[결정문]
: 임 ○ 자 외 2인
청구인들 대리인 변호사 심 훈 종
[심판대상조문]
구(舊) 상속세법(相續稅法)(1988.12.26. 법률(法律) 제4022號로 개정(改正)되기 전(前)의 것) 제9조(상속재산(相續財産)의 가액평가(價額評價))
① 생략 ② 제20조에 규정(規定)에 의하여 신고(申告)를 하지 아니하거나 신고 (申告)에서 누락(漏落)된 상속재산(相續財産)의 가액(價額)(제4조의 규정(規 定)에 의하여 상속재산가액(相續財産價額)에 가산(加算)되는 증여재산가액 (贈與財産價額)을 포함한다)은 제1항의 규정(規定)에 불구하고 상속세부과 (相續稅賦課) 당시의 가액(價額)으로 평가(評價)한다.
이하 단서 생략
③～⑤ 생략
[참조조문]
구(舊) 상속세법(相續稅法)(1988.12.26. 법률(法律) 제4022호로 개정(改正)되기 전 (前)의 것) 제9조(상속재산(相續財産)의 가액평가(價額評價)
① 상속재산(相續財産)의 가액(價額), 상속재산(相續財産)의 가액(價額)에 가산 (加算)할 증여(贈與)에의 가액(價額) 및 상속재산(相續財産)의 가액(價額)중
에서 공제(控除)할 공과(公課) 또는 채무(債務)는 상속개시당시(相續開始 當時)의 현황(現況)에 의한다. 다만, 실종선고(失踪宣告)로 인한 상속(相續) 의 경우에는 실종선고일(失踪宣告日) 당시의 현황(現況)에 의한다.
② 제20조의 규정(規定)에 의하여 신고(申告)를 하지 아니하거나 신고(申告)에 누락(漏落)된 상속재산(相續財産)의 가액(價額)(제4조의 규정(規定)에 의하 여 상속재산가액(相續財産價額)에 가산(加算)되는 증여재산가액(贈與財産價 額)을 포함한다)은 제1항의 규정(規定)에 불구하고 상속세부과(相續稅賦課) 당시의 가액(價額)으로 평가(評價)한다. 다만, 상속개시(相續開始) 당시의 현황(現況)에 의한 과세가액(課稅價額)이 제5조·제11조 내지 제11조의4의 규정(規定)에 의한 공제액(控除額)이하인 경우에는 그러하지 아니하다.
③～⑤ 생략
구(舊) 상속세법(相續稅法)(1990.12.31. 법률(法律) 제4283號로 개정(改正)되기 전 (前)의 것) 제34조의5 (준용규정(準用規定))
제3조, 제8조의2, 제9조, 제10조, 제11조의4, 제17조, 제20조, 제20조의2, 제21조 및 제23조 내지 제29조의 규정(規定)은 증여세(贈與稅)에 준용(準用)한다.
[참조판례]
1.2. 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정(판례집 1, 131)
1990. 9. 3. 선고, 89헌마95 결정(판례집 2, 245)
1991. 11. 25. 선고, 91헌가6 결정(판례집 3, 569)
[주 문]
1988.12.26. 개정 전의 상속세법 제9조 제2항 본문(1981.12.31. 법률 제3474호 신설)은 헌법에 위반된다.
[이 유]
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) (가) 서울 강남구 ○○동 537의 7 대 260.5평방미터를 비롯한 21필지의 토지에 관하여 1983.8.9. 및 같은 해 10.19. 두차례에 걸쳐 청구인 임○자 명의로 각 매매로 인한 소유권이전등기가 경료되었고, (나) 경기 광주군 퇴촌면 ○○리 302 답 2,678평방미터의 2분의 1지분을 비롯한 11필지 토지의 2분의 1 또는 3분의 1지분에 관하여 1983.10.13., 1985.7.2. 및 같은 해 7.16. 세차례에 걸쳐 청구인 이○서 명의로 각 매매로 인한 소유권이전등기가 경료되었으며, (다) 위 ○○리 302 답 2,678평방미터의 2분의 1 지분을 비롯한 13필지 토지의 2분의 1 또는 3분의 1 지분에 관하여 1983.10.13.부터 1985.7.16.까지 사이에 다섯 차례에 걸쳐 청구인 이○혁 명의로 각 매매로 인한 소유권이전등기가 경료되었다.
