舊 相續稅法 제9조 제1항 중 “相續財産에 가산할 贈與의 價額은 …… 相續開始 당시의 현황에 의한다.”는 부분이 헌법상 租稅法律主義, 財産權保障, 過剩立法禁止原則에 위반하는지 여부(積極)

1. 헌법 제23조 제1항이 보장하고 있는 私有財産權은 私有財産에 관한 임의적인 이용, 수익, 처분권을 본질로 하기 때문에 私有財産의 처분금지를 내용으로 하는 입법조치는 원칙으로 財産權에 관한 立法形成權의 한계를 逸脫하는 것이고, 租稅의 부과·징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 원칙으로 財産權의 침해가 되지 않지만 그로 인하여 納稅義務者의 私有財産에 관한 이용, 수익, 처분권이 중대한 제한을 받게되는 경우에는 그것도 財産權의 침해가 될 수 있다.

2. 이 사건 법률조항의 규정내용은 상속개시전 일정기간의 증여의 효력을 실질적으로 부인하여 증여에 의한 재산처분행위가 없었던 것으로 보고 증여의 가액을 상속 당시의 현황에 의하여 평가하여 상속세를 부과한다는 것이므로 이 사건 법률조항은 결과적으로 피상속인의 사유재산에 관한 처분권에 대하여 중대한 제한을 하는 것으로서 재산권에 관한 입법형성권의 한계를 일탈하는 것이다.

3. 累進稅率에 의한 상속세회피행위를 방지하고 租稅의 형평을

기하려는 입법목적은 상속개시전 일정기간의 贈與財産價額을 증여당시의 價額으로 평가하여 相續財産에 加算하는 것만으로 충분히 달성될 수 있으므로 이 사건 법률조항이 상속재산에 가산할 증여가액을 증여당시의 가액에 의하지 않고 상속당시의 현황에 의하도록 한 것은 過剩立法禁止原則에 위반된다.

재판관 김문희의 反對意見

相續財産價額에 合算되는 贈與財産에 대한 評價를 相續 당시의 현황에 의할 것인지 贈與 당시의 현황에 의할 것인지의 문제는 입법자의 立法形成의 自由에 속하는 문제이고 위헌여부의 문제가 아니다.

제청법원서울고등법원(1996. 7. 12. 96부459 위헌제청신청)：96헌가19

제청신청인조 ○ 제 외 3인：96헌가19

제청신청인들 대리인 변호사　김 동 수

청 구 인노 ○ 하 외 6인： 96헌바72

청구인들 대리인 변호사　진 행 섭

당해사건서울고등법원 96구1506 상속세부과처분취소(96헌가19)

서울고등법원 96구8286 상속세등부과처분취소( 96헌바72 )

舊 相續稅法(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제9조(相續財産의 價額評價)　① 相續財産의 價額, 相續財産의 價額에 加算할 贈與의 價額및 相續財産의 價額 중에서 控除할 公課 또는 債務는 相續開始 當時의 現況에 의한다. 다만, 失踪宣告 당시의 現況에 의한다.

②～⑤ 생략

憲法 제23조 제1항, 제37조 제2항, 제38조, 제58조

相續稅法 제4조(相續稅課稅價額)　① 제2조 제1항의 規定에 해당하는 경우에는 相續稅를 賦課할 相續財産價額에 相續開始前 5年 이내에 被相續人이 相續人에게 贈與한 財産의 價額과 相續開始前 3年 이내에 被相續人이 相續人 이외의 者에게 贈與한 財産의 價額을 加算한 金額에서 다음 각호의 金額을 控除한 金額을 相續稅課稅價額으로 한다.

1. 公課金

2. 被相續人의 葬禮 費用(葬禮 費用이 200萬원 미만인 경우에는 200萬원으로 한다)

3. 債務(相續開始前 5年 이내에 被相續人이 相續人에게 진 贈與債務와 相續開始前 3年 이내에 被相續人이 相續人이외의 者에게 진 贈與債務를 除外한다)

②～③ 생략

1992. 12. 24. 선고, 90헌바21 결정

1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정

구 상속세법 제9조 제1항(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 중 “상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 …… 상속개시 당시의 현황에 의한다.”는 부분은 헌법에 위반된다.

