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판시사항
1. 소득의 귀속이 불분명한 경우에 대표자에게 귀속된 것으로 보아 과세하는 구 소득세법 제20조 제1항 제1호 다목 중 ‘구 법인세법 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에 의하여 상여로 처분된 금액’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 실질과세원칙에 위반되고, 재산권을 침해하는지 여부(소극)
2. 이 사건 법률조항이 조세법률주의에 위반되는지 여부(소극)
3. 이 사건 법률조항이 평등원칙에 위반되는지 여부(소극)
결정요지
1. 이 사건 법률조항은 법인에 의한 세법상의 부당행위를 방지하고 법인의 사외유출된 소득의 귀속자를 빠짐없이 밝혀 소득세를 부과함으로써 조세부담의 공평을 실현하고자 하는 것으로 그 입법목적의 정당성이 인정되고, 사외유출된 소득의 귀속 여부 등에 관한 상당수의 증거자료는 법인의 수중에 있을 것이므로 과세관청으로서는 그 입증에 어려움이 있다는 것은 쉽게 예상할 수 있는 점 등에 비추어 이 사건 법률조항에 의한 수단의 선택은 적절하다고 할 것이며, 법인의 대표자는 귀속자가 불분명한 법인의 사외유출 소득에 대하여 그 귀속자가 누구인지를 입증함으로써 이 사건 법률조항의 적용에서 벗어날 수 있다는 점에서 최소침해성의 원칙에 위반하지 아니하고, 이 사건 법률조항에 의하여 실현되는 공익은 그로 인한 대표자의 경제적 불이익에 비하여 적다고 볼 수 없으므로 법익균형성도 갖추었다.
따라서 이 사건 법률조항에 의하여 귀속불명의 익금이 대표자의 근로소득으로 간주된다 하더라도 과잉금지원칙에 위배하여 대표자인 청구인의 재산권을 침해하는 것이라 볼 수 없다.
2. 이 사건 법률조항에서는 과세요건과 관련하여 소득세법 규정에서 “법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액”을 근로소득의 하나로 규정하고 있을 뿐이고, 그 소득의 귀속자 등 나머지 과세요건에 대하여 구 법인세법 제67조에서 규정하고 있는바, 이는 법인세법에서 이루어진 성격규정에 의하여 소득을 분류하고 과세하는 데 따른 불가피한 것이므로, 이 사건 법률조항이 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의에 위배된다고 볼 수 없다.
3. 이 사건 법률조항은 경험칙상 귀속자가 불분명한 법인의 사외유출 소득이 법인의 다른 구성원보다 대표자에게 귀속하였을 개연성이 가장 높다는 데 근거하고 있는 점 등에 비추어 그 합리성을 부정하기 어려워 이 사건 법률조항이 법인의 다른 구성원과의 관계에서 대표자를 자의적으로 차별하였다고 볼 수 없으므로 평등원칙에 위반되지 않는다.
심판대상조문
구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제20조(근로소득) ① 근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 갑 종
가.～나. 생략
다. 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액
라. 생략
2. 생략
②～④ 생략
참조조문
헌법 제11조 제1항, 제23조, 제38조, 제59조
구 법인세법(2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제60조(과세표준 등의 신고) ① 납세의무있는 내국법인은 각 사업연도의 종료일부터 3월 이내에 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
②～⑤ 생략
구 법인세법(2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제66조(결정 및 경정) ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인이 제60조의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과
세액을 결정한다.
