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판시사항
1.과세물품을 ‘휘발유·경유 및 이와 유사한 대체유류’로 정한 교통·에너지·환경세법(2008. 9. 26. 법률 제9132호로 개정된 것) 제2조 제1항(이하 ‘과세물품조항’이라 한다)이 과세요건 명확주의에 위배되는지 여부(소극)
2.구 교통·에너지·환경세법(2006. 12. 30. 법률 제8138호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11123호로 개정되기 전의 것) 제3조 제1호(이하 ‘납세의무자조항’이라 한다)와 과세물품조항이 대체유류에 해당하는 유사석유제품 제조자에게 석유제품 제조자와 마찬가지로 과세표준을 제조량으로 하여 교통·에너지·환경세를 부과한 것이 조세평등주의에 위배되는지 여부(소극)
3.대체유류에 해당하는 유사석유제품 제조자에게 제조량을 과세표준으로 하여 교통·에너지·환경세를 부과한 과세물품조항 및 납세의무자조항이 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해하는지 여부(소극)
4.‘이와 유사한 대체유류’의 세부적인 물품과 종류를 대통령령으로 위임한 교통·에너지·환경세법(1993. 12. 31. 법률 제4667호로 제정된 것) 제2조 제2항이 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부(소극)
5.교통·에너지·환경세의 과세물품 및 수량을 신고하도록 한 교통·에너지·환경세법(1993. 12. 31. 법률 제4667호로 제정된 것) 제7조 제1항이 진술거부권을 제한하는지 여부(소극)
결정요지
1.도로·도시철도 등의 교통시설 확충 및 대중교통 육성사업, 에너지·자원 관련 사업 및 환경 보전·개선 사업의 재원을 마련하기
위한 교통·에너지·환경세법의 입법목적, ‘이와 유사한 대체유류’의 일상용어로서의 의미, 관련조항에서 제시하는 과세물품 판정기준 및 집적된 대법원 판례에 따르면, ‘이와 유사한 대체유류’라는 것은 자동차등의 연료로 사용가능한 유류를 의미하며, 휘발유나 경유에 첨가하는 물질의 종류나 비율, 독립하여 자동차등의 연료로 사용될 수 있는지 여부가 기준이 아니므로, 과세물품조항은 과세요건 명확주의에 위배되지 아니한다.
2.환경오염원이자 교통혼잡의 원인인 자동차등의 연료를 제조·판매하여 이익을 얻는 자에게 과세하고자 하는 입법취지에 비추어 보면, 유사석유제품 제조자는 자동차등의 연료를 제조·판매하여 수익을 얻고 있으므로 석유제품 제조자와 본질적으로 동일한 집단이다. 따라서 과세물품조항과 납세의무자조항이 유사석유제품 제조자와 석유제품 제조자 모두에게 교통·에너지·환경세를 과세하면서 동일하게 제조량을 과세표준으로 삼은 것은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
3.과세물품의 제조량을 과세표준으로 한 것은 구 교통세법에서 과세물품의 가격을 과세표준으로 하였을 때의 세수불안정, 물가불안정 등 문제점을 극복하기 위한 것이므로 침해최소성에 위반되지 않는다. 유사석유제품 제조·판매에 대한 납세의무를 부담하는 것에 비해교통시설 확충 등의 사업에 필요한 재원을 마련하는 공익은 중대하므로, 법익균형성도 갖추었다. 따라서 과세물품조항과 납세의무자조항은 과잉금지원칙에 위반되어 청구인의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
4.대체유류의 종류와 제조방법은 매우 다양하고 새로운 물질을 첨가한 대체유류도 출현하고 있는 실정이므로 그 범위에 대하여 하위법규에 위임할 필요성이 인정된다. 자동차등의 연료를 제조·판매하여 이익을 얻는 자에게 과세하는 취지를 고려해 보면, 대통령령에 규정될 대체유류의 세부적인 종류로는 ‘석유 및 석유대체연료 사업법’(이하 ‘석유사업법’이라 한다)상 처벌대상이 되는 유사석유제품뿐 아니라 처벌대상에 해당하지는 않더라도 자동차등의 연료로 사용가능한 물질도 포함될 것임을 예측할 수 있다. 따라서 교통·에너지·환경세법 제2조 제2항은 포괄위임금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
5.대체유류에는 적법하게 제조되어 석유사업법상 처벌대상이 되지 않는 석유대체연료를 포함하는 것이므로 ‘대체유류’를 제조하였다고 신고하는 것이 곧 석유사업법을 위반하였음을 시인하는 것과 마찬가지라고 할 수 없고, 신고의무 이행시 진행되는 과세절차가 곧바로 석유사업법위반죄 처벌을 위한 자료의 수집·획득 절차로 이행되는 것도 아니다. 따라서 교통·에너지·환경세법 제7조 제1항은 형사상 불이익한 사실의 진술을 강요한 것으로 볼 수 없으므로 진술거부권을 제한하지 아니한다.
심판대상조문
교통·에너지·환경세법(2008. 9. 26. 법률 제9132호로 개정된 것) 제2조(과세대상과 세율) ① 교통·에너지·환경세를 부과할 물품(이하 “과세물품”이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
1. 휘발유와 이와 유사한 대체유류리터당 475원
2. 경유 및 이와 유사한 대체유류리터당 340원
②∼⑥ 생략
교통·에너지·환경세법(1993. 12. 31. 법률 제4667호로 제정된 것) 제2조(과세대상과 세율) ① 생략
② 과세물품의 세목과 종류는 대통령령으로 정한다.
③∼⑥ 생략
교통·에너지·환경세법(1993. 12. 31. 법률 제4667호로 제정된 것) 제7조(과세표준의 신고) ① 제3조 제1호의 규정에 의한 납세의무자는 매월 제조장으로부터 반출한 물품의 물품별 수량 및 가격과 산출세액·미납세액·면제세액·공제세액·환급세액·납부세액등을 기재한 신고서를 다음달 말일까지 제조장을 관할하는 세무서장에게 제출하여야 한다.