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 96헌가19 사건

제청신청인들은 서울고등법원에 영등포세무서장을 상대로 상속세부과처분 취소소송(96구1506)을 제기하여 그 소송계속중 그 재판

의 전제가 된 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 중 “상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 …… 상속개시 당시의 현황에 의한다.”는 부분에 대한 위헌여부심판의 제청신청(96부459)을 하였고 위 법원은 이를 받아들여 이 사건 위헌여부의 심판을 제청하였다.

(2) 96헌바72 사건

청구인들은 서울고등법원에 반포세무서장을 상대로 상속세등부과처분의 취소소송(96구8286)을 제기하여 그 소송계속중, 그 재판의 전제가 된 구 상속세법 제9조 제1항(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 중 “상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 …… 상속개시 당시의 현황에 의한다”는 부분 또는 같은 법 제18조 제3항 본문의 괄호 중 “증여 당시의” 부분에 대하여 위헌여부심판의 제청신청(96부809)을 하였다가 그 신청이 기각되자 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

따라서 이 사건 심판의 대상은 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 “법”이라 한다) 제9조 제1항 중 “상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 …… 상속개시 당시의 현황에 의한다.”는 부분(이하 “이사건 법률조항”이라 한다) 또는 법 제18조 제3항 본문의 괄호 중 “증여 당시의” 부분이 헌법에 위반되는지 여부이고, 그 내용은 다음과 같다.

제9조(상속재산의 가액평가) ① 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인

한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다.

제18조(상속세납부의무) ③ 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.

2. 제청결정이유와 청구인들의 주장, 제청신청기각결정이유 및 관계기관의 의견

가. 제청법원의 제청결정이유(96헌가19 사건)

(1) 상속재산의 가액에 합산되는 증여재산을 상속개시시점을 기준으로 평가하여 과세하면, 당해 재산의 증여시점과 상속개시시점 사이의 가액 증가분에 대하여 양도소득세와 상속세가 이중과세될 수 있다. 즉 어떤 증여재산이 상속재산 가액에 합산되어 상속세가 과세되는 경우, 그 재산의 증여시점과 상속개시시점 사이의 가액 증가분에 대하여는 상속세 명목으로 일단 과세가 되었음에도 차후 그 증여재산을 타에 양도하는 경우 그 증여재산의 소유자는 증여시점과 양도시점 사이의 가액 증가분(양도차익) 전체에 대하여 다시 양도소득세를 부담하게 되므로 당해 재산의 증여시점과 상속개시시점 사이의 가액증가분에 대하여는 양도소득세와 상속세가 이중과세되는 결과에 이른다.

(2) 수증자가 부담부증여를 받아 증여자의 채무를 인수하는 경우에 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 보아 증여자는 양도소득세 납부의무를 부담하게 되고(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정되기 전의 구 소득

세법 제4조 제3항 후단, 전문개정된 후의 소득세법 제88조 제1항 후단), 수증자는 전체 증여재산가액에서 인수한 채무액을 공제한 순증여재산 가액에 대하여만 증여세 납부의무를 부담하게 된다. 그런데 부담부증여를 받은 재산이 상속재산의 가액에 합산되는 경우에는 증여재산 전체의 가액이 상속재산의 가액에 합산되는데 반하여, 순증여재산 가액만을 대상으로 하여 산정한 증여세액만이 상속세 산출세액에서 공제될 뿐이므로 증여재산의 전체가액 중 수증자가 인수한 채무액에 상당하는 부분은 양도소득세와 상속세가 이중으로 과세되는 결과에 이른다.

(3) 따라서 이 사건 법률조항은 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의, 헌법 제11조의 평등의 원칙(조세평등주의) 및 헌법 제23조의 재산권보장규정에 위배되는 위헌의 규정이라고 해석될 여지가 있다.