② 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조에 따른 신고를 한 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때
2. 제120조 또는 제120조의2의 규정에 의한 지급조서, 제121조의 규정에 의한 매출ㆍ매입처별계산서합계표 또는 매출ㆍ매입처별세금계산서합계표의 전부 또는 일부를 제출하지 아니한 때
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우로서 시설규모나 업황(업황)으로 보아 신고내용이 불성실하다고 판단되는 경우
가. 제117조 및 ｢부가가치세법｣ 제32조의2의 규정에 따라 신용카드가맹점 가입대상자로 지정받은 법인이 정당한 사유 없이 ｢여신전문금융업법｣에 따른 신용카드가맹점(법인에 한한다. 이하 “신용카드 가맹점”이라 한다)으로 가입하지 아니한 경우
나. 신용카드가맹점이 정당한 사유 없이 제117조 제2항의 규정에 따른 신용카드매출전표의 발급을 거부하거나 사실과 다르게 발급한 경우
다. 제117조의2제1항의 규정에 따라 현금영수증가맹점으로 가입하여야 하는 법인 및 ｢부가가치세법｣ 제32조의2의 규정에 따라 현금영수증가맹점 가입대상자로 지정받은 법인이 정당한 사유 없이 ｢조세특례제한법｣ 제126조의3의 규정에 따른 현금영수증가맹점(이하 “현금영수증가맹점”이라 한다)으로 가입하지 아니한 경우
라. 현금영수증가맹점이 정당한 사유 없이 현금영수증의 발급을 거부하거나 사실과 다르게 발급한 경우
4. 내국법인이 ｢증권거래법｣ 제186조의2의 규정에 의한 사업보고서 및 주식회사의외부감사에관한법률 제8조의 규정에 의한 감사보고서를 제출함에 있어서 수익 또는 자산을 과다계상하거나 손비 또는 부채를 과소계상하는 등 사실과 다른 회계처리를 함으로 인하여 당해 내국법인ㆍ그 감사인 또는 그에 소속된 공인회계사가 대통령령이 정하는 경고ㆍ주의 등의 조치를 받은 경우로서 과세표준 및 세액을 과다하게 계상하여 ｢국세기본법｣ 제45조의2의 규정에 의하여 경정을 청구한 때
③ 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 추계할 수 있다.
④ 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 오류 또는 탈루가 있는 것을 발견한 때에는 즉시 이를 다시 경정한다.
구 법인세법(2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제67조(소득처분) 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에
산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.
구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제20조① 근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 갑 종
가. 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급ㆍ급료ㆍ보수ㆍ세비ㆍ임금ㆍ상여ㆍ수당과 이와 유사한 성질의 급여
나. 법인의 주주총회ㆍ사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 의하여 상여로 받는 소득
다. 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액
라. 퇴직으로 인하여 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득
2. 을 종
가. 외국기관 또는 우리나라에 주둔하는 국제연합군(미국군을 제외한다)으로부터 받는 급여
나. 국외에 있는 외국인 또는 외국법인(국내지점 또는 국내영업소를 제외한다)으로부터 받는 급여. 다만, 제120조 제1항 및 제2항에 규정하는 외국인의 국내사업장과 법인세법 제94조 제1항 및 제2항에 규정하는 외국법인의 국내사업장의 국내원천소득금액을 계산함에 있어서 필요경비 또는 손금으로 계상되는 것을 제외한다.
②～④ 생략
구 법인세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것) 제106조(소득처분) ① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주가 아닌 주주등인 임원 및 그와 동조 제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, ｢조세특례제한법｣ 제46조 제12항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 주주등인 임원 중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
가. 귀속자가 주주 등(임원 또는 사용인인 주주 등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당
나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여
다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그
분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 ｢소득세법｣ 제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.
라. 귀속자가 가목 내지 다목 외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득
2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것
3. 제1호의 규정에 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 할 것
가. 삭제
나. 법 제24조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
다. 법 제25조 및 ｢조세특례제한법｣ 제136조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
라. 법 제28조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 익금에 산입한 이자ㆍ할인액 또는 차익에 대한 원천징수세액에 상당하는 금액
마. 법 제28조 제1항 제4호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
바. 삭제
사. ｢조세특례제한법｣ 제138조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
아. 제1호 본문의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액이 대표자에게 귀속된 것으로 보아 처분한 경우 당해 법인이 그 처분에 따른 소득세 등을 대납하고 이를 손비로 계상하거나 그 대표자와의 특수관계가 소멸될 때까지 회수하지 아니함에 따라 익금에 산입한 금액
자. 제88조 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제8호ㆍ제8호의2 및 제9호(제1호ㆍ제3호ㆍ제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 ｢상속세 및 증여세법｣에 의하여 증여세가 과세되는 금액
차. 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 동 외국법인 본점 등에 귀속되는 소득
② 제104조 제2항의 규정에 의하여 결정된 과세표준과 법인의 대차대조표상의 당기순이익과의 차액(법인세상당액을 공제하지 아니한 금액을 말한다)은 대표자에 대한 이익처분에 의한 상여로 한다. 다만, 법 제68조 단서의 규정에 해당하는 경우에는 이를 기타 사외유출로 한다.