②∼⑤ 생략
구 교통·에너지·환경세법(2006. 12. 30. 법률 제8138호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11123호로 개정되기 전의 것) 제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 교통·에너지·환경세를 납부할 의무가 있다.
1. 제2조 제1항의 규정에 의한 물품을 제조하여 반출하는 자
2.∼3. 생략
구 석유 및 석유대체연료 사업법(2009. 1. 30. 법률 제9370호로 개정되고, 2012. 1. 26. 법률 제11234호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1.∼9. 생략
10. “유사석유제품”이란 조연제(助燃劑), 첨가제(다른 법률에서 규정하는 경우를 포함한다), 그 밖에 어떠한 명칭이든 다음 각 목의 어느 하나의 방법으로 제조된 것으로서「자동차관리법」제2조 제1호에 따른 자동차 및 대통령령으로 정하는 차량·기계(휘발유 또는 경유를 연료로 사용하는 것만을 말한다)의 연료로 사용하거나 사용하게 할 목적으로 제조된 것(제11호의 석유대체연료는 제외한다)을 말한다.
가. 석유제품에 다른 석유제품(등급이 다른 석유제품을 포함한다)을 혼합하는 방법
나.석유제품에 석유화학제품(석유로부터 물리·화학적 공정을 거쳐 제조되는 제품 중 석유제품을 제외한 유기화학제품으로서 지식경제부령으로 정하는 것을 말한다. 이하 같다)을 혼합하는 방법
다. 석유화학제품에 다른 석유화학제품을 혼합하는 방법
라. 석유제품이나 석유화학제품에 탄소와 수소가 들어 있는 물질을 혼합하는 방법
11. “석유대체연료”란 석유제품 연소 설비의 근본적인 구조 변경 없이 석유제품을 대체하여 사용할 수 있는 연료(석탄과 천연가스는 제외한다)로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다.
12.∼15. 생략
구 석유 및 석유대체연료 사업법(2011. 7. 25. 법률 제10958호로 개정되고, 2012. 1. 26. 법률 제11234호로 개정되기 전의 것) 제29조(유사석유제품 제조 등의 금지) ① 누구든지 다음 각 호의 유사석유제품 제조 등의 행위를 하여서는 아니 된다.
1. 유사석유제품을 제조·수입·저장·운송·보관 또는 판매하는 행위
2.유사석유제품임을 알면서 사용하거나 제10조 및 제33조에 따라 등록·신고하지 아니한 자가 판매하는 유사석유제품을 사용하는 행위
3. 유사석유제품으로 제조·사용하게 할 목적으로 석유제품·석유화학제품·석유대체연료 또는 탄소와 수소가 들어 있는 물질을 공급·판매·저장·운송 또는 보관하는 행위
② 생략
구 교통·에너지·환경세법 시행령(2009. 4. 30. 대통령령 제21462호로 개정되고, 2013. 2. 15. 대통령령 제24362호로 개정되기 전의 것) 제3조(과세물품의 세목) 법 제2조 제2항의 규정에 의한 과세물품의 세목은 다음과 같다.
1. 휘발유와 이와 유사한 대체유류
가. 휘발유
나.「석유 및 석유대체연료 사업법」제2조 제10호의 규정에 의한 휘발유와 유사한 유사석유제품
다.「자동차관리법」제2조 제1호의 규정에 의한 자동차 및 동법 시행령 제2조 각 호
의 규정에 의한 기계 또는 차량(휘발유를 연료로 사용하는 것에 한한다)의 연료로 사용이 가능한 것으로서 나목에 해당하지 아니한 것. 다만,「석유 및 석유대체연료 사업법」제29조 제2항 제6호에 따라 지식경제부장관이 고시한 것을 제외한다.
2. 경유 및 이와 유사한 대체유류
가. 경유
나.「석유 및 석유대체연료 사업법」제2조 제10호의 규정에 의한 경유와 유사한 유사석유제품
다.「자동차관리법」제2조 제1호의 규정에 의한 자동차 및 동법 시행령 제2조 각 호의 규정에 의한 기계 또는 차량(경유를 연료로 사용하는 것에 한한다)의 연료로 사용이 가능한 것으로서 나목에 해당하지 아니한 것
2. 헌재 2011.6.30. 2010헌바41503 0, 판례집 23-1하, 409, 417, 415
3. 헌재 2011.10.25. 2010헌바57 , 판례집 23-2상, 819, 843, 830-831
당사자
청 구 인박○태대리인 변호사 박미혜, 김기호
당해사건창원지방법원 2012구합1783 부가가치세등부과처분취소
이유
1. 사건개요
청구인은 2010. 5. 11.부터 2011. 3. 12.경까지 등유와 윤활유를 99:1의 비율로 혼합하여 유사석유제품 3,215,800ℓ를 제조·판매하였다는 범죄사실 및 석유판매업 등록을 하지 아니하고 휘발유, 경유, 등유를 판매하였다는 범죄사실로 2011. 7. 6. 창원지방법원 진주지원에서 석유 및 석유대체연료 사업법위반죄로 징역 1년 6월을 선고받고(2011고단372), 청구인의 항소 및 상고가 기각되어 그 판결이 확정되었다.
○○세무서장은 2011. 11. 1. 위 1심판결에서 제조·판매하였다고 인정된 유사석유제품 3,215,800ℓ및청구인이 석유판매업 등록을 하지 아니하고 판매하였다고 인정된 정상적인 석유제품의 판매수량을 과세표준으로 삼아 청구인에게 2010년 제1기부터 2011년 제1기까지의 부가가치세, 교통·에너지·환경세, 교육세 및 각각에 대한 가산세를 부과하였고, 위 조세부과처분 중 가산세 부분은 2012. 11. 22. 직권 취소한 다음 2013. 1. 7. 다시 가산세를 부과하였다. 이로써 청구인에게는 부가가치세와 그에 대한 가산세 총711,399,860원, 교통·에너지·환경세와 교육세 및 각각에 대한 가산세 총 2,084,291,870원이 부과되었다[이하 2011. 11. 1.자 부가가치세, 교통·에너지·환경세, 교육세 부과처분(가산세 부분은 모두 제외) 및 2013. 1. 7.자 가산세 부과처분을 합쳐 ‘이 사건 과세처분’이라 한다].