나. 청구인들의 주장( 96헌바79 사건)

이 사건 법률조항은 법 제4조 제1항에 따라 상속세 과세가액에 합산되는 증여재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의하여 평가하는 반면에, 위와같은 상속세 과세가액을 기초로 산출된 상속세 산출세액에서 공제되어야 할 증여세액 상당은 증여당시의 가액에 의하도록 규정하고 있는데, 이는 증여재산에 관하여 상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액과 증여 당시의 현황에 의하여 평가한 가액과의 차액에 상당한 부분은 상속인들이 이를 상속받지 않았음에도 그에 대한 상속세를 부담하게 됨으로써 상속세법 자체의 목적에 반하고 상속세의 과세대상이 될 수 없는 재산을 보상없이 박탈하는 결과가 되어 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조와 재산권보장원칙을 규정한 헌법 제23조 제1항에 위배되어

위헌이다.

다. 제청신청기각결정 이유( 96헌바79 사건)

(1) 국세기본법 제21조 제1항 제2호는 상속세를 납부할 의무는 “상속을 개시하는 때”에 성립한다고 규정하고 있다. 따라서 법 제4조 제1항에서 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 소정 기간내에 피상속인이 증여한 재산의 가액을 가산한 금액을 상속세과세가액으로 규정하는 취지와 입법목적에 비추어, 법 제4조 제1항의 요건에 해당하는 증여재산은 실질상 상속재산에 포함되는 것이라고 할 것이므로 그에 대한 평가를 상속개시당시로 하도록 규정한 것은 국세기본법의 위 규정 해석에 따른 것이라고 할 것이다.

(2) 또한 국세기본법 제21조 제1항 제3호가 증여세를 납부할 의무는 “증여에 의하여 재산을 취득하는 때”에 성립한다고 규정하고 있으나, 증여세는 증여 당시의 증여재산 가액을 그 과세가액으로 하는 것이므로(법 제29조의4 참조) 법 제18조 제3항이 상속세산출세액에서 공제될 증여세액이란 증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액 상당액을 말한다고 규정하고 있는 것이고, 이와 같은 규정 내용은 증여세의 납부의무성립시기에 관한 국세기본법상의 위 규정과 모순되지 않는다.

(3) 증여재산의 가액이 증여이후에 폭등한다면 이사건 법률규정에 의하여 계산한 상속세액이 상속재산을 초과하는 경우도 있을 수 있으나 이러한 결과는 피상속인이 상속세의 부담을 경감하려고 미리 증여하여 상속재산을 감소시켰기 때문에 초래된 것이라고 할 것이고, 그렇다고 재산의 생전증여를 아니한 때보다 불이익하게 과세하는 것도 아니며, 또 상속인이 상속 내지 증여에 의하여 취득한 재산의 범

위내에서 공동상속인이나 수증자와 연대하여 상속세를 납부할 의무밖에 없으므로(법 제18조 제1항·제2항 참조) 거기에 상속세 납부의무의 범위가 취득한 상속재산을 초과하는 불합리한 점이 있는 것도 아니다. 한편 상속재산가액에 가산할 증여재산의 가액은 그 평가시점에 따라 물가의 등락에 따른 차이가 있을 수 밖에 없으나 이러한 불합리는 그 시점을 위 법규정과 달리 증여시로 정하는 경우 상속재산의 평가를 피상속인의 자의에 맡기게 되는 불합리에 비하여 현저히 크다고 단정할 수 없으므로 이사건 법률조항은 헌법에 위반되지 않는다.

라. 재정경제원장관의 의견

(1) 상속세법에서 상속개시전의 증여재산 가액을 상속세 과세가액에 합산하는 것은 피상속인이 생전에 재산을 사전상속함으로써 모든 재산을 일시에 상속할 경우에 적용되는 누진세율의 부담을 회피하려는 것을 방지하는데 그 목적이 있다. 또한 구 상속세법 제9조 제1항이 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액을 상속개시 당시로 평가하도록 한 것은 증여가 사실상 사전상속이라는 점에서 피상속인이 생전에 증여한 재산을 사망시점에서 정산해 주어 부의 무상이전인 증여와 상속에 대하여 과세상 동일하게 취급함으로써 분할 증여에 의한 상속세부담 회피행위를 방지하려는 조세정책적 목적에 따른 것이고, 상속개시 당시로 평가하더라도 증여행위가 없이 모두 상속된 경우에 비하여 상속인의 지위가 더 불리한 것은 아니므로 헌법이 보장하는 평등권, 재산권을 침해한 것으로 볼 수 없다.

