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판시사항
구 소득세법 제29조 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것)의 위헌 여부
결정요지
가. 이 사건 법률조항을 둔 입법취지의 근저에는, 부동산 또는 부동산상의 권리 등을 대여하고 전세금 또는 보증금 등을 받은 경우에는 그 금원은 목적부동산의 사용대가인 차임 또는 지료의 특수한 지급방법으로서 지급되는 것이므로 부동산을 월세로 임대하는 경우와의 형평을 고려하면 이에 대하여서도 과세하는 것이 타당하고, 또 전세권설정자 또는 임대인은 그가 수령한 전세금 또는 보증금 등을 운용하여 이익을 얻을 수 있으므로 이를 다른 곳에 투자하기 어렵다고 하더라도 최소한 은행에 정기예금을 하여 정기예금이자액 상당의 이익은 얻을 수 있다는 과세의 형평 및 실질과세의 고려가 깔려 있으며, 다른 한편 부동산투기행위나 부동산의 과다보유를 방지 또는 억제하고 자금을 생산적인 방향으로 유도하려는 조세정책적 고려도 그 밑바닥에 깔려 있음을 알 수 있다.
나. 부동산을 임대하고 그 대가로서 보증금이나 전세금 등을 받은 경우에는 그 금원의 운용형태를 불문하고 일단 소득은 발생하였다고 보는 것이 일반적인 사회통념에 비추어 상당하고 단지 그 소득의 크기를 구체적으로 측정하는 문제만 남아 있다고 보아야 하며, 이를 가리켜 "의제된 소득" 또는 "미실현소득"이라거나 보증금 또는 전세금이라는
재원의 "기회이익"을 과세의 계기로 파악한 것이라고는 볼 수 없으므로 이 사건 법률조항이 소득세의 본질에 반한다고 할 수 없다.
다. (1) 이 사건 법률조항은 위와 같은 여러 목적과 아울러 부동산을 월세로 임대하는 경우와의 과세의 형평 및 임대인이 그가 수령한 전세금 또는 보증금 등을 운용하여 얻을 수 있는 최소한의 소득의 포착 등 실질과세의 실현도 고려한 규정으로서 조세평등주의나 실질과세의 원칙에 반한다고 할 수 없다.
(2) 부동산투기를 억제하고 자금을 생산적인 방향으로 흐르도록 유도하려 한 것이 지금까지의 일관된 조세정책으로서 그러한 조세정책이 합리적 이유 없는 차별이라고 볼 수 없는 이상 이러한 조세정책과 과세의 형평 및 실질과세의 원칙 등을 고려하여 임대보증금을 받아서 금융기관에 예금을 하거나 회사채·주식 등에 투자하여 수익을 얻었을 때에는 그 수익만큼을 간주임대료의 과세대상에서 공제하여 주고, 부동산취득 등 실물자산에 투자한 경우에는 그 공제를 하지 아니한 것이 곧 과잉금지의 원칙에 위배된다고는 보기 어렵다.
재판관 김진우, 재판관 조승형의 반대의견
가. 부동산소득의 총수입금액이 이 사건 법률조항이 정한 보증금, 전세금 등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액(이하 간주차임이라 한다)을 초과하는 경우에만 실지조사나 서면조사에 의하여 총수입금액을 결정하고 총수입금액이 간주차임에 미달하는 경우에는 간주차임에 의하여 총수입금액을 결정하도록 규정한 이 사건 법률조항은 실지조사나 서면조사 등 실액방법에 의하여 총수입금액을 결정하는 1990. 12. 30. 법 개정 이전의 법률조항과 비교할 때, 위와 같은 부동산 투기행위의 억제 등 조세정책적 목적보다는 세수증대의 목적과 세무당
국의 과세편의를 고려하고 조세형평이나 국민의 기본권보장은 도외시한 위헌인 조항이라고 하지 않을 수 없다.