청구인은 2011. 12. 27. 조세심판원에 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나 청구가 기각되었다. 그 후 청구인은 창원지방법원에 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 소송을 제기하고(창원지방법원 2012구합1783), 그 소송 계속 중 교통·에너지·환경세의 과세물품과 납세의무자 등을 규정한 교통·에너지·환경세법 제2조 제1항, 제2항 및 제3조가 헌법에 위반된다고 주장하며 위헌법률심판제청신청을 하였다가 기각되자(창원지방법원 2012아332), 2013. 6. 20. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은교통·에너지·환경세법 제2조 제1항, 제2항과 제3조 전체에 대하여 헌법소원심판을 청구하였으나, 제3조 중 ‘제2호 및 제3호’는 ‘관세법에 의하여 관세를 납부할 의무가 있는 자’에 관한 규정으로서 이 사건과는 무관하여 심판대상에서 제외하기로 한다. 청구인은 명시적으로 같은 법 제7조를 심판대상으로 삼지는 않았으나, 헌법소원심판 청구서에 따르면 교통·에너지·환경
세의 과세표준 신고의무를 전제로 자신의 진술거부권이 침해되었다고 주장하고, 위헌법률심판제청신청을 심리한 법원이 제7조를 위헌법률심판제청신청 대상으로 삼은 점을 고려하여 같은 법 제7조 제1항도 심판대상으로 본다.
그렇다면 이 사건의 심판대상은 ① 교통·에너지·환경세법(2008. 9. 26. 법률 제9132호로 개정된 것) 제2조 제1항(이하 ‘과세물품조항’이라 한다), ② 교통·에너지·환경세법(1993. 12. 31. 법률 제4667호로 제정된 것) 제2조 제2항(이하 ‘세목위임조항’이라 한다), ③ 구 교통·에너지·환경세법(2006. 12. 30. 법률 제8138호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11123호로 개정되기 전의 것) 제3조 제1호(이하 ‘납세의무자조항’이라 한다)와 ④ 교통·에너지·환경세법(1993. 12. 31. 법률 제4667호로 제정된 것) 제7조 제1항(이하 ‘신고의무조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 그 구체적인 내용 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
제2조(과세대상과 세율) ① 교통·에너지·환경세를 부과할 물품(이하 “과세물품”이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
1. 휘발유와 이와 유사한 대체유류리터당 475원
2. 경유 및 이와 유사한 대체유류리터당 340원
제2조(과세대상과 세율) ② 과세물품의 세목과 종류는 대통령령으로 정한다.
제7조(과세표준의 신고) ① 제3조 제1호의 규정에 의한 납세의무자는 매월 제조장으로부터 반출한 물품의 물품별 수량 및 가격과 산출세액·미납세액·면제세액·공제세액·환급세액·납부세액 등을 기재한 신고서를 다음 달 말일까지 제조장을 관할하는 세무서장에게 제출하여야 한다.
제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 교통·에너지·환경세를 납부할 의무가 있다.
1.제2조 제1항의 규정에 의한 물품을 제조하여 반출하는 자
[관련조항]
[별지] 기재와 같다.
3. 청구인의 주장
가. 교통·에너지·환경세법 제2조 제1항의 ‘이와 유사한 대체유류’ 및 제2조 제2항의 “과세물품의 세목과 종류는 대통령령으로 정한다.”는 규정은 유사석유제품에 대해 과세를 할 경우 기존의 유류에 어느 정도의 첨가물을 혼합해야 하는지, 대체성의 개념과 범위는 어느 정도인지를 정하지 않아 어떤 유류가 과세대상이 되는지 전혀 예측할 수 없다. 따라서 과세물품조항과 세목위임조항은 과세요건 명확주의와 포괄위임금지원칙에 위반된다.
나. 청구인은 교통·에너지·환경세의 미징수대상인 ‘원료를 공급받거나 위탁공임만을 받고 제조한 물품을 제조장으로부터 위탁자의 제품저장창고에 반출’한 자(교통·에너지·환경세법 제12조 제1항)인데도 불명확한 납세의무자조항 때문에 납세의무를 부담하였으므로 납세의무자조항은 과세요건 명확주의에 위배되고, 유사석유제품 제조의 실질적인 행위자가 아닌데도 교통·에너지·환경세를 부과하는 것은 실질과세원칙에 위배된다. 또한 청구인에게 부과된 교통·에너지·환경세는 같은 법 제17조에 따라 반출한 유사석유제품에 대해 개별소비세를 공제하지 않았기 때문에 청구인의 유사석유제품 제조·판매로 얻은 순수익을 훨씬 초과하였는바, 과세물품조항 및 납세의무자조항은 청구인의 부담능력을 초과한 과세부담을 지워 실질과세원칙과 조세평등주의에 위배된다.
다. 청구인은 리터(ℓ)당 50원의 수수료만을 받고 유사석유제품을 저가에 판매하였다. 이처럼 청구인과 같은 유사석유제품 제조자는 이를 교통·에너지·환경세를 포함하지 않은 가격으로 판매하므로 교통·에너지·환경세를 포함한 가격으로 석유제품을 판매하는 석유제품 제조자와는 본질적으로 다른 집단이다. 그런데 과세물품조항은 유사석유제품 제조자에 대하여 석유제품 제조자와 동일하게 제조량을 기준으로 교통·에너지·환경세를 과세하도록 하여 조세평등주의에 위배된다.
라.유사석유제품 제조자를 석유 및 석유대체연료 사업법위반죄로 처벌하면 유사석유제품 제조행위 근절이라는 입법목적을 충분히 달성할 수 있으며, 유사석유제품을 제조하는 범죄로 인해 얻은 수익은 몰수·추징을 할 수 있는데 다시 청구인에 대하여 교통·에너지·환경세 납부의무를 강제하는 것은 침해의 최소성에 위반된다.