(2) 양도소득세와 상속세의 이중과세 문제는 차후 양도소득세를 과세하는 경우에 이미 납부한 상속세를 어떻게 취급하느냐에 따라 달라질 수 있는 것이기 때문에 상속재산에 합산하는 증여재산의

평가문제와는 직접적인 관련이 없다.

또한 부담부증여에 대한 양도소득세와 상속세의 이중과세의 문제는 증여를 이용한 상속세회피행위를 방지하고 상속세 과세의 실효성을 강화하기 위한 정책적 필요에 의하여 상속세법에서 부담부증여를 통한 증여재산의 합산과세의 경우에는 과세방법의 예외를 인정한 것이므로 이사건 법률조항은 헌법에 위반되지 않는다.

마. 국세청장의 의견

(1) 상속가액에 포함되는 증여재산의 평가를 상속개시 당시의 가액에 의하여 평가하는 것이 상속인에 대한 증여(사전상속)를 통하여 고율의 상속세 누진부담을 회피하는 것을 방지할 수 있고, 변칙적인 사전상속을 하지 않고 성실하게 재산을 상속하는 경우와 과세형평을 이룰 수 있다.

또한 이중과세라는 제청법원의 주장은 부동산이나 주식의 가액이 시간의 흐름에 따라 항상 증가하는 것을 전제로 하고 있으나 반드시 증여시점보다 상속시점의 평가액이 더 많은 금액이라고 단정할 수도 없다.

그리고 법 제9조 제1항의 규정은 조세의 부과요건이나 부과기준을 납세의무성립일 현재를 기준으로 하고 있는 것으로 과세관청의 자의에 의한 과세를 하는 것도 아니며 만약 동 조항을 위헌으로 본다면 1952. 11. 30. 신설되어 1993. 12. 31. 개정되기까지 41년간 구 상속세법의 규정에 따라 성실히 상속세를 납부한 자와의 형평문제가 야기된다.

(2) 청구인은 부담부증여받은 재산이 상속세 과세가액에 합산되는 경우에는 증여재산의 전체가액 중 수증자가 인수한 채무액에

상당하는 부분은 양도소득세와 상속세가 이중으로 과세되는 모순이 있다고 주장한다. 그러나 법 제29조의4 제2항의 규정에 의하여 배우자 또는 직계존비속간의 부담부증여에 있어 인수한 증여자의 채무를 상속재산가액에서 공제받지 아니한 경우에는 구 소득세법 제4조 제3항의 규정에 의하여 증여가액 중 동 채무액에 상당하는 부분은 자산의 유상양도로 보지 않게 되므로 양도소득세와 상속세가 중복적으로 과세될 수 없다.

3. 판　단

가. 이 사건 법률조항의 규정내용과 입법목적

상속세제도는 국가의 재정수입의 확보라는 일차적인 목적 이외에도, 자유시장경제에 수반되는 모순을 제거하고 사회정의와 경제민주화를 실현하기 위하여 국가적 규제와 조정들을 광범위하게 인정하는 사회적시장경제질서의 헌법이념에 따라 재산상속을 통한 부의 영원한 세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모하려는데 그 목적이 있다할 것이고, 이러한 경제·사회적 목적의 효율적인 수행을 위하여 법 제14조는 과세가액에 따라 누진세율을 적용하여 상속세를 산출하도록 규정하고 있다.

그리고 상속인이 피상속인의 사망으로 인하여 취득한 상속재산에 대하여만 상속세를 과세하게 되면 피상속인이 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시전(생전)에 상속인이 될 자나 그 이외의 자에게 재산의 무상이전인 점에서 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할이전하여 고율인 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려고 할 것이므로 이와같은 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위하여 법 제4조 제1항은 상속세를

부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산하도록 규정하는 한편 이 사건 법률조항은 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 상속당시의 현황에 의하도록 규정하여 상속개시전 일정기간의 증여를 상속세 회피행위로 보아 그 증여의 효력을 실질적으로 부인하고 그 재산을 상속재산으로 의제하여 상속세를 부과함으로써상속세회피행위의 방지와 조세부담의 공평이라는 입법목적을 더욱 철저하게 관철하려는 것으로 보인다.