강남세무서장은 청구인들이 위 각 토지 또는 토지지분을 각 그 소유권이전등
기일자에 증여받은 것으로(청구인 임○자는 청구외 고○자 또는 이○인으로부터, 청구인 이○서, 이○혁은 부 이○진, 모 청구인 임○자 사이에 태어난 아들들로서 그 실부 이○진으로부터) 인정하는 한편 그 증여신고가 없었다 하여 개정전 상속세법 제34조의 5에 의하여 증여세에 준용되는 같은 법 제9조 제2항에 의거하여 1988.12.8. 증여재산의 가액을 증여세 부과당시의 가액으로 평가하여 청구인들에게 증여세 및 방위세의 부과처분을 하였다.
(2) 이에 청구인들은 1989.9.7. 서울고등법원에 강남세무서장을 상대로 하여 위 증여세등부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하고(서울고등법원 89구10670) 위의 개정전 상속세법 제9조 제2항이 헌법에 위반된다고 주장하면서 그에 관한 위헌제청신청을 하였으나(서울고등법원 89부300) 위 법원이 1990.6.1. 이를 기각하자 같은 달 12. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의하여 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
나. 심판의 대상
그러므로 이 사건 심판의 대상은 1981.12.31. 법률 제3474호로 신설되고 1988.12.26. 법률 제4022호로 개정되기 전의 상속세법 제9조 제2항 본문규정(이하, "이사건 법률조항"이라 한다)이 헌법에 위반되는지의 여부이고, 그 규정내용은 다음과 같다.
제9조(상속재산의 가액평가)
(제1항) 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만 실종선고를 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다.
(제2항) "제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액(제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 포함한다)은 제1항의 규정에 불구하고 상속세 부과당시의 가액으로 평가한다." 다만, 상속개시 당시의 현황에 의한 과세가액이 제5조·제11조 내지 제11조의4의 규정에 의한 공제액 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.
2. 청구인들의 주장과 관계기관의 의견
가. 청구인들의 주장
이 사건 법률조항은 다음과 같은 이유로 헌법에 위반된다.
첫째로, 무신고나 과소신고의 경우에 상속세나 증여세를 부과할 상속재산 또는 증여재산의 가액을 상속당시 또는 증여당시를 기준으로 하지 않고 그 조세 부과당시를 기준으로 하여 평가한다고 규정한 것은 사람의 사망시기나 어떤 재산의 증여시기를 법률로 바꾸겠다는 것과 같은 것으로서 상속제도 또는 증여제도의 본질에 반한다. 무신고나 과소신고에 대하여는 가산세를 무겁게 부과한다든지 그 세율을 높이면 되는 것이지 상속 재산이나 증여재산의 가액 그 자체를 세금 부과당시의 가액으로 평가하겠다는 것은 국민의 재산권을 부당하게 침해하는 것이다. 또한 상속재산이나 수증재산을 이미 처분한 후에 상속세나 증여세가 부과되는 때에는 경우에 따라서는 처분가격의 몇 10배 또는 몇 100배나 되는 세금을 납부해야 하는 모순도 생길 수 있다. 따라서 위 법률조항은 헌법 제23조의 재산권 보장에 관한 규정에 위배된다.
둘째로, 헌법 제59조는 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."고 규정하고 있는바 이는 조세의 부과징수는 국민의 재산권과 직결되어 있기 때문에 세무공무원이 재량권을 남용하여 국민의 재산권을 부당하게 침해하는 경우가 없도록 하기 위한 규정으로서 담당공무원이 함부로 세금액을 결정하지 못하도록 하는 뜻이 포함된 것이다.
그런데 상속세나 증여세에 있어 상속재산(증여재산)의 가액평가를 그 부과당시의 가액에 의하도록 하는 경우에는 세무공무원의 재량에 따라 그 세금액이 얼마든지 달라질 수 있다. 왜냐하면 일반적인 경우 부동산가격 등은 매년 오르고 과세의 기본이 되는 재산평가율(시가 표준액)도 매년 두 번정도 조정되는데 전년도 12월에 부과하는 경우와 그 다음 해 1월에 부과하는 경우는 큰 차이가 나게되고 심지어 2년이나 3년 뒤에 부과하는 경우 그 차이는 엄청나게 되기 때문이다. 만일 담당공무원이 어느 경우 납세의무자의 무신과나 과소신고를 매우 가증스럽게 생각하고 상속 또는 증여사실을 알고도 과표가격이 오를 것이 예상되는 경우에 세금을 부과하지 않고 있다가 과표가격이 오른 뒤에 그 오른가격으로 부과하는 경우도 상상할 수 있고 또 때로는 그 반대의 경우도 상상할 수 있다. 담당공무원의 위와 같은 고의의 경우가 아니라 하더라도 사무량이 폭주하여 즉시 과세하지 못하고 상당한 시일이 지난 뒤에 과세할 수도 있을 것이다. 이처럼 세금액이 세무당국의 처리시기나 그 자의(恣意)에 의하여 좌우될 수 있게 한 규정은 헌법 제59조의 조세법률주의에 위반된다고 할 것이다.