세금누수 방지라는 입법목적은 부가가치세나 종합소득세, 지방세 등을 부과
하면 달성할 수 있으며, 제조량을 기준으로 하지 않고 실제 매출액을 기준으로 하거나 실제 매출액을 넘지 않는 범위에서 세금을 부과하는 등으로 충분히 달성할 수 있다. 따라서 과세물품조항 및 납세의무자조항은 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권을 침해한다.
마. 과세처분이 지나치게 무거운 제재로서 재산권을 침해한 경우 ‘형벌’로 볼 수 있으므로, 이미 석유 및 석유대체연료 사업법에 의하여 처벌된 유사석유제품 제조행위에 대해 다시 교통·에너지·환경세를 부과하는 것은 헌법 제13조 제1항의 이중처벌금지원칙에 위반된다.
바. 교통·에너지·환경세는 신고납세방식의 세금으로서 청구인은 교통·에너지·환경세를 부과받아 납부하기 위해서는 유사석유제품을 제조했다는 범죄행위를 자수·자백하는 수밖에 없으므로, 신고의무조항은 형사상 불리한 진술을 강요하여 헌법 제12조 제2항에서 정하는 진술거부권을 침해한다.
4. 판 단
가.교통·에너지·환경세법의 개요 및 이 사건의 쟁점의 정리
(1) 교통·에너지·환경세법의 입법연혁
교통세법이 제정될 당시에는 과세물품의 가격(휘발유 가격의 50%, 경유 가격의 20%)을 과세표준으로 하는 이른바 종가세 제도로 운영하였으나, 유가의 등락과 유가자유화에 대비하여 세수를 안정적으로 확보하고 사회간접자본 투자를 원활히 하기 위하여 1995. 12. 29. 법률을 개정하여 과세물품의 제조량을 기준으로 과세하는 이른바 종량세 제도로 전환한 이후 현재까지 그대로 유지되어 왔다.
이후 교통세법은 2006. 12. 30. 개정되어 명칭이 교통·에너지·환경세법으로 변경되었고, 조달된 세금은 도로·도시철도 등 교통시설의 확충 및 대중교통 육성을 위한 사업 외에도 에너지 및 자원 관련 사업, 환경의 보전과 개선을 위한 사업에까지 사용되는 것으로 확대되었다.
(2) 교통·에너지·환경세법의 대체유류의 의미
교통·에너지·환경세법 시행령 제3조 제1호 및 제3조 제2호는 휘발유·경
유와 유사한 대체유류에 대하여 ① 석유 및 석유대체연료 사업법(이하 ‘석유사업법’이라 한다) 제2조 제10호 규정에 의한 유사석유제품(2012. 1. 26. 법률 제11234호로 개정된 법률에서는 ‘가짜석유제품’으로 용어를 변경하였다) 및 ② 자동차관리법 제2조 제1호의 규정에 의한 자동차 및 같은 법 시행령 제2조 각 호의 규정에 의한 기계 또는 차량(휘발유 또는 경유를 연료로 사용하는 것에 한한다. 이하 ‘자동차등’이라 한다)의 연료로 사용이 가능한 것으로서 석유사업법이 규정한 유사석유제품에 해당하지 아니한 것이라고 규정하여, 석유사업법상 유사석유제품과 그 외의 자동차등의 연료로 사용가능한 유류를 대체유류의 종류로 나열하고 있다.
교통·에너지·환경세법 시행령 제3조 제1호 나목 및 제3조 제2호 나목에서 규정하는 ‘유사석유제품’은 석유사업법 제2조 제10호에 따르면 조연제(助燃劑), 첨가제, 그 밖에 어떠한 명칭이든 그 제조방법이 석유제품에 다른 석유제품을 혼합하는 방법, 석유제품에 석유화학제품을 혼합하는 방법, 석유화학제품에 다른 석유화학제품을 혼합하는 방법, 석유제품이나 석유화학제품에 탄소와 수소가 들어 있는 물질을 혼합하는 방법 중 하나에 의한 것으로 자동차등의 연료로 사용하거나 사용하게 할 목적으로 제조된 것을 말한다.
그 외에 교통·에너지·환경세법 시행령 제3조 제1호 다목 및 제3조 제2호 다목은 ‘자동차관리법 제2조 제1호의 규정에 의한 자동차 및 동법 시행령 제2조 각 호의 규정에 의한 기계 또는 차량(휘발유 또는 경유를 연료로 사용하는 것에 한한다)의 연료로 사용이 가능한 것으로서 석유사업법 제2조 제10호에 의한 유사석유제품에 해당하지 아니한 것’을 대체유류로 규정하고 있다.
이를 종합해 보면, 교통·에너지·환경세법 제2조 제1항 소정의 ‘대체유류’는 석유사업법상 처벌 대상이되는 ‘유사석유제품’만이 아니라 그 외‘자동차등의 연료로 사용 가능한 유류’까지 포괄한다.
(3) 이 사건의 쟁점의 정리
(가) 과세물품조항은 교통·에너지·환경세 과세대상인 ‘이와 유사한 대체유류’에 대하여 별도의 정의를 두지 않고 있어 과세요건 명확주의에 위배되는지 여부가 문제되며, 과세물품조항과 납세의무자조항은 유사석유제품 제조자와 석유제품 제조자에 대하여 동일하게 제조량을 기준으로 과세하므로 ‘다른 것을 같게’ 취급하여 조세평등주의에 위배되는지가 문제되므로 이를 살펴본다. 그리고 과세물품조항과 납세의무자조항에 근거하여 유사석유제품 제조자 및 판매자인 청구인에게 교통·에너지·환경세 등이 부과되었으므로 이
들 조항이 청구인의 재산권을 침해하는지 여부를 살펴본다.
(나)세목위임조항은 “세목과 종류는 대통령령으로 위임한다.”고 하여 대체유류의 범위나 기준에 대해 법률에서 정하지 않은 채 대통령령에 위임하고 있어 포괄위임금지원칙에 위반되는지 여부가 문제되므로 이를 살펴본다.
