양도소득세(讓渡所得稅) 감면(減免)의 종합한도액(綜合限度額)을 3억원으로 설정하고 있는 구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法) 제88조의2의 규정이 조세공평주의(租稅公評主義)나 평등(平等)의 원칙(原則)에 위배되는지 여부

양도소득세(讓渡所得稅) 감면(減免)의 종합한도액(綜合限度額)을 3억원으로 설정하고 있는 구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法) 제88조의2의 규정은, 종래 감면(減免)의 수혜자(受惠者)와 비수혜자(非受惠者)간의 평등권(平等權)을 초래하고 있던 양도소득세감면제도(讓渡所得稅減免制度)의 적용범위를 축소하여 비수혜자(非受惠者)와의 차별을 완화시키기 위한 조치를 정하고 있으므로 그 입법(立法)이 지향하는 정책목표가 합리적이고 정당하고, 한도액 초과의 세금납부자와 한도액 이내의 세금납부자간의 차이를 발생시키기는 하지만 이는 담세능력(擔稅能力)이 큰 자에 대하여 보다 중한 과세(課稅)를 하는 결과가 되어 소득세(所得稅)의 기본원칙(基本原則)이나 조세정의(租稅正義)의 관념에 반하지 아니하며, 한도액(限度額) 초과의 세금납부자도 한도액(限度額)만큼의 감면혜택(減免惠澤)은 받게 되어 있어 이 사건 규정으로 인한 차별의 정도가 불합리할 정도로 크지는 아니한 것을 고려할 때, 토지거래(土地去來)에 있어서 경제적(經濟的) 여건(與件) 변화를 적절히 반영하면서 납세자들간의 형평(衡平)을 도모하고자 한 합리적(合理的) 규정(規定)일 뿐 아니라, 동 규정으로 인하여 납세자간에 발생하는 일부 차별의 정도는 동 규정이 위 감면(減免)의 한도(限度)를 제한함으로써 실현되는 정의(正義)와 공평성(公評性)의 회복(回復)의 정도에 비교(比較), 형량(衡量)하여 볼 때 결코 더 크지 아니하다고 할 것이어서 납세자들을 불합리하게 차별하는 규정이라고는 볼 수 없고 조세공평주의(租稅公評主義)나 평등(平等)의 원칙(原則)에 위배되지 아니한다.

청 구 인 박 ○ 자

대리인 변호사 이 보 환

관련소송사건 서울고등법원 93구25365 양도소득세 등 부과처분취소

구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法)(1990.12.31. 법률 제4285호로 개정되고 991.12.27. 법률 제4451호로 개정되기 전의 것) 제88조의2 (양도소득세(讓渡所得稅)의 감면(減免)의 종합한도(綜合限度)) 개인이 제57조 내지 제60조·제62조·제67조의4·제72조의4의규정(規定)에 의하여 감면(減免) 받는 양도소득세액(讓渡所得稅額)의 합계액(合計額)이 과세기간별(課稅期間別)로 3억(億)을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은이를 감면(減免)하지 아니한다.

헌법(憲法) 제11조

구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法) 제57조 (공공사업용토지(公共事業用土地) 등에 대한 양도소득세(讓渡所得稅) 등 감면(減免)) ① 다음 각호(各號)의 1에 해당하는 토지(土地) 또는 건물(建物)(이하 “토지(土地) 등”이라 한다)의 양도(讓渡)로 인하여 발생하는 소득(所得)에 대하여는 양도소득세(讓渡所得稅) 또는 특별부가세(特別附加稅)의 100분(分)의 50에 상당하는 세액(稅額)을 감면(減免)한다. 다만, 제2호에 해당하거나 대통령령(大統領令)이 정하는 대규모(大規模)의 택지개발사업(宅地開發事業) 또는 댐건설사업(建設事業) 등(이하 “대규모개발사업(大規模開發事業)”이라 한다)에 필요한 토지(土地) 등으로서 당해 토지(土地) 등이 속한 지역(地域)에 대한 사업인정고시일(事業認定告示日) (대규모개발사업(大規模開發事業)의 경우에는 양도일(讓渡日))부터 소급(遡及)하여 5년(年) 이전에 발생하는 소득(所得)에 대하여는 양도소득세(讓渡所得稅) 또는 특별부가세(特別附加稅)의 100분(分)의 70에 상당하는 세액(稅額)을 감면(減免)한다.