끝으로, 위 법률조항은 예컨대 바로 옆에 붙어 있는 것은 넓이, 같은 가격의 부동산을 각기 다른 사람이 소유하고 있다가 비슷한 시기에 사망(증여)하였을 경우 세무공무원의 업무처리시기에 따라 그 세액을 달리할 수 있게 한 것으로서 헌법 제11조의 평등권조항에도 위배된다.
나. 법원의 위헌제청신청기각 이유
개정전 상속세법 제34조의 5에 의하여 증여세에 준용되는 이 사건 법률조항은 증여세의 성실한 신고를 유도하고 나아가 그 신고가 없거나 신고에서 누락된 재산을 합리적으로 평가하기 위한 규정으로서 국세기본법에 어긋나거나 헌법 제11조의 평등권조항, 헌법 제23조의 국민의 재산권보장조항이나 헌법 제59조의 조세법률주의원칙에 위배되는 무효의 규정이라고 할 수는 없다.
다. 재무부장관 및 법무부장관의 의견
(1) 이 사건 법률조항은 상속세 등의 자진신고납부비율이 매우 낮은(1989년도를 보면 그 해 과세된 전체 상속세액의 약 15퍼센트에 불과함) 현실정에서 상속세나 증여세의 성실신고를 유도해야 할 정책적 필요성을 고려한 규정으로서, 상속이나 증여를 받고도 그 재산을 타인 명의로 은닉하고 신고하지 않음으로써 부과권의 제척기간(5년)을 넘기거나 설사 과세관청에 의하여 은닉된 재산이 포착과세되더라도 은닉기간 중의 물가상승으로 얻는 이익이 무신고에 따른 가산세부담액보다 훨씬 큰 경우가 많아서 상속세나 증여세의 성실신고, 납부를 저해하는 요인이 되어 왔으므로, 이러한 경우 상속세나 증여세의 부과당시의 가액으로 평가하도록 규정함으로써 무신고기간 동안의 인프레 이득을 얻기 위한 신고회피 사례를 방지토록한 것이다.
(2) 또 현실적으로 신고기간내에 신고한 재산은 상속 또는 증여당시의 시가를 확인하여 그 가액을 평가하는 것이 가능하지만 무신고한 상속재산 또는 증여재산은 과세관청이 수년이 지난 뒤 이를 포착한 경우라도 시가를 소급하여 확인하기 어려운 경우가 대부분이어서 과세관청으로서는 개정전 상속세법시행령 제5조 제1항에 따라 같은 조문 제2항 내지 제5항이 정하는 보충적 평가방법에 의하여 그 재산가액을 평가할 수밖에 없었는데, 이 보충적 평가방법에 의하는 경우 과세행정의 실제에 있어서는 시가보다 훨씬 낮은 지방세 과세시가표준액 등에 의해 평가하게 되므로 결국 법정기한내에 성실하게 신고한 경우는 시가대로 평가 과세되고 신고하지 아니한 경우는 보충적인 평가방법에 의하여 오히려 시가보다 낮은 가액으로 평가 과세되는 불합리한 결과가 발생하였다. 이리하여 성실신고한 납세자와의 사이에 실질적인 과세평형을 유지하고 과세정의를 실현하려 하는데에 이 사건 법률조항의 입법목적이 있다.
(3) 또 상속세 부과당시의 평가가액을 상속세법시행령 제5조 제9항에서 과세관청이 상속세를 부과하여야 할 상속재산이 있음을 안 날의 현황을 기준으로하여 평가하도록 규정함으로써 과세관청의 자의(恣意)에 의하여 부과당시 가액의 평가시기를 달리하지 않도록 규제하였으며, 또한 부과한 상속세에 대하여 납세자가 물납(物納)을 선택하는 경우에는 상속세법 제29조 및 동 법시행령 제31조의 규정에 의하여 물납액은 상속세 과세가액을 수납가액으로 하여 납부하도록 규정하고 있어서 무신고의 경우에도 부과당시의 가액으로 평가하여 물납할 수 있는 길을 열어 놓고 있다.