③ 제2항의 경우 법인이 결손신고를 한 때에는 그 결손은 없는 것으로 본다.
④ 내국법인이 ｢국세기본법｣ 제45조의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 세무조사의 통지를 받거나 세무조사에 착수된 것을 알게 된 경우 등 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.
참조판례
1. 헌재 1995. 11. 30. 91헌바1 등, 판례집 7-2, 562, 585-586
헌재 1998. 4. 30. 96헌바87 등, 판례집 10-1, 410, 420
헌재 1999. 3. 25. 98헌바2 , 판례집 11-1, 200, 213
2. 헌재 1989. 7. 21. 89헌마38 , 판례집 1, 131, 138-139
헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13 , 판례집 14-1, 36, 44
당사자
청 구 인 김○식
대리인 변호사 이재욱
당해사건서울고등법원 2004누18346 종합소득세부과처분취소
이유
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인은 1999. 2. 6.부터 ○○공업 주식회사가 폐업한 2001. 9. 30.까지 청구외 최○조와 함께 위 회사의 법인등기부상 대표이사로 등재되어 있었다.
(2) 의정부세무서장은 위 회사가 1999. 1. 1.부터 1999. 12. 31.까지의 사업연도 법인세 과세표준 신고 시 매출누락액이 273,550,912원, 가공경비액이 13,962,240원에 이른 사실을 확인하고 나서, 2002. 12. 3. 위 매출누락액을 익금 산입하고 위 가공경비액을 손금 불산입하여 그 합계액 중 270,777,872원을 위 회사 대표이사인 청구인에게, 16,735,280원을 같은 최○조에게 각 상여처분한 다음, 청구인의 주소지를 관할하는 강동세무서장에게 위 상여에 대한 종합소득세를 과세하도록 통보하였다.
(3) 이에 따라 강동세무서장은 2003. 2. 6. 청구인에게 1999년도분 종합소득세 161,496,640원을 부과하는 처분을 하였고, 청구인은 이에 불복하여 서울행정법원에 위 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였다(2004구합8354).
(4) 청구인은 1심에서 패소한 후 서울고등법원에 항소하였고(2004누18346), 그 항소심 계속중 소득세법 제20조 제1항 제1호 다목이 헌법에 위반된다는 이유로 위헌법률심판제청신청을 하여 기각되자, 2005. 12. 26. 이 사건 심판청구를 제기하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판청구서의 청구이유 등에 의하면, 청구인은 이른바 대표자인정상여처분의 위헌성을 내세우면서 ‘구 법인세법(2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법인세법’이라 한다) 제67조 및 구 법인세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것) 제106조 제1항 제1호 단서에 의하여 상여로 처분된 금액’ 부분이 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘소득세법’이라 한다) 제20조 제1항 제1호 다목에 포함되는 한도에서 헌법에 위배된다는 점을 쟁점으로 삼고 있다.
그렇다면, 이 사건의 심판대상은 구 소득세법 제20조 제1항 제1호 다목 중 ‘구 법인세법 제67조 및 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에 의하여 상여로 처분된 금액’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 그 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제20조(근로소득) ① 근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 갑 종
다.법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액
[관련조항]
[별지] 기재와 같다.
2. 청구인의 주장, 법원의 위헌제청신청 기각이유 및 이해관계인의 의견
가. 청구인의 주장요지
(1) 법인세법 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에 의하면 법인세의 과세표준의 산정에 있어 익금산입되는 금액과 관련하여 그 실질적 귀속자가 불분명한 경우 그 법인의 대표자에게 귀속된 것으로 의제하여 소득처분을 하는데, 이 사건 법률조항에서 위와 같은 대표자인정상여처분까지 근로소득에 포함시켜 과세하는 것은 대표자에게 ‘귀속하지도 않은 소득’을
과세하는 결과를 초래하므로 실질과세의 원칙에 위배된다.