1. 공공용지(公共用地)의취득(取得)및손실보상(損失補償)에관한특례법(特例法)이 적용(適用)되는 공공사업(公共事業)에 필요한 토지(土地) 등을 당해 공공사업(公共事業)의 시행자(施行者)에게 양도(讓渡)함으로써 발생하는 소득(所得)

2. 토지수용법(土地收用法) 기타 법률(法律)에 의한 수용(收用)으로 인하여 발생하는 소득(所得)

② 제1항 제1호의 규정(規定)에 의한 공공사업(公共事業)의 시행자(施行者)가 사업시행(事業施行)의 인가(認可) 등을 받은 날부터 3년(年) 이내에 당해 공공사업(公共事業)에 착수(着手)하지 아니한 때에는 동항(同項) 동호(同號)의 규정(規定)에 의하여 감면(減免)된 세액(稅額)에 상당하는 금액을 당해 공공사업(公共事業)의 시행자(施行者)로부터 소득세(所得稅) 또는 법인세(法人稅)에 가산(家産)하여 징수(徵收)한다.

③ 제1항 제1호의 규정(規定)에 의하여 감면(減免)받은 세액(稅額)을 제2항의 규정(規定)에 의하여 징수(徵收)하는 경우에는 제40조의6 제6항의 규정(規定)을 준용(準用)한다.

④ 제1항 제1호의 규정(規定)은 대통령령(大統領令)이 정하는 바에 의하여 당해 공공사업(公共事業)의 시행자(施行者)가 감면신청(減免申請)을 하는 경우에 한하여 이를 적용(適用)한다.

⑤ 제1항 제2호의 규정(規定)에 의한 감면(減免)을 받고자 하는 자(者)는 대통령령(大統領令)이 정하는 바에 의하여 그 감면신청(減免申請)을 하여야 한다.

구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法) 부칙 제14조(양도소득세(讓渡所得稅) 등의 면제(免除)에 관한 적용례(適用例)) 제57조 제1항 제2호에 해당하거나 대규모개발사업(大規模開發事業)에 필요한 토지(土地) 등을 1991년(年) 12월(月) 31일(日) 이전에 양도(讓渡)하는 경우에는 제57조 제1항 및 제60조 제1항의 개정규정(改正規定)과 제66조의3의 개정규정(改正規定)에 불구하고 양도소득세(讓渡所得稅) 또는 특별부가세(特別附加稅)를 면제(免除)한다.

1989.7.21. 선고, 89헌마38 결정

1992.2.25. 선고, 90헌가69 결정

1992.12.24. 선고, 90헌바21 결정

1993.5.13. 선고, 92헌바32 결정

구 조세감면규제법(1990.12.31. 법률 제4285호로 개정되고 1991.12.27. 법률 제4451호로 개정되기 이전의 것) 제88조의2는 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 청구인은 서울 강서구 방화동 소재 이 사건 토지와 건물을 소유하였는데 이 토지들이 서울시가 시행하는 택지개발사업 서울방화지구에 편입됨에 따라 1991.10.24. 서울시에 수용되었다. 청구인은 1991.12.11. 위 부동산의 양도사실에 대하여 양도소득세 신

고를 하면서 양도 및 취득가액을 모두 기준시가로 산정하여 양도소득금액을 금6,044,505,650원으로 신고하였다가 같은 달 31. 수정신고를 하면서 이 사건 부동산 중 토지의 실지취득가액이 10억 5,000만원이라는 이유로 양도소득에의 금액을 금3,997,387,453원으로 수정신고하였는데 마포세무서장은 경정, 재경정절차를 거쳐 결국 양세액을 금1,948,346,595원으로 하여 감면세액으로 금300,000,000원 및 예정신고남부세액공제로 금194,834,659원을 공제하여 총 결정세액을 금1,453,511,936원으로 결정하였다.