나. 이 사건 법률조항의 위헌성

(1) 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고 또 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세법률주의는 조세평등주의(헌법 제11조 제1항)와 함께 조세법의 기본원칙으로서 과세요건과 조세의 부과·징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 이를 규정하여야 한다는 과세요건 법정주의와 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적(恣意的)인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적(一義的)이어야 한다는 과세요건 명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있는데 결국 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것이다(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정；1992. 12. 24. 선고, 90헌바21 결정 등 참조).

그리고 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로는 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제원칙에 합치되어야 한다(헌법재판소 1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정 참조).

특히 헌법 제23조 제1항이 보장하고 있는 사유재산권은 사유재산에 관한 임의적인 이용, 수익, 처분권을 본질로 하기 때문에 사유재산의 처분금지를 내용으로 하는 입법조치는 원칙으로 재산권에 관한 입법형성권의 한계를 일탈하는 것일 뿐만 아니라 조세의 부과・징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 원칙으로 재산권의 침해가 되지 않는다고 하더라도 그로 인하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용, 수익, 처분권이 중대한 제한을 받게되는 경우에는 그것도 재산권의 침해가 될 수 있는 것이다.

(2) 따라서 이 사건 법률조항이 상속세회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것이라고 하더라도 그 목적이나 내용이 위와같은 조세법률주의의 이념이나 기본권보장의 헌법이념에 합치되지 않거나 그로 인하여 사유재산에 관한 이용, 수익, 처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 헌법에 위반된다고 보지 않을 수 없다.

(3) (가) 그런데 이 사건 법률조항의 규정내용은 위에서 본바와 같이 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 기하기 위하여 피상속인이 상속개시전 5년 이내에 상속인에게 증여를 한 경우와 상속개시전 3년 이내에 상속인 이외의 자에게 증여를 한 경우에는 증여의 효력을 실질적으로 부인하여 증여에 의한 재산처분행위가 없었던 것으로 보고 상속당시의 현황에 의하여 평가한 증여재산의 가액을 상속재산의 가액에 가산하여 상속세를 부과한다는 것이므로 이 사건 법률조항은 결과적으로 피상속인의 사유재산에 관한 처분권에 대하여 중대한 제한을 하는 것으로서 재산권에 관한 입법형성권의 한계를 일탈하는 것이다.

(나) 그리고 위와 같은 누진세율에 의한 상속세회피행위를 방지하고 조세의 형평을 기하려는 입법목적은 구태여 이 사건 조항과 같이 피상속인의 재산처분권까지 제한하지 않고서도 법 제4조 제1항에 의하여 상속개시전 일정기간의 증여재산가액을 증여당시의 가액으로 평가하여 상속재산의 가액에 가산하는 것만에 의하여도 충분히 달성될 수 있을 뿐만 아니라 피상속인이 언제 사망하게 될 것인지는 아무도 예측할 수 없는 일이므로 상속개시전 5년이나 3년 이내의 증여를 모두 상속세회피행위로 보아 그 효력을 부인하고 증여가 없었던 것으로 보아 그 증여의 가액을 증여 당시가 아닌 상속 당시의 현황에 의하도록 한 것은 기본권 제한의 한계인 과잉입법금지원칙에 위반된다고 할 것이다(1993. 12. 31. 개정된 상속세법 제9조 제1항은 상속재산에 가산할 증여의 가액은 증여당시의 현황에 의한다고 개정하였다).

(다) 또한 상속개시전 일정기간의 증여재산의 가액을 상속재산의 가액에 가산하면서 이 사건 조항에 의하여 증여재산의 가액을 증

여 당시의 가액에 의하지 않고 상속 당시의 가액에 의하여 상속세를 과세하면 재산처분행위인 증여 당시 그로 인하여 부담할 세액을 예측할 수 없어 국민의 경제생활에 법적안정성을 침해할 뿐만 아니라 그 재산의 증여 당시와 상속 당시 사이에 가액의 증가가 있는 경우 그 가액증가분에 대하여 수증자는 상속세를 부담하는 외에 그 증여재산을 양도할 때 다시 양도소득세를 이중으로 부담하게 되는 결과에 이르게 되므로 이와 같은 점에서도 이 사건 법률조항은 조세법률주의에 위반된다.