위에서도 본 바를 모두 종합해 보면, 이 사건 법률조항은 청구인들이 주장하는 헌법규정에 위배된다고 볼 수 없다.
3. 판단
가. 이 사건 법률조항의 연혁
관계법령과 기록에 나타난 자료들에 의하면 이 사건 법률조항의 제정 및 개정연혁과 그 이유는 대체로 다음과 같은 것이라고 볼 수 있다.
이 사건 법률조항인 개정전 상속세법 제9조 제2항 본문규정은 위에서 본 재무부장관 및 법무부장관의 주장과 같은 입법목적으로 1981.12.31. 법률 제3474호(1982.1.1.부터 시행)로 신설되었고 개정전 상속세법 제34조의 5에 의하여 증여세에도 준용하도록 되어 있었다.
그런데 위 법률조항은 상속(증여)재산의 부과당시 가액이 상속개시(증여)당시 보다 상승한 경우는 물론 하락한 경우에도 적용된다고 해석되어 왔으므로(대법원 1990.3.27. 선고, 88누4997 판결; 1990.5.8. 선고, 89누8316 판결 등 참조) 예컨대 상속(증여)당시에는 매도가격 등 시가산정자료가 있었으나 조세부과당시에는 이러한 자료가 없어 보충적 평가방법의 하나인 과세시가표준액으로 평가하게 됨으로써 과세표준이 낮아져 성실신고자보다 무신고자의 세부담이 오히려 경감되는 불합리한 현상이 나타나게 되었다. 이리하여 위 법률조항은 1988.12.26. 법률 제4022호(1989.1.1.부터 시행)로 위 신설당시의"……상속세부과당시의 가액으로 평가한다"라는 부분이"……제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세부과 당시의 평가가액 중 큰 금액으로 한다."로 개정되었다.
그런데 1989.4.1."지가공시및토지등의평가에관한법률"(1989.4.1. 법률제4120호. 1989.7.1.부터 시행)이 제정 공포되어 종래와는 달리 시가를 충분히 반영하는 새로운 지가공시제도가 도입됨으로써 상속(증여)재산가액의 보충적 평가방법이 개선되었고, 또 1989.12.30. "토지초과이득세법"(법률 제4177호), “택지소유상한에관한법률"(법률 제4174호), "개발이익환수에관한법률"(법률 제4175호) 등의 제정공포로 토지공개념이 도입됨으로써 상속 내지 증여은닉기간 중에 얻는 이익도 다른 세금으로 환수할 수 있게 되는 등 법적 전제조건이 변화하였다. 이리하여 위 법률조항은 이 사건 헌법소원심판이 당 재판소에 계속중이던 1990.12.31. 법률 제4283호(1991.1.1.부터 시행)로 삭제되었다.
다만 그 삭제와 더불어 상속세나 증여세의 무신고자 또는 과소신고자에 대하여는 다른 제재가 강화되어, 무신고자 등에 대한 상속세(증여세)부과권의 제척기간이 종전의 5년에서 10년으로 연장되었고(국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 단서), 무신고자 등에 대한 가산세를 무납부기간에 따라 차등하여 부과할 수 있도록 하였다(상속세법 제26조 제2항, 동 법시행령 제19조의2).
한편 위 개정법률(1990.12.31. 법률 제4283호)은 1991.1.1부터 시행하고(부칙 제1조) 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용한다(부칙 제2조)라고 규정하였다.
나. 이 사건 법률조항의 위헌성
(1) 먼저, 조세법률주의의 관점에서 본다.
우리 헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다."라고 규정하고 또 제59조에서"조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."라고 규정하였다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의는 조세평등주의(헌법 제11조 제1항)와 함께 조세법의 기본원칙으로서 법률의 근거없이는 국가는 조세를 부과·징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 이러한 조세법률주의는 조세는 국민의 재산권을 침해하는 것이 되므로 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 모든 과세요건과 조세의 부과·징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 이를 규정하여야 한다는 것(과세요건 법정주의)과 또 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적(恣意的)인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적(一義的)이어야 한다는 것(과세요건 명확주의)을 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 그렇다면 위 헌법규정들에 근거한 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 부여하겠다는 것이라고 이해된다. 이러한 조세법률주의의 관점에서 볼 때 이 사건 법률조항에는 다음과 같은 문제점이있다.