그런데 조세감면규제법은 1990.12.31개정 법률 제4285호로 개정되면서 제57조 제1항 제2호는 개정전 공공사업용지의 양도소득세 100% 면제를 50%-70%의 면제로 변경하고, 제88조의2는 개인별종합한도를 신설하여 과세기간별로 금300,000,000원을 초과하는 부분은 면제하지 아니한다고 규정하며, 부칙 제14조는 같은 법 제57조 제1항 제2호에 해당하거나, 대규모 개발사업에 필요한 토지 등 규정에도 불구하고 양도소득세(또는 특별부가세)를 면제한다고 규정하여 1991.12.31. 이전에 양도부분에 관하여 종전 규정과 같이 감면토록 1년의 유예기간을 두고 있다.

(2) 청구인은 서울고등법원 93구25365호로 마포세무서장을 상대로 위 양도소득세 등 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하고, 같은 법원 94부70호로 위 조세감면규제법 제88조의2가 아무런 합리적 근거 없이 개인별, 과세기간별 감면한도액을 금300,000,000원으로 한정하여 부칙 제14조와 모순될 뿐만 아니라 헌법상 평등

권, 재산권에 관한 헌법 제11조, 제23조에 위반되는 위헌법률이라고 주장하면서 그에 관한 위헌제청을 하였으나 위 법원은 1994.10.7. 위헌제청을 기각하였으며, 청구인은 같은 해 10.18. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판의 대상은 조세감면규제법 제88조의2(1990.12.31. 법률 제4285호로 개정되고 1991.12.27.법률 제4451호로 개정되기 이전의 것, 이하 구 조세감면규제법이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이고 그 규정과 관련규정은 다음과 같다.

구 조세감면규제법

제88조의2 (양도소득세 감면의 종합한도) 개인이 제57조 내지 제60조, 제62조, 제67조의4, 제72조의4의 규정에 의하여 감면받는 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 3억원을 초과하는 경에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 이를 감면하지 아니한다.

제57조 (공공사업용 토지 등에 대한 양도소득세 등 감면) ① 다음 각호의 1에 해당하는 토지 또는 건물(이하“토지 등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세 또는 특별부가세 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 제2호에 해당하거나 대통령령이 정하는 대규모의 택지개발사업 또는 댐건설사업 등(이하“대규모개발사업”이라 한다)에 필요한 토지 등으로서 당해 토지 등이 속한 지구에 대한 사업인정고시일(대규모개발사업의 경우에는 양도일)부터 소급하여 5년 이전에 취득한 것의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세 또는 특별소득세의 100분의 70에 상당하는 세액을 감면한다.

1. 공용지의취득및 손실보상에관한특례법이 적용되는 공공사업에 필요한 토지 등을 당해 공공사업의 시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득

2. 토지수용법 기타 법률에 의한 수용으로 인하여 발생하는 소득

② 제1항 제1호의 규정에 의한 공공사업의 시행자가 사업시행의 인가 등을 받은 날부터 3년 이내에 당해 공공사업에 착수하지 아니한 때에는 동항 동호의 규정에 의하여 감면된 세액에 상당하는 금액을 당해 공공사업의 시행자로부터 소득세 또는 법인세에 가산하여 징수한다.

③ 제1항 제1호의 규정에 의하여 감면받은 세액을 제2항의 규정에 의하여 징수하는 경우에는 제40조의6 제6항의 규정에 준용한다.

④ 제1항 제1호의 규정은 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해공공사업의 시행자가 감면신청을 하는 경우에 한하여 이를 적용한다.

⑤ 제1항 제2호의 규정에 의한 감면을 받고자 하는 자는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 감면신청을 하여야 한다.

부칙 제14조의 (양도소득세 등의 면제에 관한 적용례) 제57조 제1항 제2호에 해당하거나 대규모개발사업에 필요한 토지 등을 1991년 12월 31일 이전에 양도하는 경우에는 제57조 제1항 및 제60조 제1항의 개정규정과 제66조의3의 규정에 불구하고 양도소득세 또는 특별부가세를 면제한다.