(3) 대표자인정상여처분 금액에 의하여 이 사건 법률조항이 소득세를 과세하는 것은 대표자에게 ‘귀속되지 않은 소득’에 대하여 대표자 개인의 재산으로 이를 부담하도록 하는 것이므로 대표자의 재산권을 침해한다.
(4) 위와 같이 대표자에게 상여처분한 금액에 대하여 이 사건 법률조항에 따라 소득세를 과세하는 것은 법인의 대표자라는 이유만으로 대표자로 하여금 귀속불명의 금액에 대하여까지 소득세를 납부하도록 함으로써 대표자를 법인의 다른 구성원에 비하여 차별적으로 취급하는 것으로서 평등의 원칙에 위배된다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각이유요지
법인세법 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에 의하면 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어 익금에 산입한 금액 중 귀속이 불분명한 금액은 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있는바, 법인에 의한 세법상의 부당행위를 방지하여야 할 필요성이 있다는 점, 법인의 사정에 정통한 법인 대표자는 법인의 다른 구성원이나 과세관청에 비하여 보다 용이하게 법인 수익의 누락액이 자신에게 귀속되지 아니하였음을 입증할 수 있다는 점, 당해 사업연도에 실지로 발생한 법인 수익의 누락액을 익금에 산입한 경우라든지 가공비용의 손금산입을 부인하여서 발생한 금액의 귀속이 불명한 경우 그 금액이 소득처분의 대상자인 대표자에게 실지 귀속되었을 개연성이 크다는 점 등에 비추어 보면 법인세법 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서의 내용이 불합리하다거나 법인의 대표자를 불합리하게 차별하는 규정이라고 할 수 없고, 이와 같이 보는 이상 이 사건 법률조항의 “법인세법에 의하여 상여로 처분되는 금액”에서 법인세법 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에 의하여 법인의 대표자에 대한 상여로 의제되는 금액을 제외하여야 할 이유는 없다. 따라서 이 사건 법률조항이 조세법률주의, 실질과세의 원칙, 재산권보장, 평등원칙에 반하여 헌법에 위반된다고는 할 수 없다.
다. 구 재정경제부장관의 의견요지
(1) 법인세법 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에 의하여 귀속이 불분명한 사외유출 소득을 그 법인의 대표자의 상여로 소득처분을 하도록 하고, 이에 대하여 이 사건 법률조항에 따라 법인의 대표자에게 소득세를 과세하도록 하는 것은 사외유출을 통한 탈세를 방지하기 위하여 회사자산을 실질적으로 관리할 위치에 있는 대표자에게 그에 상응하는 조세부담의 책임을 부여한 것으로서 실질과세원칙의 예외로 인정될 수 있다.
(2) 법인세법 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서는 귀속이 불분명한 사외유출 소득을 그 법인의 대표자의 상여로 소득처분하게 하고, 이 사건 법률조항은 위와 같이 “법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액”이 근로소득에 해당된다는 것을 명시적으로 규정하고 있으므로 조세법률주의에 위배되지 않는다.
(3) 법인의 대표자는 법인의 다른 구성원에 비하여 회사에 대한 책임과 의무가 크기 때문에 법인세법 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서는 귀속이 불분명한 사외유출 소득을 대표자의 상여로 소득처분하도록 하고 이 사건 법률조항은 이에 대하여 법인의 대표자에게 소득세를 과세하도록 한 것이므로 이 사건 법률조항은 평등의 원칙에 위배되지 않는다.
(4) 법인세법 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에 의하여 대표자에게 상여처분 금액에 대하여 이 사건 법률조항이 소득세를 과세하도록 하는 것은 법인 또는 대표자에 의한 세법상의 부당행위를 방지하기 위한 것으로서 평등의 원칙에 부합되고 조세법률주의 등에 위배되지 않으며, 대표자의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
라. 국세청장의 의견
구 재정경제부장관의 의견과 대체로 같다.