첫째로, 헌법 제38조는 모든 국민은 "법률이 정하는 바에 의하여" 납세의 의무를 진다고 규정하고 있는 바 그 "법률"중 국세에 관한 기본적사항을 규정함으로써 국세에 관한 법률관계를 확실하게 하기위하여 제정된 것이 바로 국세기본법이다(제1조 참조). 그런데 그 국세기본법이 제21조 제1항에서 상속세를 납부할 의무는 "상속을 개시하는 때"(제2호)에, 증여세를 납부할 의무는 "증여에 의하여 재
산을 취득하는 때"(제3호)에 각 성립한다고 규정하였고, 제22조 제1항에서 국세는 당해 세법에 의한 절차에 따라 그 세액이 확정된다고 규정하였으며, 제3조 제1항에서 이러한 국세기본법의 규정은 개별적인 세법규정(국세의 종목과 세율을 정하고 있는 법률 등, 국세기본법 제2조 제2호 참조)에 우선하여 적용한다고 규정하였다.
이와 같이 국세기본법이 상속세의 납부의무는 "상속을 개시하는 때"에, 증여세의 납부의무는 "증여에 의하여 재산을 취득하는 때" 성립한다고 규정한 것은, 비록 계수적으로는 아직 미확정이어서 추상적으로 성립된 개념이라 할지라도 법률상으로는 이미 그 시점에서 국가와 납세의무자간에 조세채권채무가 성립되었다고 보는 것이고, 그 재산의 평가라든가 신고, 납부 등은 그 성립한 조세채무를 확정, 이행하는 절차에 불과한 것이며, 국세기본법 제22조 제1항 및 동 법시행령 제10조의 2 제3호가 상속세나 증여세는 그 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때에 확정된다고 규정한 것을 보면 정부의 조사·결정이란 법률상 이미 성립된 납세의무를 확정시키는 효력을 갖는 것일 뿐 그 조사·결정으로 인하여 비로소 납세의무가 성립되는 것은 아니라 할 것이므로, 조세의 부과요건이나 부과기준은 어디까지나 납세의무성립인 현재를 기준으로 해야 할 것이다.
그렇다면 이 사건 법률조항이 상속사실(또는 증여사실)의 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산(또는 증여재산)의 가액은 상속개시(또는 증여) 당시가 아닌 상속세(또는 증여세) 부과당시의 가액으로 평가한다고 규정한 것은, 헌법 제38조와 이를 구체화한 국세기본법 제3조, 제21조, 제22조에 위반된다고 할 것이다.
둘째로, 이 사건 법률조항과 같이 상속재산(증여재산)의 가액을 상속세(증여세)부과당시의 가액으로 평가하도록 한 것은, 이미 객관적으로 확정된 과세원인사실의 발생시점 즉 사람의 사망시기나 어떤 재산의 증여시기를 법률로 바꾸겠다는 것과 같은 것이어서 매우 불합리할 뿐만 아니라, 과세관청이 과세처분을 언제 하느냐에 따라 그 상속재산(증여재산)의 가액평가를 달리 할 수 있는 것이어서 과세관청의 의사나 업무처리시가에 따라 과세표준의 평가기준 그 자체가 달라지고, 나아가서는 과세표준과 세율이 달라지며 끝내는 세금액이 달라지게 된다. 그렇다면 과세표준과 세율 등 과세요건이 조세법률주의에 의하여 법률로 결정되는 것이 아니라 과세관청(행정청)의 의사나 행위에 따라 좌우되는 결과가 될 것이고, 이는 과세관청의 자의에 의한 과세를 방지하고 국민의 경제생활에 법적안정성과 예측가능성을 부여하기 위하여 헌법이 선언하고 있는 조세법률주의에 정면으로 위반된다고 할 것이다.