2. 청구인의 주장과 관계인 의견의 요지

가. 청구인의 주장요지

구 조세감면규제법 제57조 제1항은 공공사업용지의 양도소득세

부과에 있어서 개정 전의 100%의 양도소득세의 감면비율을 50%-70%로 낮추었는바, 이는 위 법개정 시점 이후 표준지의 공시지가가 시가에 접근하도록 현실화된 데 따라 수용대상 토지의 소유자에게 양도소득세 감면의 혜택을 축소시킨 것이다. 그렇다면 구 조세감면규제법의 면제 또는 감면의 비율의 개정은 수용보상기준이 시가에 접근하지 못하고 있는 문제를 조정하기 위하여 행하는 것이며, 토지를 많이 양도하는지 적게 양도하는지에 따라 그 비율상 차이를 둘 것은 아니다. 그런데 구 조세감면규제법 제88조의2는 위 양도소득세 감면에 있어 개인별, 과세기간별 감면의 한도액을 3억원으로 설정함으로써 동 한도액을 초과하는 경우에는 그 초과부분에 대하여 위 제57조 제1항의 규정에도 불구하고 아무런 감면없이 양도소득세를 전액 징세하여 위 양도소득세 감면 입법의 취지에 부합하지 아니할 뿐 아니라, 비율적, 배분적 평등을 위반하고 재산이 많다는 사정에 따라 국민을 자의적으로 차별대우하는 것으로써 헌법상 보장된 평등권, 재산권을 침해하므로 위헌이다.

나. 국세청장 및 재무부장관의 의견

조세감면규제법은 그때그때 요구되는 국가정책의 원활한 수행을 위하여 필요한 세법상의 조치를 정하는 조세특별규정인바, 동법에 의한 조세우대조치는 일반적 과세에 대한 예외적 조치로서 조세평등주의의 이념을 저해하는 요소가 됨을 감안할 때 불가피한 경우 최소한으로만 설정되어야 조세평등의 이념에 부합될 것이다. 그러므로 구 조세감면규제법 제57조에서 토지수용에 따른 양도로 인하여 발생한 양도소득세에 대하여 일정한 비율의 감면을 허용하고 있는 것과는 별도로 동법 제88조의2에서 위 감면의 허용한도액을 다

시 3억원이하로 제한한 것은 납세자간의 형평을 회복하기 위한 조치일 뿐으로서 헌법상 실질적 평등의 이념에 부합된다. 또 양도소득세의 과세대상은 불로소득이고 주로 고소득자들이 납세자에 해당하는 사정을 감안할 때 국가정책수행 목적의 감면을 최소한으로 제한한 이 규정은 합리적 과세를 기하기 위한 조항으로 합헌이다.

3. 판 단

청구인은 공공사업용 토지를 수용당하여 이로 인한 양도소득세를 납부함에 있어 이 사건 법률조항으로 인하여 양도소득세 감면의 한도액인 3억원의 범위에서만 동 세액감면의 혜택을 보고, 그 이상의 세액에 관하여는 조세감면규제법 제57조 제1항 제2호에서 세액 50%의 감면을 정하고 있음에도 불구하고 전혀 감면의 혜택을 누리지 못하였다. 이에 대하여 청구인은 이 사건 규정이 조세공평주의 및 평등의 원칙에 반하는 불합리한 조항이고, 청구인에게 주어진 신뢰를 침해하는 과잉입법이라는 취지로 주장하고 있으므로 순차로 살핀다.