(다)청구인은 교통·에너지·환경세의 과세표준을 신고할 의무를 지우는 것은 자신의 석유사업법위반죄에 해당하는 유사석유제품 제조행위를 진술하도록 하여 헌법상 진술거부권이 침해된다고 주장하므로, 납세의무자가 신고의무조항에 따라 신고하여야 하는 내용이 헌법 제12조 제2항의 진술거부권에 의해 보호되는 진술에 해당하는지 여부를 살펴본다.
(라)청구인은 유사석유제품 제조로 얻은 수입에 비하여 부과된 세액이 크다는 이유로 과세물품조항 및 납세의무자조항이 실질과세원칙과 조세평등주의에 위배된다고 주장하나 유사석유제품 제조 및 판매수입에 비해 부과된 세액이 큰 것은 과세물품조항 및 납세의무자조항 때문이 아니라 청구인이 스스로 교통·에너지·환경세를 제한 가격으로 유사석유제품의 가격을 책정하였기 때문일 뿐이므로, 이를 이유로 위 조항들이 실질과세원칙이나 조세평등주의에 위배된다고 할 수는 없다.
그리고 청구인은 납세의무자조항이 불명확하여 교통·에너지·환경세의 미징수대상인 ‘원료를 공급받거나 위탁공임만을 받고 제조한 물품을 제조장으로부터 위탁자의 제품저장창고에 반출’한 자(교통·에너지·환경세법 제12조 제1항)인지, 납세의무 있는 ‘대체유류를 제조하여 반출한 자’인지를 구별하기 어려우므로 과세요건 명확주의에 위배되고, 그 결과 유사석유제품 제조의 실질적인 행위자가 아닌 청구인이 납세의무를 부담하게 되었다는 이유로 납세의무자조항이 실질과세원칙에 위배되며, 같은 법 제17조에 따라 반출한 유사석유제품에 대해 개별소비세를 공제하지 않는 것이 실질과세원칙과 조세평등주의에 위배된다고 주장하나, 이는 결국 교통·에너지·환경세법 제12조 및 제17조를 적용하지 않은 법원 재판의 당부를 다투는 것일 뿐, 법률인 심판대상조항들에 대한 위헌성을 주장한 것이라 할 수 없으므로, 이 사건에서 헌법재판소가 판단할 사항이라 볼 수 없다.
나아가 청구인은 이 사건 과세처분의 근거가 된 과세물품조항 및 납세의무자조항에 의한 과세는 지나친 제재로서 형벌로 볼 수 있으므로 이미 석유사업법위반죄로 유죄판결을 받은 청구인에 대하여 다시 교통·에너지·환경세를 부과하는 것은 이중처벌이라고 주장하나, 헌법 제13조 제1항이 규정한 이중처
벌금지원칙은 국민의 신체의 자유를 보호하기 위한 헌법상 원리로서 이 때의 ‘처벌’에는 형벌권의 실행에 의한 과벌만을 의미하는 것이 명백하므로, 과세물품조항 및 납세의무자조항은 이중처벌금지원칙에 위배되지 아니한다.
나.교통·에너지·환경세법 제2조 제1항(과세물품조항), 구 교통·에너지·환경세법 제3조 제1호(납세의무자조항)의 위헌 여부
(1) 과세물품조항의 과세요건 명확주의 위배 여부
그 중 과세요건 명확주의 내지 명확성원칙은 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고, 일의적이어야 한다는 원칙을 말한다(헌재 2001. 8. 30. 99헌바90 ).
(나) 과세물품조항이 과세대상으로 삼는 휘발유·경유와 ‘유사한 대체유류’의 일상용어로서의 의미는 휘발유·경유와 ‘비슷한’, 휘발유·경유를 ‘대신하여 사용할 수 있는’ 유류라는 뜻으로 그 개념을 어렵지 않게 파악할 수 있다.
교통·에너지·환경세는도로·도시철도등의교통시설 확충 및 대중교통 육성사업, 에너지·자원 관련 사업 및 환경 보전·개선 사업에 필요한 재원을 확보할 목적으로 부과하는 목적세이다(교통·에너지·환경세법 제1조). 그러한 교통·에너지·환경세법의 과세목적에 비추어 볼 때, 유류 중에서도 위 열거된 사업의 필요를 유발하는 원인인 자동차등의 연료로 사용되는 것만 ‘대체유류’에 해당되는 것임을 알 수 있다.
또한 교통·에너지·환경세법 제2조 제4항은 “과세물품의 판정은 그 명칭 여하에 불구하고 당해 물품의 형태·용도·성질 기타 중요한 특성에 의한다.”고 규정하고 있고, 같은 법 제2조 제5항은 “과세물품이 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 구분된 2 이상의 물품에 해당하는 경우에는 당해 물품의 특성에 따라 이를 판정하고, 그 특성이 명확하지 아니한 경우에는 주된 용도에 따라 판정하며, 특성과 주된 용도가 명확하지 아니한 경우에는 높은 세율이 적용되는 물품으로 취급한다.”고 하여 청구인이 제조한 유사석유제품이 같은 법 제2조 제1항 제1호의 휘발유 혹은 제2호의 경유 중 어느 유류에 유사한 지를 예측할
수 있는 구체적인 기준을 제시하고 있을 뿐 아니라 판단이 어려운 경우에는 휘발유와 동일하게 과세할 것을 명시하고 있다.
따라서 교통·에너지·환경세법의 과세 취지와 ‘유사한’ 및 ‘대체’라는 용어가 일상적으로 쓰이는 의미, 관련 조항에서 제시하는 판정 기준 등을 종합하면 ‘이와 유사한 대체유류’란 자동차등 연료로의 사용가능성을 기준으로 결정되는 것임을 알 수 있다. 이처럼 ‘유사한 대체유류’인지 여부는 첨가하는 물질이 어떤 종류의 물질인지, 어느 정도의 비율로 혼합되는지 등의 기준에 따라 결정되는 것은 아니므로 청구인이 주장하는 것과 같이 기존의 유류에 어느 정도의 첨가물을 혼합해야 하는지, 대체성의 개념과 범위는 어느 정도인지 규정하고 있지 않다고 하여 불명확하다고 할 수는 없다.