4. 결　론

위와 같은 이유로 이 사건 법률조항은 헌법 제23조 제1항(재산권보장), 제37조 제2항(과임입법금지원칙), 제38조, 제59조(조세법률주의)에 위반되므로 주문과 같이 결정한다.

이 결정은 재판관 김문희의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 재판관 전원의 의견일치에 따른 것이다.

5. 재판관 김문희의 반대의견

나는 이 사건 법률조항은 다음과 같은 이유로 헌법상 규정된 조세법률주의 및 조세평등주의에 위반하지 아니한다고 보므로 이 사건 법률조항을 위헌으로 본 다수의견에 반대한다.

(1) 이 사건 법률조항은 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다고 명확히 규정하여 그 문언상 상속세액 산출에 관하여 명확한 내용을 규정하고 있으므로 조세법률주의의 핵심내용인 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 충족하고 있음이 분명하여 과세관청의 자의에 의하여 평가시점이나 평가금액이 변동될 여지가 없다. 그러므로 이 사건 법률조항의 위

헌여부는 그 목적이나 내용이 실질적 조세정의의 구현을 위한 조세평등주의의 원칙을 비롯한 그 밖의 헌법상의 제원칙에 합치되는지 여부에 따라 가려질 성질의 것이다.

우리 헌법 제38조는 모든 국민은 “법률이 정하는 바에 의하여” 납세의 의무를 진다고 규정하고 있고, 위 조항에서 말하는 “법률” 중 국세에 관한 기본적인 사항을 규정함으로써 국세에 관한 법률관계를 확실하게 하기 위하여 제정된 법이 바로 국세기본법이다(동법 제1조 참조). 국세기본법 제21조 제1항은 납세의무의 성립시기와 관련하여 상속세를 납부할 의무는 “상속을 개시하는 때”(제2호), 증여세를 납부할 의무는 “증여에 의하여 재산을 취득하는 때”(제3호)에 각 성립한다고 규정하여 상속세의 부과요건이나 부과기준은 어디까지나 납세의무성립일인 상속개시 당시를 기준으로 하여야 한다는 취지를 밝히고 있다. 그런데 법 제4조 제1항은 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 일정한 기간 이내에 피상속인이 증여한 재산의 가액을 가산한 금액을 상속세과세가액으로 규정한 취지는 상속개시전 일정기간 이내에 피상속인이 상속인 또는 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 상속재산에 가산하도록 함으로써 상속개시 이전의 분할증여에 의한 상속세 회피행위를 방지하려는 것이고 이를 위하여 위 요건에 해당하는 증여재산의 경우 증여의 효력을 일정한도 내에서 부인하고 실질적으로 상속재산으로 파악하고 있는 것이다. 따라서 상속재산가액에 합산되는 증여재산에 대한 평가를 납세의무성립일인 상속개시당시로 하도록 한 이 사건 법률조항은 국세기본법의 제21조 제1항의 규정취지에 따른 것으로 보아야 할 것이다.

이 경우 증여 이후 증여재산의 가액이 상승할 경우에는 증여재산가액이 상속재산에 가산되어 누진세율의 적용을 받는 외에도 가액의 상승에 따른 추가부담을 안게 되지만, 이는 사전증여가 이루어지지 아니하고 상속재산이 모두 상속되었을 경우와 같은 결과이므로 증여행위로 말미암아 특별히 상속인에게 불리하게 되는 것은 아니며, 증여재산의 가액이 감소한 경우에는 상속재산가액에 합산되는 증여재산에 대한 평가를 증여 당시의 현황에 의하는 경우 보다 오히려 이득을 볼 수도 있는 것이다.

