ·30(병합) 결정 각 참조]. 또한 기준시가의 내용이나 그 산정방식은, 경제현실의 변화와 평가이론의 발전에 즉응하여야 하는 세부적 사항에 관한 것이 아닌 한, 입법부가 법률로써 그 기준이나 한계를 규정할 수 없을 만큼 극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것이어서 행정입법에 위임할 수 밖에 없는 불가피한 사정이 있다고 판단되지도 아니한다.
그럼에도 불구하고 이 사건 위임조항에서는 기준시가의 내용 자체에 관한 기준이나 한계는 물론 내용 결정을 위한 절차조차도 규정함이 없이 기준시가의 내용 및 그 결정절차를 전적으로 대통령령이 정하는 바에 의하도록 하였다. 이는 어떤 사정을 고려하여, 어
떤 내용으로, 어떤 절차를 거쳐 양도소득세 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용인 기준시가를 결정할 것인가에 관하여 과세권자에게 지나치게 광범한 재량의 여지를 부여함으로써, 국민으로 하여금 소득세법만 가지고서는 양도소득세 납세의무의 존부 및 범위에 관하여 개략적으로나마 이를 예측하는 것조차 불가능하게 하고, 나아가 대통령을 포함한 행정권의 자의적인 행정입법권 및 과세처분권 행사에 의하여 국민의 재산권이 침해될 여지를 남김으로써 국민의 경제생활에서의 법적 안정성을 현저히 해친 입법으로서 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반한다고 하지 않을 수 없다.
(4) 위와 같이 이 사건 위임조항은 헌법에 위반되므로 원칙으로 위헌결정을 하여야 할 것이나 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 됨은 물론, 이 법률 조항의 위임에 근거한 소득세법시행령 제115조를 인용하고 있는 구 법인세법시행령 제124조의2 제8항(1978.12.30. 대통령령 제9230호로 개정된 후 1994.12.31. 대통령령 제14468호로 삭제되기 전의 것) 등도 이를 시행할 수 없게 되는 등 법적 공백 상태를 야기하게 되고 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따른 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가 이 사건 위임조항의 위헌성을 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라
4. 결론
이 결정은 재판관 조승형의 주문 제2항에 관한 아래 5.와 같은 반대의견과 주문 제1항의 주문표시에 관한 아래 6.과 같은 별개의견이 있는 외에는 나머지 재판관 전원의 의견일치에 따른 것이다.
5. 재판관 조승형의 주문 제2항에 대한 반대의견
나는 다수의견이 취하는 헌법불합치결정에 관하여, 우리재판소가 1995.9.28. 선고한 92헌가11 , 93헌가8 ·9·10(병합) 특허법 제186조 제1항 등 위헌제청사건에서 상술한 바와 같이, 다수의견은 헌법 제111조 제1항 제1호 및 제5호, 헌법재판소법 제45조, 제47조 제2항의 명문규정에 반하며, 헌법재판소의 결정의 소급효를 원칙적으로 인정하고 있는 독일의 법제와, 장래효를 원칙적으로 인정하고 있는 우리의 법제를 혼동하여, 독일의 판례를 무비판적으로 잘못 수용한 의견이므로 반대하며, 주문 제2항에서는 헌법에 위반된다고 함이 마땅하다.
6. 재판관 조승형의 주문 제1항의 주문표시에 관한 별개의견
나는 주문 제1항의 주문표시중 "구 소득세법 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호(……)와 구 소득세법 제23조 제4항 제1호, 제45조 제1항 제1호 가목(……)은 헌법에 위반되지 아니한다"는 "구 소득세법 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호(……)와 구 소득세법 제23조 제4항 제1호, 제45조 제1항 제1호 가목(……)에 대한 심판청구는 이를 기각한다"로 함이 상당하다고 생각한다. 그 이유는 우리재판소가 1995.10.26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7 ·8(병합) 구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 "합헌"임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다.
1995. 11. 30.
재판관
재판장 재판관 김용준
재판관 김진우
재판관 김문희
재판관 황도연
재판관 이재화
재판관 조승형
재판관 정경식
주 심 재판관 고중석
재판관 신창언