1981.12.31. 법률 제3474호 상속세법 개정법률은 이 사건 법률조항을 신설하고서도 그 조항 중 "(상속세) 부과당시의 가액"이라는 개념에 관하여 그 법률이나 그 당시의 그 법시행령에 아무런 정의규정을 두지 않았다. 이 점에 관하여 "부과당시의 가액이라 함은 과세관청이 증여재산이 있음을 알고 증여세를 부과할 수 있는 때의 가액을 의미하는 것"으로 해석한다고 하더라도 그 "안 날"을 구체적으로 언제로 볼 것인가는 여전히 문제로 남게되는 것이고, 또 그 부과당시라 함은 "원칙적으로 소관 과세관청이 당해 재산에 대하여 이를 증여(상속)재산이라고 파악하게 된 과세자료가 그 과세관청에 접수된 날을 말한다."고 해석한다 하더라도
그 "과세자료"의 법적성격이나 종류에 따라서는 또 그것이 소관 과세관청에"접수된 날"의 해석여하에 따라서는 과세관청의 자의(恣意)개입의 여지가 완전히 배제된 것이라고는 보기 어렵다 할 것이다.
셋째로, 상속재산이나 증여재산의 가액을 상속개시 당시 또는 증여당시를 기준으로 하지 않고 상속세나 증여세의 부과당시를 기준으로 평가하여 과세처분을 할 수 있다고 하는 것은, 납세의무자인 국민으로서는 예측할 수 없는 사후적 사정(과세관청의 과세처분시기의 선택)으로 인하여 과세요건이 변동되고 그에 따라 세금액이 달라지는 심히 불합리한 결과를 낳게되며, 나아가서는 경제생활상의 법적 안정성과 예측가능성을 현저히 침해하는 결과가 된다. 이는 국민의 기본권과 관련된 법률은 법률의 형식으로 되어 있다고 해서 족한 것이 아니고 실질적으로 헌법이념이 추구하는 기본권보장을 충족시키는 내용으로 되어야 한다는 실질적 법치주의의 측면에서 보아도 그러하다.
(2) 다음으로, 평등의 원칙 및 국민의 재산권보장의 관점에서 본다.
우리 헌법은 제11조 제1항에서 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등의 원칙을 선언함으로써 조세법률관계에 있어서도 합리적 이유없는 차별적과세 내지 차별대우를 금지하였고(조세평등주의, 조세의 합형평성의 원칙) 또 제23조 제1항에서 국민의 재산권보장에 관한 원칙을 선언함으로써 조세법률관계에 있어서도 국가가 과세권행사라는 이름아래 법률의 근거와 합리적 이유없이 국민의 재산권을 함부로 침해할 수 없도록 하였다. 이러한 관점에서 볼 때 이 사건 법률조항에는 다음과 같은 문제점이 있다.
첫째로, 우리나라의 현행 조세법제에 의하면 상속세나 증여세는 정부가 부과처분을 행함으로써 비로소 그 조세채부가 확정되는 이른바 부과과세방식을 택하고 있는데(국세기본법 제22조, 동 법시행령 제10조의2), 이러한 부과과세방식의 조세인 상속세나 증여세에 있어서 상속사실 또는 증여사실의 신고는 과세자료의 제출이라는 과세관청에 대한 일종의 협력의무에 불과한 것이다. 그런데 이 협력의무를 이행하지 아니하였다 하여 가산세(개정전 상속세법 제26조)를 부과하는 외에 상속재산(증여재산)의 가액자체를 상속(증여)세 부과당시를 기준으로 무겁게 평가하여 징벌적, 차별적은 중과세를 하는 것은 어느 모로 보아도 합리성이 있다고 볼 수 없다.
둘째로, 다른 조세실체법은 납세신고의무의 불이행자에 대하여 "가산세"를 부과하는 외에 따로 더 부과되는 제재수단(즉 추가적 행정벌 또는 이중의 행정벌)을 규정하고 있지 아니함에도 불구하고, 유독 이 사건 법률조항만이 그 신고의무의 이행여부에 따라 과세표준의 평가기준 그 자체를 달리 규정함으로써 그 신고의무 불이행자에 대하여 가산세의 부과외에 다른 또 하나의 불이익을 주고 있는데, 이는 우리나라 조세법체계의 전체적 균형에서 보더라도 조세평등주의에 현저히 위반되며 다른 조세에 관한 신고의무 불이행자와 비교할 때 합리적 이유없는 차별대우라 아니할 수 없다. 또 상속재산이나 수증재산을 이미 처분한 후에 상속세나 증여세가 부과되는 때에는 경우에 따라서는 그 처분가격보다 훨씬 많은 세금(때로는 처분가격의 몇 10배나 몇 100배가 되는 경우도 있다)을 납부하여야 하는 불합리한 결과가 발생할 수도 있는바, 이 점에 있어서는 그 성실신고자와의 관계에서 볼 때에도 합
리적인 차별이라고 할 수 없다. 또한 동일한 무신고자 또는 과소신고자 사이에 있어서도 각기 소관 과세관청이 다른 경우에는 각 그 소관청의 인력이나 업무량에 따라 또는 그 업무처리능력에 따라 그 과세시점이 달라질 수 있고 그 결과 세금액이 달라질 수 있다.