(2) 상속재산의 가액에 합산되는 증여재산을 상속개시시점을 기준으로 평가하여 과세할 경우, 당해 재산의 증여시점과 상속개시시점의 가액 증가분에 대하여 양도소득세와 상속세가 이중 과세되는 문제가 생길 수도 있으나 이는 양도소득세 부과의 문제로서 별도의 입법적인 해결이 필요한 것일뿐 이 사건 법률조항의 위헌여부와 관련이 없다. 즉 소득세법 제23조 제2항에서 양도소득금액은 당해 자산의 양도로 인하여 발생한 총수입금액에서 필요경비를 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있는바, 양도소득세와 상속세의 이중부담 문제는 차후 양도소득세를 과세하는 경우에 증여시점과 상속시점 사이에 증여재산의 가액 상승으로 말미암아 추가로 부담한 상속세액을 필요경비로 인정하는 등 양 세목간의 조정으로 해결하여야 할 문제이고, 상속재산의 가액에 합산하는 증여재산의 평가문제와는 직접 관련이 없다.

(3) 다수의견은 종래 부동산의 가격이 상승하는 추세이므로 증여재산을 상속개시 당시의 현황으로 평가하게 되면 보다 고율인 누진세율을 적용받는 외에 가액상승으로 말미암아 상속인의 조세부

담이 늘어난다는 점을 염두에 두고 있는 듯 하나 오늘날 현실에 비추어 증여재산의 가액이 언제나 상승하는 것으로만 보기도 어렵다. 또한 다수의견은 이 사건 법률조항에 의하면 상속개시 당시까지의 물가의 등락으로 말미암아 상속세의 부과액이 차이가 남으로 인하여 상속인의 경제적 지위가 불안해진다고하나, 상속재산에 가산되는 증여재산에 대한 과세의 본질이 상속세임을 전제로 한다면 상속개시 당시의 상속재산의 가격에 따라 과세액이 달라지는 것은 상속세의 성질상 당연한 것에 불과하다.

(4) 이와같이 이 사건 법률조항은 법 제4조 제1항의 요건에 해당되는 증여를 사실상 사전상속으로 보아 이를 상속과 과세상 동일하게 취급함으로써 분할 증여에 의한 상속세부담 회피행위를 방지하려는 조세정책에 따른 것이고, 이 사건 법률조항에 따라 상속재산가액에 가산할 증여재산의 가액을 상속 당시의 시가로 평가하게 되면 상속개시 당시까지의 물가의 등락에 따라 위 증여재산에 대한 상속세 부과액에 차이가 있을 수 밖에 없고 이에 따라 일정한 경우 양도소득세와 상속세를 이중으로 부담하게 되는 문제가 생길 수도 있으나 이는 상속재산에 가산하는 증여재산의 평가시점을 증여시로 정하는 경우에 상속재산의 평가시점을 피상속인의 자의에 맡기게 되는 불합리에 비하여 현저히 크다고 할 수 없다.

결국 나의 의견은 상속재산가액에 합산되는 증여재산에 대한 평가를 이 사건 법률조항과 같이 상속개시 당시의 현황에 의하는 것만이 옳다는 것이 아니라, 이 사건 법률조항과 같이 할 것인지 아니면 개정법률조항처럼 증여당시의 현황에 의할 것인지의 문제는 입법자의 입법형성의 자유에 속하는 문제이고, 위헌여부의 문제가

아니라는 것이다. 이 사건 법률조항과 같은 조세법률의 위헌여부를 판단함에 있어서 당해 법률 또는 법률조항이 헌법의 이념에 비추어 기본권을 침해하는 정도가 용인할 수 없을 정도가 아닌 이상, 최선의 입법이 아니라든가 현재의 법적상태가 보다 이상적인 것으로 개선될 여지가 있다는 이유로 그 법률을 위헌으로 판단할 수는 없다는 것이다.

(5) 나는 위에서 본 이유로 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니한다는 의견이므로 다수의견에 반대하는 것이다.

1997. 12. 24.

재판장　　　　재판관 김 용 준

재판관 김 문 희

재판관 이 재 화

재판관 조 승 형

재판관 정 경 식

주　심　재판관 고 중 석

재판관 신 창 언

재판관 이 영 모

재판관 한 대 현