3. 판 단
가. 이 사건 법률조항의 내용 및 헌법적 쟁점
(1) 이 사건 법률조항의 내용
소득세법 제20조 제1항은 소득의 발생원천에 따라 개별적으로 근로소득의 종류를 열거하면서 제1호 다목에서 “법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액”을 갑종 근로소득에 포함시키고 있다. 그리고 법인세법 제67조는 법인세의 신고, 결정이나 경정에 의해 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 시행령이 정하는 바에 따라 처분하도록 규정
하고, 이에 따라 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호는 귀속자별로 소득의 성격을 상여ㆍ배당ㆍ기타소득으로 세분하여 규정하되, 그 단서에서 ‘귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속(상여)된 것으로 본다’고 규정하고 있다.
소득세법은 법인세법에서 정해진 소득의 성격에 따라 소득을 분류하여 과세하고 있는바, 소득세법 제20조 제1항 제1호에 의하면 근로의 제공으로 인하여 받는 상여(가목)나 법인의 주주총회 등의 결의에 의한 상여(나목) 외에 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액(다목)도 근로소득으로 보아 과세한다. 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액은 근로용역 제공의 대가도 아니고 정관이나 주주총회에서 결정된 보수도 아니어서 통상적인 의미의 근로소득으로는 보기 어렵지만 이 사건 법률조항에 의하여 소득세법상 근로소득으로 과세되는 것으로서, 특히 이 사건에서 문제되는 것은 소득의 귀속이 불분명한 경우에 대표자에게 귀속된 것으로 보는 이른바 대표자인정상여에 대하여 이를 소득세법상 근로소득으로 보아 과세하는 것이다.
(2) 헌법적 쟁점
청구인의 주장내용 등에 따른 이 사건의 헌법적 쟁점은 ‘구 법인세법 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에 의한 이른바 대표자인정상여처분에 의한 금액을 근로소득으로 과세하는 것이 헌법에 위배되는지’ 여부에 있다. 원칙적으로 과세소득으로서의 근로소득은 ‘근로제공에 대한 대가성’과 ‘사용인의 의사에 의한 지급’이라는 개념요소를 충족하여야 하는바, 이 사건과 같은 대표자인정상여처분의 경우에는 상여로 처분되는 금액에 ‘대표자에게 실제로 귀속하지 않은 소득’이 포함될 수도 있게 되므로, 이러한 점에서 조세법률주의와 실질과세원칙의 위배 여부 및 재산권침해 여부 등이 문제될 수 있다.
나. 위헌 여부에 대한 판단
(1) 실질과세원칙 위반 및 재산권 침해 여부
(가) 실질과세의 원칙은, 조세평등주의의 이념을 실현하기 위하여, 법률상의 형식과 경제적 실질이 서로 부합하지 않는 경우에 그 경제적 실질을 추구하여 그에 과세함으로써 조세를 공평하게 부과하여야 한다는 것인데(헌재 1998. 4. 30. 96헌바87 등, 판례집 10-1, 410, 419-420；헌재 1999. 3. 25. 98헌바2 , 판례집 11-1, 200, 213 참조), 때로는 형식상의 외관이나 명목에 치중하여 과세하는 것이 오히려 공평한 과세를 통한 조세정의의 실현에 부합되는 경우도 있기 때문에(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1 등, 판례집 7-2, 562, 585-586；헌
(나) 한편, 조세의 부과·징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 재산권의 침해가 되지 않으나, 그에 관한 법률조항이 조세법률주의 등에 위반되고 이로 인한 자의적인 과세처분권의 행사에 의하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용·수익·처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 예외적으로 재산권의 침해가 될 수 있다(헌재 2001. 12. 20. 2001헌바25 , 판례집 13-2, 863, 875 참조).