가. 조세공평주의 원칙 및 평등의 원칙의 위배여부

(1)조세공평주의

헌법 제38조에 규정된 국민의 납세의무는 조세공평주의에 따라 개인의 재력에 상응한 공정하고 평등한 과세를 내용으로 하는 것이어야 한다. 조세공평주의는 헌법 제11조 제1항이 규정하고 있는 법앞에 평등의 원칙을 세법의 영역에서 구현한 것으로서 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것을 평등하게, 불평등한 것을 불평등하게’ 취급함으로써 조세의 부과와 징수과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙

이다. 이러한 조세공평주의의 원칙에 따라 과세는 개인의 경제적 급부능력을 고려한 것이어야 하고, 동일한 담세능력자에 대하여는 원칙적으로 평등한 과세가 있어야 한다(담세능력 존중의 원칙). 또 나아가 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하는 것이 금지될 뿐 아니라 합리적 이유 없이 특별한 이익을 주는 것도 허용되지 아니한다. 조세란 공공경비를 국민에게 강제적으로 배분하는 것으로서 납세의무자 상호간에는 조세의 전가관계가 있으므로 특정인이나 특정계층에 대하여 정당한 이유 없이 면세·감세 등의 조세우대조치를 하는 것은 다른 납세자에게 그만큼 과중과세를 하는 결과가 되기 때문이다.

구체적인 조세관계에서 납세자들을 동일하게 대우할 것인지 혹은 달리 대우할 것인지의 문제는 입법자가 우선적으로 결정하게 된다. 그런데 이러한 결정을 함에 있어서 입법자는 그 조세관계에서 고려하여야 할 제반 요소들을 교량하여 이에 적합한 합리적 조치를 하여야만 평등의 원칙에 부합할 수 있다. 입법자는 조세법의 분야에서도 광범위한 형성의 자유를 가지며 예컨대 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 할 수 있는 것이나, 다만 납세의무자들간에 차별 혹은 동등대우를 함에 있어서 합리적인 이유가 없고 정의의 관념에 합치할 수 없는 조치를 하였다고 인정될 때에는 조세공평주의에 반하여 위헌이 된다고 할 것이다.

(2) 조세감면조치의 공평성 판단기준

입법자는 그 특정한 정책목표의 달성을 의하여 담세력 등 모든 점에서 같은 상황에 있음에도 불구하고 특정한 요건에 해당하는 경

우 조세를 면제하거나 감액하는 등 조세우대의 차별적 조치를 하는 경우가 있는바, 우리나라의 세법체제에서는 주로 조세감면규제법이 이러한 조치들에 관하여 규정하고 있으며, 부분적으로는 개별법에 규정하기도 한다.

이러한 조세우대 내지 그 밖에 조세에 관한 특별조치가 과연 불합리한 차별대우로서 조세공평주의와 평등의 원칙에 위배되는지 여부를 판단하기 의하여는 ① 그 조치를 통하여 달성하려고 하는 정책목표가 합리적인가의 여부 ② 그 목표달성하기 위하여 그러한 조치가 유효한가의 여부 ③ 그 조치로 인하여 발생하는 차별의 정도가 어느 정도로 중한가 등의 제반 요소들이 모두 종합적으로 검토되어야 할 것이다.

(3) 양도소득세의 감면제도의 현황

양도소득세는 1967년에 도입되었던 부동산투기억제세가 큰 실효를 보지 못하자 1975.1.1.이를 대체하면서 시행된 세제로서 부동산투기억제라는 주된 정책목표를 가지고 실시되었다. 그 시행초기에는 40%-50%의 고세율에도 불구하고 정확한 실거래가액의 포착이 어려워 양도소득이 실제보다 크게 저평가됨으로써 투기억제에 대한 실효성이 매우 약하였다. 그러나 1990년부터 공시지가제가 도입되면서 실거래가액에 상당히 접근하여 실효성이 향상되었으나 비과세 및 감면대상이 많아 최근에 이르기까지 양도차익 대비 결정세액의 비율은 27%정도에 머물러 투기억제의 실효를 거둘 만큼 양도차익을 효과적으로 환수하지 못하고 있다는 문제점을 안고 있다.

현행법상 양도소득세의 감면은 매우 다양하게 이루어지고 있다. 조세감면규제법에 나타난 양도소득세의 감면 사유를 대별하여 보

면 기업의 지방이전시 지원, 공익법인에 대한 지원, 산업합리화에 대한 지원, 국토개발을 의한 공공사업에 대한 지원, 국민의 주거안정을 위한 지원 등으로 나누어 볼 수 있다. 이 사건 심판청구에서 문제가 되어 있는 공공사업용지에 대한 양도소득세 감면은 ‘국토개발을 위한 공공사업에 대한 지원’을 위한 경우에 해당한다.