더욱이 청구인이 불명확하다고 주장하는 대체성의 범위에 대하여 법원은 “당해 제품이 휘발유를 대체하는 연료로 사용되는 경우는 물론, 비록 당해 제품이 독립하여 자동차의 연료로 사용될 수는 없는 것이라고 하더라도 휘발유에 첨가하여 사용함으로써 사실상 휘발유에 첨가하여 사용하는 양만큼의 휘발유의 소비를 줄이는 역할을 하는 것이라면 대체유류에 해당한다.”고 판시하여(대법원 1984. 3. 27. 선고 83누660 판결; 대법원 2006. 2. 10. 선고 2004도5528 판결) 독립하여 연료로 사용할 수 있는지 여부는 ‘대체유류’ 인지 여부를 판단하는 기준이 아님을 밝힌 바 있다.
그렇다면 과세물품조항은 과세요건 명확주의가 추구하는 공정한 고지를 통한 예측가능성이 있고, 집적된 판례 등을 통하여 법 집행자에게 판단을 위한 합리적 기준이 제시되고 있어 과세관청에 의하여 자의적으로 해석·집행될 여지가 있다고 할 수 없으므로, 과세요건 명확주의에 위배되지 아니한다.
(2) 과세물품조항 및 납세의무자조항의 조세평등주의 위배 여부
(나) 과세물품조항 및 납세의무자조항의 취지는 환경오염원이자 교통혼잡을 유발하는 자동차등의 연료를 제조·판매하여 이익을 얻는 자에게 과세하는 데 있다. 유사석유제품 제조자는 석유제품 제조자와 마찬가지로 동일하게 자동차
등의 연료를 제조·판매하여 수익을 얻고 있으므로, 위 입법취지에 비추어 보면 유사석유제품 제조자는 석유제품 제조자와 본질적으로 동일한 집단이다.
이 사건에서 청구인의 유사석유제품 판매수익이 적은 이유는 청구인 스스로 유사석유제품에 대해 저가의 가격을 책정하였기 때문이지 과세물품조항이나 납세의무자조항으로 인한 것이 아니다. 따라서 판매수익의 차이를 이유로 유사석유제품 제조자와 석유제품 제조자를 서로 다른 비교집단이라고는 할 수 없다.
그렇다면 과세물품조항 및 납세의무자조항이 유사석유제품 제조자와 석유제품 제조자 모두에게 교통·에너지·환경세를 과세하면서 동일하게 제조량을 과세표준으로 삼은 것은, 본질적으로 ‘같은 것을 같게’ 취급한 것이므로 이들 조항에 의한 차별취급이 존재하지 않는다. 따라서 과세물품조항 및 납세의무자 조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
(3) 과세물품조항 및 납세의무자조항의 재산권 침해 여부
(나) 과세물품조항 및 납세의무자조항은 도로·도시철도 등 교통시설의 확충 및 대중교통 육성을 위한 사업, 에너지 및 자원 관련 사업, 환경의 보전과 개선을 위한 사업에 필요한 재원을 확보하기 위한 것으로서 입법목적의 정당성은 인정된다. 또한 그러한 재원 조달을 위해 자동차등의 연료로 사용됨으로써 교통 혼잡 및 환경오염을 야기하는 대체유류에 대해서도 석유제품과 동일한 과세물품으로 삼아 과세하는 것은 적절한 수단이다.
청구인은 유사석유제품 제조·판매로 얻은 불법수익에 대해서는 형법상 몰수나 추징에 의하여야 하고 과세대상으로 삼는 것 자체가 목적의 정당성이 없다고 주장하나, 위법한 행위로 인한 수익을 몰수 또는 추징하는 것과 그로 인한 경제적 이익에 대해 과세하는 것은 그 목적을 달리하는 것이므로 위법한 수익에 대한 몰수나 추징 여부와 관계 없이 유사석유제품 제조 및 판매 이익에 대해 과세하였다고 하여 목적의 정당성이 부인된다고 할 수 없다.
(다) 과거 교통세법 제정 당시에는 과세물품의 가격을 과세표준으로 하였으나, 그러한 종가세 제도는 세수의 안정적 확보가 어려웠고, 국제유가 상승시 물가 불안정의 요인이 되었으며, 유종 간 가격차를 심화시켜 유류 수급에 지장
을 초래하여 왔고, 유가등락으로 인하여 세수 예측이 곤란하고 징세비용이 과다하였던 문제점이 있었다. 교통·에너지·환경세법은 이를 극복하기 위하여 제조량을 과세표준으로 삼아 과세하도록 한 것이므로, 과세물품조항 및 납세의무자조항이 제조량을 기준으로 과세한다고 하여 침해의 최소성에 위반된다고 할 수 없다.
청구인은 제조량이 아닌 실제 매출액을 과세표준으로 하거나 실제 매출액을 조세부과의 상한으로 제한하는 완화된 수단이 있다고 주장한다. 그러나 매출액을 기준으로 과세하더라도 세액은 세율을 어느 정도로 정하느냐에 따라 달라지고, 경우에 따라서는 제조량을 기준으로 과세하는 것보다 더 고액의 세금이 부과될 가능성이 있으므로 교통·에너지·환경세를 종가세로 운영하는 것이 반드시 완화된 수단이라고 할 수 없다. 그리고 실제 매출액을 상한으로 과세하는 제도는 이 사건과 같이 실제 매출액을 확인하기 어려운 경우도 있어 적절한 수단이라고 할 수 없을 뿐만 아니라, 정상적인 대체유류 판매의 경우 현행 세율을 고려하면 세액이 매출액을 상회하는 경우는 존재하기 어려우므로, 실제 매출액을 상한으로 과세하는 것이 재산권을 덜 침해하는 수단이라고도 할 수 없다.
청구인은 석유사업법위반죄로 형사처벌을 받았는데 다시 세금을 부과하는 것은 침해의 최소성에 위반된다고 주장하나, 석유사업법은 품질이 낮은 유사석유제품의 유통을 방지하여 석유류 제품의 유통질서를 확보함으로써 소비자를 보호하고, 품질이 낮은 유사석유제품에서 인체와 환경에 유해한 배기가스가 배출되는 것을 억제하여 국민의 건강과 환경을 보호하기 위한 규정인 데 비해, 교통·에너지·환경세를 부과하는 것은 교통시설 확충 및 환경·에너지 사업을 추진하기 위한 세수(稅收)를 확보하기 위한 것으로 입법목적이 서로 다르다. 따라서 석유사업법위반을 이유로 한 형사처벌이 교통·에너지·환경세를 부과하는 것에 대한 대체수단이 될 수 없다.