(다) 그런데 과세현실에 있어서 사외유출된 소득의 귀속은 대부분 법인 내부에서 은밀히 이루어지고 사외유출된 소득이 언제, 누구에게 귀속되었는지에 관한 대부분의 증거자료는 법인의 수중에 있기 때문에 이를 기화로 탈세 등 법인의 세법상 부당행위가 이루어지는 사례가 다수 있으므로, 이러한 사례의 발생을 효과적으로 방지하기 위한 대책을 모색할 필요가 있다. 그리하여 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙을 다소 희생시키더라도 법인의 대표자로 하여금 귀속이 불분명한 법인의 사외유출 소득의 귀속자를 밝히도록 하고 이를 밝히지 못하는 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 보아 대표자의 상여로 소득처분하도록 함과 아울러 그 상여로 처분된 금액에 대하여 이 사건 법률조항에 의하여 소득세를 부과하도록 하고 있는 것이다. 이와 같이 이 사건 법률조항은 법인에 의한 세법상의 부당행위를 방지하고 법인의 사외유출된 소득의 귀속자를 빠짐없이 밝혀 소득세를 부과함으로써 조세부담의 공평을 실현하고자 하는 것으로서, 그 입법목적의 정당성이 인정된다.
(라) 또한 위와 같은 과세현실에 비추어 사외유출된 소득의 귀속 여부 등에 관한 상당수의 증거자료는 법인의 수중에 있을 것이므로 과세관청으로서 그 입증에 어려움에 있다는 것은 쉽게 예상할 수 있는바, 그렇다면 귀속이 불분명한 사외유출 소득의 귀속자를 법인의 대표자가 밝히도록 하고 이를 밝히지 못하면 대표자에게 귀속된 것으로 보아 대표자의 상여로 소득처분하도록 하여 소득세를 부과하도록 하는 수단의 선택은 위 입법목적의 달성을 위하여 적절하다고 할 것이다.
(마) 나아가, 귀속자가 불분명한 법인의 사외유출 소득이 대표자에게 귀속된 것으로 간주하는 것은, 경험칙에 비추어 볼 때 그것이 그 법인의 대표자에게 귀속하였을 개연성이 가장 높다는 점 및 대외적으로 회사를 대표하고 대
내적으로 업무집행을 담당하는 대표자로서는 법인의 사정에 정통하여 법인의 다른 구성원이나 과세관청에 비하여 보다 용이하게 사외유출된 금액의 귀속자가 누구인지를 입증할 수 있는 지위에 있다는 점이 고려된 것이다. 법인의 대표자는 귀속자가 불분명한 법인의 사외유출 소득에 대하여 그 귀속자가 누구인지를 입증함으로써 이 사건 법률조항의 적용에서 벗어나 위와 같은 소득처분을 받지 않을 수도 있다는 점에 비추어 보면 최소침해성원칙에 위반한다고 단정할 수도 없다.
(바) 그리고 이 사건 법률조항에 의하여 실현되는 공익은 세법상 부당행위를 통한 탈세를 방지하고 조세부담의 형평을 기하는 것으로서, 이는 위 법률조항으로 인하여 귀속 불명의 사외유출 소득이 법인의 대표자에게 귀속 간주되는 경제적 불이익에 비하여 적다고 볼 수 없으므로, 법익균형성도 갖추었다고 할 것이다.
(사) 그렇다면 이 사건 법률조항이 소득의 귀속을 의제하는 것에는 충분히 합리성이 있다고 할 것이고, 나아가 이 사건 법률조항에 의하여 귀속불명의 익금이 대표자의 근로소득으로 간주된다 하더라도 그것이 과잉금지원칙에 위배하여 대표자인 청구인의 재산권을 침해하는 것이라고 볼 수도 없다.
(2) 조세법률주의 위반 여부
(가) 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하고자 하는 것으로 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38 , 판례집 1, 131, 138-139；헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13 , 판례집 14-1, 36, 44 참조).
(나) 법인세법 제67조에서 “……법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.”고 규정하고, 같은 법 시행령 제106조에서는 귀속자별로 소득의 성격을 분류하여 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여소득으로 규정하고 있는바, 위와 같이 이 사건 법률조항에서는 과세요건과 관련하여 소득세법 규정에서 “법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액”을 근로소득의 하나로 규정하고 있을 뿐이고, 그 소득의 귀속자 등 나머지 과세요건에 대하여 법인세법 제67조에서
규정하고 있다. 위와 같이 이 사건 법률조항의 경우 법인세법과 소득세법에 나누어 과세요건을 규정함으로써 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액에 대하여 이를 근로소득으로 분류하여 과세하고 있고, 나아가 이 사건 법률조항을 매개로 간접 적용되는 법인세법 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에서 상여의 종류와 귀속자 등 나머지 과세요건을 명시하고 있다. 이는 법인세법에서 이루어진 성격규정에 의하여 소득을 분류하고 과세하는 데 따른 불가피한 것인바, 그렇다면 이 사건 법률조항에 따른 근로소득세 과세의 경우 형식적으로 입법기술상 허용되는 범위 내에 있을 뿐만 아니라 그 내용적으로도 앞서 보았듯이 실질과세원칙에 부합하는 것이므로, 이 사건 법률조항이 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의에 위배된다고 볼 수 없다.