양도소득세 분야에서의 조세감면은 우리나라의 조세감면제도에서 가장 큰 금액과 비중을 차지하고 있다. 또 그 가운데에서도 이 사건 심판청구에서 문제가 되어 있는 공공사업용지에 대한 양도소득세의 감면 항목이 가장 비중이 커서 조세정책적 측면에서 그 비율의 축소를 위한 방안들이 논의되고 있다. 그리하여 동 감면 항목은 조세감면규제법 제57조의 개정으로 1991.1.1.부터는 종전의 전액 면제에서 50-70%의 감면으로 전환되었으나 부칙 제14조의 경과조치에 의하여 1992.12.31.까지 연장적용함에 따라 동 기간까지는 모두 전액면제를 받게 되어 불필요한 감면의 억제면에서 최근까지 별다른 효과가 나타나지 못하고 있는 실정이다.

공공사업용지에 대한 양도소득세의 감면은 양도소득이 발생하였음에도 공공사업 수행시 마찰을 줄이기 위하여 편의적으로 이를 감면하여 주는 것이므로 산업의 합리화나 공익법인에 대한 지원 등 다른 감면 사유들에 비하여 정책목표의 공익성이 약하다. 더구나 앞서 본 바와 같이 지가공시제의 실시로 공시지가가 현실화되어 실제 거래가격에 접근하고 있으므로 이 감면제도를 그대로 두고 있으면 감면 상당액만큼 당해 납세의무자가 이득을 보게 되어 수혜자군과 비수혜자군간의 차별의 정도는 더욱 심화된다. 따라서 가능한 여러가지 세제상의 기술적 방법에 의하여 그 감면의 정도를 합리적

으로 계속 축소·폐지하여 나가는 것이 조세공평주의의 이념에 보다 부합될 것이다.

(4) 이 사건의 경우를 살피면,

이 사건 규정은 조세감면규제법에 따라 양도소득세의 감면요건을 충족하더라도 감면세액의 합계액이 과세기간별로 3억원을 초과하는 경우에는 그 초과금액은 감액이 되지 않도록 정하고 있는바, 이에 대하여 청구인은 위 공공사업용 토지에 대한 양도소득세 감면의 비율을 정한 규정이 따로 있음에도 불구하고 위와 같이 이 사건규정이 다시 종합한도액을 설정한 것은 정당한 입법 목적이 없는 것이며 재산이 있는 자를 없는 자에 비하여 불합리하게 차별하는 것이므로 위헌이라 주장한다.

그러나, 양도소득세 특히 공공사업용지의 양도소득세의 감면의 규모의 비율이 지나치게 커서 감면의 수혜자와 비수혜자간의 차별이 심화되어 있음은 앞서 본 바와 같다. 그리고 최근 표준지가의 현실화로 인하여 이 경우의 양도소득세 감면이 국토개발에 관한 국가정책의 원활한 수행이라는 본래의 목적을 넘어서 당해 납세의무자에게 이중의 이익을 주는 불합리한 경제적 효과를 나타내고 있어 감면 조항의 공익성을 후퇴시키고 있으며 공공사업용지의 양도소득세 감면은 1970-1980년재 부동산 가격이 급등하는 기간 동안 정부가 도로·항만 등의 사회간접자본의 건설, 부족한 주택의 공급 등 시책을 원활히 추진하기 위해 용지를 마찰없이 확보할 필요가 대두됨에 따라 부득이 시행되었다. 한편 공공개발사업 예정지구로 공고되면 통상 지가가 급등하므로 토지소유자들은 소유토지의 지가상승으로 막대한 개발이익을 얻게 되는데 양도세 감면에 의한 이

익까지 동시에 누리게 하는 공평성 측면에서도 문제가 있으며 개발가능지역 토지에 대한 토기를 조장하는 등 많은 부작용을 초래하여 왔던 것이다. 이와 같이 위 감면 조항은 조세 정책적이나 국민 경제적 측면에서 더 이상 긍정적 평가를 받지 못하고 그 적용범위의 축소가 논의되어 왔다. 이러한 사정을 감안하면 이 사건 감면종합한도액의 설정조항은 감면의 범위를 축소시킴으로써 종래 발생하였던 차별을 완화하기 위한 방법의 하나이며, 그 입법취지상 우리 사회의 경제적, 사회정책적, 조세기술적 여건의 변화에 부합하는 적절한 조치라고 함이 상당하다고 생각된다.