그 외에 청구인은 교통·에너지·환경세 대신 부가가치세, 종합소득세, 지방세 등을 부과할 것을 주장하나, 유사석유제품에는 이미 교통·에너지·환경세 외에도 부가가치세, 교육세가 부과되고 있으며, 청구인에게 소득이 발생한 경우라면 종합소득세나 지방세도 부과될 수 있으므로 이러한 세금이 부과되지 않는다는 전제 하의 위 주장은 더 나아가 판단하지 아니한다.
(라)과세물품조항 및 납세의무자조항으로 인하여 청구인이 유사석유제품 제조·판매에 대한 교통·에너지·환경세의 납세의무를 부담하는 것에 비해
교통시설 확충 및 대중교통 육성, 에너지·자원 관련 사업, 환경 보전과 개선을 위한 사업에 필요한 재원을 마련하는 공익은 중대하므로, 위 조항은 법익의 균형성도 갖추었다.
(마) 따라서 과세물품조항 및 납세의무자조항은 과잉금지원칙에 위반되어 청구인의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
다.교통·에너지·환경세법 제2조 제2항(세목위임조항)의 포괄위임금지원칙위배 여부
(1) 헌법 제75조는 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”고 규정하여 위임입법의 근거를 마련하는 한편, 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있다. 여기서 ‘법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항’이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다(헌재 2008. 5. 29. 2005헌바6 ; 헌재 2011. 2. 24. 2009헌바11 등).
(2)세목위임조항은 과세물품의 세목(細目)과 종류를하위법규에 위임하고 있는바, 이에 따라 과세물품인 ‘이와 유사한 대체유류’의 세부적인 물품과 종류는 교통·에너지·환경세법 시행령 제3조 제1호와 제2호에서 규율하고 있다.
대체유류의 종류와 제조방법은 매우 다양할 뿐만 아니라 기존의 석유사업법 등에서 규정하지 않은 방법으로 제조되거나 새로운 물질을 첨가한 대체유류도 출현하고 있는 실정인바, 이를 일일이 형식적 법률로 규율하기는 어렵다 할 것이므로 보다 탄력적인 하위법규에 위임할 필요성은 인정된다.
다음으로 하위법규에서 규정될 대체유류가 어떠한 것일지 예측가능하도록 구체적으로 명확하게 위임하였는지 여부에 대하여 살펴본다.
교통·에너지·환경세법의 입법목적은 도로·도시철도 등 교통시설의 확충 및 대중교통 육성을 위한 사업, 에너지 및 자원 관련 사업, 환경의 보전·개선 사업에 필요한 재원을 확보하는 데 있고, 과세물품조항이 휘발유, 경유와 함께 ‘이와 유사한 대체유류’를 과세물품으로 삼은 규정의 취지는 휘발유나 경유가 아니더라도 이를 대신하여 자동차등의 연료로 사용가능한 것이면 휘발유나 경유와 동일하게 과세하기 위함이다.
사석유제품에 해당하지는 않더라도 자동차등의 연료로 사용가능한 물질이 될 것임을 예측할 수 있다.
청구인은 휘발유나 경유에 혼합하는 첨가물의 종류나 비율, 휘발유나 경유를 대체하는 범위에 대해 법률에 기준을 두지 아니한 채 하위법규에 전부 위임하였다는 이유로 포괄위임이라고 주장한다. 그러나 교통·에너지·환경세법상 과세대상이 되는 대체유류임을 판별하는 데 있어서는 자동차등 연료로 사용가능한지가 주된 기준일 뿐이고, 첨가물의 비율이나 종류, 대체성의 범위가 기준이 되는 것이 아니므로 이에 대한 범위를 정하여 위임해야 하는 것은 아니다. 하위법규인 교통·에너지·환경세법 시행령에서도 첨가물의 종류나 첨가물이 혼합되는 비율, 휘발유나 경유를 대체할 수 있는 범위를 정하지 않고 있는데, 이를 법률에서 범위를 정하여 위임해야 한다고 할 수도 없다.
따라서 세목위임조항으로부터 교통·에너지·환경세법 시행령에 규정될 대체유류의 종류의 대강을 예측할 수 있다 할 것이므로 세목위임조항이 포괄위임금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
라. 교통·에너지·환경세법 제7조(신고의무조항)의 진술거부권 침해 여부
헌법 제12조 제2항은 “모든 국민은 고문을 받지 아니하며, 형사상 자기에게 불리한 진술을 강요당하지 아니한다.”고 규정하여 형사책임에 관하여 자신에게 불이익한 진술을 강요당하지 아니할 것을 국민의 기본권으로 보장하고 있다.
유사석유제품 제조자는 자신의 제조장 소재지, 사업자등록번호, 반출한 물품의 종류별 품명·수량, 미납세 세액 상당액 등을 신고서에 기재하여 반출한 달의 다음 달 말일까지 관할세무서장에게 제출하는 방법으로 교통·에너지·환경세의 신고의무를 이행하여야 한다(교통·에너지·환경세법 시행령 12조 제1항, 같은 법 시행규칙 제4조, 별지 제4호 서식). 이 때 반출되는 물품이 휘발유, 휘발유와 유사한 대체유류, 경유, 경유와 유사한 대체유류 중 어느 것에 해당하는지 기재하도록 되어있으므로(같은 법 시행규칙 별지 제4호 서식 중 작성방법 참조), 유사석유제품 제조자는 ‘유사한 대체유류’에 해당한다고 기재하여 신고하여야 한다.