(3) 평등원칙 위반 여부
앞서 본 바와 같이, 이 사건 법률조항은 경험칙상 귀속자가 불분명한 법인의 사외유출 소득은 법인의 다른 구성원보다 대표자에게 귀속하였을 개연성이 가장 높다는 데 근거하고 있는 점, 그리고 대표자는 대외적으로 회사를 대표하고 대내적으로 업무집행을 담당하는 자로서 법인의 운영에 책임을 지는 지위에 있을 뿐만 아니라 법인의 사정에 정통하여 법인의 다른 구성원에 비하여 보다 용이하게 사외유출된 금액의 귀속자가 누구인지를 입증할 수 있는 지위에 있는 점 등에 비추어 볼 때, 귀속이 불분명한 사외유출 소득의 귀속자를 법인의 대표자가 밝히도록 하고 이를 밝히지 못하면 대표자에게 귀속된 것으로 보아 대표자의 상여로 소득처분된 금액에 대하여 소득세를 부과하도록 하는 이 사건 법률조항의 합리성을 부정하기는 어려울 것이다.
그렇다면, 이 사건 법률조항으로 인하여 법인의 다른 구성원과의 관계에서 대표자를 자의적으로 차별하였다고 볼 수는 없으므로, 위 법률조항이 평등원칙에 위반된다고 볼 수도 없다.
4. 결 론
이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관
재판관 이강국(재판장) 이공현 조대현 김희옥 김종대 민형기 이동흡 목영준 송두환
별지
[별 지] 관련조항
구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제20조(근로소득) ① 근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 갑 종
가.근로의 제공으로 인하여 받는 봉급ㆍ급료ㆍ보수ㆍ세비ㆍ임금ㆍ상여ㆍ수당과 이와 유사한 성질의 급여
나.법인의 주주총회ㆍ사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 의하여 상여로 받는 소득
다.법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액
구 법인세법(2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제60조(과세표준 등의 신고) ① 납세의무 있는 내국법인은 각 사업연도의 종료일부터 3월 이내에 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
②∼⑤ 생략
제66조(결정 및 경정) ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인이 제60조의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다.
② 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.
1.신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때
2.∼4. 생략
③ 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 추계할 수 있다.
④ 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 오류 또는 탈루가 있는 것을
발견한 때에는 즉시 이를 다시 경정한다.
제67조(소득처분) 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.
구 법인세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것) 제106조(소득처분) ① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1.익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것.다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주가 아닌 주주 등인 임원 및 그와 동조 제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, ｢조세특례제한법｣ 제46조 제12항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 주주 등인 임원 중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
가.귀속자가 주주 등(임원 또는 사용인인 주주 등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당
나.귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여
다.귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 ｢소득세법｣ 제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.
라.귀속자가 가목 내지 다목 외의 자
인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득
2.익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것
3.제1호의 규정에 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 할것
(각목 생략)
② 제104조 제2항의 규정에 의하여 결정된 과세표준과 법인의 대차대조표상의 당기순이익과의 차액(법인세상당액을 공제하지 아니한 금액을 말한다)은 대표자에 대한 이익처분에 의한 상여로 한다. 다만, 법 제68조 단서의 규정에 해당하는 경우에는 이를 기타 사외유출로 한다.
③ 제2항의 경우 법인이 결손신고를 한 때에는 그 결손은 없는 것으로 본다.
④ 내국법인이 ｢국세기본법｣ 제45조의 수정신고기한 내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 세무조사의 통지를 받거나 세무조사에 착수된 것을 알게 된 경우 등 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.