또한 입법자는 앞서 본 바와 같이 조세행정에 있어 광범위한 형성의 자유를 가지므로 이러한 감면축소 내지 완화의 방법으로써 종전에 조세를 면제하던 것을 감약대상으로만 하거나 감액의 비율을 낮추거나 혹은 감액의 총한도액을 설정하는 등의 다양한 방도를 고려할 수 있으며, 조세감면의 총한도액을 설정하는 것이라고 하여 그 자체를 평등의 원칙에 반하는 방법이라고는 볼 아무런 합리적인 근거가 없다. 나아가 이 사건 규정은 위 감면의 최고한도액을 3억원으로 설정하고 있으나 이러한 구체적인 금액상의 기준은 입법자가 그때그때의 사회·경제적 여건을 감안하여 조세 정책적 측면에서 합리적으로 설정할 수 있다 할 것이다.

다만 조세감면의 총한도액을 설정하는 것은 그 대상한도액 이내의 세금을 납부하는 자에게는 전면적으로 감액의 대상이 되도록 하는 반면 그 대상한도액을 초과하는 세금을 납부하여야 하는 자에게는 초과액 부분에 대하여는 전혀 감면의 혜택을 받을 수 없게 하는 차별을 발생시킨다. 그러나 위 한도액을 초과하는 세금을 납부하여

야 하는 경우에 해당하는 자라고 하더라도 위 한도액의 범위 내의 금액에 있어서는 역시 감면을 받을 수 있으므로 그 점에서는 아무런 차별도 없을 뿐 아니라, 이는 결국 담세능력이 큰 자에게 보다 많은 세금을 납부하게 하는 결과를 가져오므로 ‘담세능력에 따른 과세의 실현’이라는 조세공평주의의 원칙에 오히려 부합한다고 할 것이다.

그렇다면 공공사업용지의 양도소득세의 경우 그 감면의 종합한 도액을 정하고 있는 이 사건 규정은 ① 종래 감면의 수혜자와 비수혜자간의 불평등을 초래하고 있던 양도소득세의 경우 그 감면제도의 적용범위를 축소하여 비수혜자와의 차별을 완화시키기 위한 조치를 정하고 있으므로 그 입법이 지향하는 정책 목표가 합리적이며 정당하고 ② 한도액 초과의 세금 납부자와 한도액 이내의 세금 납부자간의 차이를 발생시키기는 하지만 이는 담세능력이 큰 자에 대하여 보다 중한 과세를 하는 결과가 되어 소득세의 기본원칙이나 조세 정의의 관념에 반하지 아니하며 ③ 한도액 초과의 세금납부자도 한도액 만큼의 감면혜택은 받게 되어 있어 이 사건 규정으로 인한 차별의 정도가 불합리하다고 생각될 정도로 크지는 아니한 점 등을 고려할 때 동 규정은 토지거래에 있어서 경제적 여건 변화를 적절히 반영하여 납세자들간의 형평을 도모하고자 한 합리적 규정일 뿐 아니라 동 규정이 위 감면의 한도를 제한함으로써 실현되는 정의와 공평성의 회복의 정도에 비교, 형량하여 볼 때 결코 더 크지는 아니하다고 할 것이다.

결국 이 사건 규정은 공공사업용지에 대한 양도소득세의 납부와

관련하여 납세자들을 불합리하게 차별하는 규정이라고는 볼 수 없고, 조세공평주의나 평등의 원칙에 위배되지 아니한다고 판단된다.

나. 신뢰보호 원칙의 위배 여부

헌법상 법치국가의 원칙으로부터 신뢰보호의 원리가 도출된다.