이처럼 유사석유제품 제조자가 교통·에너지·환경세법상의 신고의무를 이행하는 것은 납세의무자 일반이 모두 부담하는 납세의무를 확정하기 위한 절차의 일환으로 과세를 위한 기초정보를 과세관청에 제공하는 것에 불과하다. 과세물품의 표시도 석유사업법위반죄로 처벌될 수 있는 유사석유제품과 그 외 자동차등의 연료로 사용가능한 유류를 모두 포함한 ‘대체유류’로 표시된다.
신고의무조항에 따라 교통·에너지·환경세법상 신고의무를 이행하면 납세의무가 확정되어 세금을 납부할 의무가 생기는 것일 뿐이다. 앞서 살펴본 바와 같이 대체유류에는 석유사업법상 처벌대상이 되지 않는 대체유류를 포함하는 것이므로 ‘대체유류’를 제조하였다고 신고하는 것이 곧 석유사업법위반죄를 시인하는 것이나 마찬가지라고 할 수 없고, 신고의무 이행시 과세절차가 곧바로 석유사업법위반죄의 처벌을 위한 자료의 수집·획득 절차로 이행되는 것도 아니므로, 신고의무조항이 형사상 불리한 진술을 강요하는 것이라고 볼 수 없다.
따라서 신고의무조항으로 인하여 헌법 제12조 제2항에 규정된 진술거부권이 제한된다고 볼 수 없다.
5. 결 론
이 사건 심판대상조항들은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관
재판관 박한철(재판장) 이정미 김이수 김창종 안창호 강일원 서기석 조용호
별지
[별지] 관련조항
제2조(과세대상과 세율) ④ 과세물품의 판정은 그 명칭여하에 불구하고 당해 물품의 형태·용도·성질 기타 중요한 특성에 의한다.
⑤ 과세물품이 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 구분된 2 이상의 물품에 해당하는 경우에는 당해 물품의 특성에 따라 이를 판정하고, 그 특성이 명확하지 아니한 경우에는 주된 용도에 따라 판정하며, 특성과 주된 용도가 명확하지 아니한 경우에는 높은 세율이 적용되는 물품으로 취급한다.
제12조(미납세반출) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 물품에 대하여 대통령령이 정하는 바에 따라 관할세무서장 또는 세관장의 승인을 얻은 경우에는 교통·에너지·환경세를 징수하지 아니한다.
2.원료를 공급받거나 위탁공임만을 받고 제조한 물품을 제조장으로부터 위탁자의 제품저장창고에 반출하는 것
제17조(세액의 공제와 환급) ① 이미 교통·에너지·환경세가 납부되었거나 납부할 물품 또는 원재료를 그 제조장 또는 보세구역으로부터 반입하여 과세물품의 제조·가공에 직접 사용하는 경우 당해 과세물품에 대한 교통·에너지·환경세를 납부 또는 징수함에 있어서는 이미 납부되었거나 납부할 물품 또는 원재료에 대한 세액을 대통령령이 정하는 바에 따라 납부 또는 징수할 세액에서 공제한다.
제3조(과세물품의 세목) 법 제2조 제2항의 규정에 의한 과세물품의 세목은 다음과 같다.
1. 휘발유와 이와 유사한 대체유류
가. 휘발유
나.「석유 및 석유대체연료 사업법」제2조 제10호의 규정에 의한 휘발유와 유사한 유사석유제품
다.「자동차관리법」제2조 제1호의 규정에 의한 자동차 및 같은 법 시행령 제2조 각 호의 규정에 의한 기계 또는 차량(휘발유를 연료로 사용하는 것에 한한다)의 연료로 사용이 가능한 것으로서 나목에 해당하지 아니한 것. 다만,「석유 및 석유대체연료 사업법」제29조 제2항 제6호에 따라 지식경제부장관이 고시한 것을 제외한다.
2. 경유 및 이와 유사한 대체유류
가. 경유
나.「석유 및 석유대체연료 사업법」제2조 제10호의 규정에 의한 경유와 유사한 유사석유제품
다.「자동차관리법」제2조 제1호의 규정에 의한 자동차 및 같은 법 시행령 제2조 각 호의 규정에 의한 기계 또는 차량(경유를 연료로 사용하는 것에 한한다)의 연료로 사용이 가능한 것으로서 나목에 해당하지 아니한 것
제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
10. “유사석유제품”이라 함은 조연제·첨가제(다른 법률에서 규정하는
경우를 포함한다) 그 밖에 명칭여하를 불문하고 다음 각목의 1의 방법으로 제조된 것으로서 자동차관리법 제2조 제1호의 규정에 의한 자동차 및 대통령령이 정하는 차량·기계(휘발유 또는 경유를 연료로 사용하는 것에 한한다)의 연료로 사용하거나 사용하게 할 목적으로 제조된 것(제11호의 석유대체연료를 제외한다)을 말한다.
가.석유제품에 다른 석유제품(등급이 다른 석유제품을 포함한다)을 혼합하는 방법
나.석유제품에 석유화학제품(석유로부터 물리·화학적 공정을 거쳐 제조되는 제품중 석유제품을 제외한 유기화학제품으로서 산업자원부령이 정하는 것을 말한다. 이하 같다)을 혼합하는 방법
다. 석유화학제품에 다른 석유화학제품을 혼합하는 방법
라. 석유제품이나 석유화학제품에 탄소와 수소를 함유한 물질을 혼합하는 방법
11. “석유대체연료”란 석유제품 연소 설비의 근본적인 구조 변경 없이 석유제품을 대체하여 사용할 수 있는 연료(석탄과 천연가스는 제외한다)로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다.
제29조(유사석유제품 제조 등의 금지) ① 누구든지 다음 각 호의 유사석유제품 제조 등의 행위를 하여서는 아니 된다.
1.유사석유제품을 제조·수입·저장·운송·보관 또는 판매하는 행위
2.유사석유제품임을 알면서 사용하거나 제10조 및 제33조에 따라 등록ㆍ신고하지 아니한 자가 판매하는 유사석유제품을 사용하는 행위
3.유사석유제품으로 제조·사용하게 할 목적으로 석유제품·석유화학제품·석유대체연료 또는 탄소와 수소가 들어 있는 물질을 공급·판매·저장·운송 또는 보관하는 행위