이와 같이 과세관청이 이 사건 법률조항을 적용 또는 준용하여 과세하는 경우, 상속세나 증여세에 관한 신고의무 불이행자는, 다른 조세에 관한 신고의무 불이행자와 비교하여 합리적 이유없는 차별적 중과세를 받게 되고, 상속세나 증여세에 관한 성실신고자와의 관계에서 볼 때에도 합리적인 차별이라 할 수 없으며, 또 동일한 신고의무 불이행자 상호간에 있어서도 각기 그 소관 과세관청이 다른 경우에는 차별적인 과세를 당할 소지가 얼마든지 있다.
이렇게 볼 때, 이 사건 법률조항은 헌법이 규정한 조세법률주의와 평등의 원칙(조세평등주의)에 위반된 것이고 그로 말미암아 국가가 과세권행사라는 이름아래 합리적 이유없이 국민의 재산권을 침해하게 되는 것이므로 헌법상의 재산권보장규정에도 위반된다고 할 것이다.
한편, 재무부장관 및 법무부장관은 위에서 본 바와 같이 상속세(증여세)에 관하여는 물납(物納)제도가 있다는 점을 이 사건 법률조항에 관한 합헌론의 근거의 하나로 들고 있으나, 이는 상속(증여)재산 중에 현금이 별로 없고 부동산이나 유가증권이 많아 납세의무자가 그 상속(증여)세의 납세자금을 현금으로 준비하기 어려운 경우를 예상하고 납세의무자의 편의를 도모함과 동시에 조세징수의 확보를 위하여 마련된 제도에 불과한 것으로서, 그 제도로 인하여 이 사건 법률조항의 위헌성이 치유되는 것은 아니라고 할 것이다.
(3) 끝으로, 이 사건 법률조항의 위헌성에 관한 검토에 덧붙여, 이 법률조항의 신설이 그 입법목적을 달성하는데에 적절한 방법이었던가 하는 점과 관련하여 몇마디 부연설명을 해 두기로 한다.
재무부장관 및 법무부장관의 주장과 같은 위 법률조항의 입법목적 자체 즉 상속세나 증여세에 관한 성실신고를 유도하고 그 신고의무 불이행자에 대하여 성실신고자와의 실질적인 과세형평을 유지함으로써 과세정의를 실현하려고 한 입법목적은 정당한 것으로 시인된다. 그러나 위와 같은 입법목적을 위해서는 현행 국세기본법 및 상속세법의 규정과 같이 신고의무 불이행자에 대하여 조세부과권의 제척기간을 연장하거나(국세기본법 제26조의 2 제1항 제1호 단서) 가산세 제도를 실효성있게 고치고(상속세법 제26조 제2항, 동법시행령 제19조의 2) 상속(증여)당시의 시가를 확인할 수 있는 제도적 장치를 마련한다든지 보충적 평가방법을 개선하는 등의 조치를 강구함으로써 족한 것이고, 그 입법목적을 위하여 성실신고자와 그 신고의무 불이행자 사이에 과세표준의 평가기준(평가시기) 그 자체를 달리규정하고 더구나 거기에 과세관청의 자의(恣意) 개입의 소지를 남겨둔 것은 위에서 본 위헌성 이외에도 우리나라 조세법규의 기본적 체계에 반하고 그 방법의 적절성 및 합리성을 결여한 것으로서, 그 입법목적이 아무리 정당하다고 하더라도 도저히 용인할 수 없는 조세입법이라 아니할 수 없다.
4. 결론
헌법 제11조의 평등의원칙(조세평등주의) 및 헌법 제23조의 재산권보장규정에 위반되므로 헌법재판소법 제75조 제6항, 제45조에 의하여 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 전원의 일치된 의견에 따른 것이다.
1992. 12. 24.
재판장 재판관 조규광
재판관 변정수
재판관 김진우
재판관 한병채
재판관 이시윤
재판관 최광률
재판관 김양균
재판관 김문희
재판관 황도연