법률의 개정시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면 그러한 새 입법은 신뢰보호의 원칙

상 허용될 수 없다.

이러한 신뢰보호원칙의 위배여부를 판단하기 위하여는 한면으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한면으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교·형량하여야 한다.

그러나 헌법적 신뢰보호는 개개의 국민이 어떠한 경우에도 ‘실망’을 하지 않도록 하여 주는데까지 미칠 수는 없는 것이며, 입법자는 구법질서가 더 이상 그 법률관계에 적절하지 못하며 합목적적이지도 아니함에도 불구하고 그 수혜자군을 위하여 이를 계속 유지하여 줄 의무는 없다 할 것이다.

이 사건의 경우를 살피면,

청구인은 공공사업용지의 양도소득세 감면의 대상자로서 이 사건 양도소득세 감면의 종합한도의 규정이 없었더라면 향유하였을 감면의 혜택을 동 규정으로 인하여 불합리하게 박탈당하였다고 주장하고 있으나, 이 사건 공공사업용토지의 양도소득세 감면 특혜를 계속 유지하여 향유하고자 하는 당사자의 신뢰는, 공공수용의 보상

에 관련한 법규의 개정과 보상액의 현실화 및 수용시 발생하는 마찰 요인의 감소, 감면 대상자와 감면 비대상자간의 차별의 완화 등 입법목적과 비교할 때 이러한 공익목적에 우선하여 보호되어야 할 하등의 합리적 이유가 없으며, 따라서 이 사건 규정은 헌법상 신뢰보호의 원칙에 위배되지 아니하는 것으로 판단된다.

다. 과잉금지 원칙의 위배 여부

이 사건 규정이 양도소득세의 감면에 관하여 3억원의 개인별, 과세기간별 한도액을 설정하고 있는 것이 종전 규정의 수혜자에게 대하여 그 재산권을 제한함에 있어 피해의 최소성과 방법의 적절성 원칙에 위배되므로 과잉금지의 원칙에 위배된다는 주장이 있을 수 있다.

그러나 앞서 본 바와 같이 조세감면조치는 당면한 국가정책목적의 달성을 위하여 특혜를 설정함으로써 그 수혜자군과 비수혜자군사이에 차별을 유발하고 불평등을 야기시키는 것이므로 위 정책이 합리적으로 변경되거나 정책적 목표가 달성되면 언제든지 폐지함이 조세정의를 회복시켜 주는 것이 된다. 그리고 이 사건 규정의 경우는 입법자가 과도한 양도소득세 감면으로 인하여 조세행정상에 발생하고 있는 납세자들간의 차별의 심화현상을 줄이기 위하여 감면의 최고한도액을 설정한 것일 뿐이다. 또 청구인의 경우 이 사건 규정으로 인하여 일반의 양도소득세 납세자와 비교하여 종전에 받고 있던 특혜의 정도가 축소되었을 뿐 이 사건 규정이 설정한 감면한도액의 범위 내에서는 여전히 감면의 혜택을 누리고 있다.

이러한 제반 사정을 감안하면 이 사건 규정은 청구인과 같은 수혜자가 누려온 이익을 제한함에 있어서 그 입법 목적에 필요한 최

소한의 범위로 한정하지 아니하였다거나 부적절한 방법을 선택하였다고 인정할 하등의 근거가 없다. 따라서 동 규정은 헌법상의 과잉금지의 원칙에 위배되지 아니하고, 입법권의 과잉행사에 해당하는 것이라고 할 수도 없다.

라. 그렇다면 이 사건 규정은 헌법상의 평등의 원칙이나 조세공평주의 및 신뢰보호의 원칙이나 과잉금지의 원칙에 위배되지 아니한다고 보아야 할 것이다.

4. 따라서 이 사건 심판대상 규정은 헌법에 위배되지 아니한다하여 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

1995. 6. 29.

재판장 재판관 김용준

재판관 김진우

재판관 김문희

재판관 황도연

주심 재판관 이재화

재판관 조승형

재판관 정경식

재판관 고중석

재판관 신창언