나. 소득세의 가장 기본적인 전제는 '있어야 할 소득'의 존재가 아니라 '실제의 소득'의 존재인바, 이 사건 법률조항에 의하면 소득이 없는 경우에도 소득세를 부과함으로써 소득세의 본질에 반하는 과세를 하게 되고, 따라서 비록 법률로써 과세요건을 규정하고 있다고 하더라도 내용이 실질적인 조세법률주의에 반한다고 하지 않을 수 없다. 더구나 전세금 등을 다른 사업자금에 투자하여 사업소득을 얻고 있는 경우나 비영업대금의 이자소득을 얻은 경우와 같이 그 용도가 명백히 밝혀지는 경우에 그로 인한 소득에 대한 과세와 부동산소득에 대한 과세가 중복되어 이중과세의 위험성이 높다.
다. 이 사건 법률조항은 부동산소득 특히 부동산임대소득에 관하여만 실제로 경제적 이익의 발생 여부를 묻지 않고 일정 금액을 과세소득금액으로 의제하여 다른 소득에는 규정되지 아니한 간주차임을 합산하게 할뿐만 아니라 실지조사와 서면조사 등을 하지 아니한 채 실제로 소득이 없거나 간주차임보다 적은 소득이 있었음이 객관적으로 증명되는 경우까지도 간주차임을 총수입금액에 산입하게 함으로써 부동산임대소득에 있어서의 납세의무자를 실소득에 대하여만 납세의무를 지는 다른 납세의무자에 비하여 합리적인 이유 없이 차별하고 있어 조세평등주의 및 실질과세의 원칙에 위배된다고 하지 않을 수 없다. 특히 타납세의무자와는 달리 행정쟁송에 의하여 실소득에 한하여 납세할 수 있는 길조차 막고 있는 점에서 더욱 조세평등주의에 반한다고 할 것이다.
제청법원 서울고등법원
제청신청인 이 ○ 자
대리인 변호사 이 대 복 외 1인
당해소송사건 서울고등법원 93구26146 종합소득세등부과처분취소
참조조문
구 소득세법 제19조(부동산소득)
① 부동산소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1. 부동산 또는 부동산상의 권리의 대여로 인하여 발생하는 소득
2. 등기 또는 등록된 선박·항공기·자동차와 중기의 대여로 인하여 발생하는 소득
3. 공장재단 또는 광업재단의 대여로 인하여 발생하는 소득
4. 광업권자·조광권자 또는 덕대가 채굴에 관한 권리를 대여함으로 인하여 발생하는 소득
② 부동산소득금액은 당해연도의 총수입금액에서 이에 소요된 필요경비를 공제한 금액으로 한다.
③ 제1항에서 "대여"라 함은 지상권·시설권·전세권 기타 권리를 설정하고 그 대가를 받는 것과 임대차계약 기타 방법에 의하여 물건 또는 권리를 사용 또는 수익하게 하고 그 대가를 받는 것을 말한다.
④ 부동산소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 소득세법 제31조(필요경비의 계산)
① 부동산소득금액·사업소득금액·기타소득금액·양도소득금액 또는 산정소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액으로 한다.
② 당해연도 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 당해연도에 확정된 것에 대하여는 당해연도 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것에 한하여 당해연도의 필요경비로 본다.
③ 필요경비의 계산에 있어서 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
구 소득세법 제118조(실지조사결정)
① 정부(政府)는 과세료준확정신고(課稅료準確定申告)에 의한 결정(決定)을 하는 경우 이외에도 제184조 또는 제185조의 규정에 의한 장부(帳簿)를 장치·기장(記帳)한 거주자(居住者)에 대하여 그 비치(備置)·기장(記帳)된 장부(帳簿)와 증빙서류(證憑書類)를 근거(根據)로 하여
소득금액(所得金額)을 계산(計算)할 수 있을 때에는 그 비치(備置)·기장(記帳)된 장부(帳簿)에 의하여 당해연도(當該年度)의 과세표준(課稅標準)과 세액(稅額)을 조사결정(調査決定)하여야 한다.
②∼⑤ 생략
구 소득세법시행령 제58조(총수입금액계산의 특례)
① 법 제29조 제1항에서 "대통령령이 정하는 주택"이라 함은 사원용임대주택 또는 주택건설촉진법에 의한 임대주택(당해 주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 제15조 제9항의 규정에 의한 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지를 포함한다)을 말한다.
② 법 제29조 제1항에서 "대통령령이 정하는 이자율"이라 함은 당해 과세기간 종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금이자율(서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 이자율을 평균한 것을 말한다. 이하 같다)을 말한다.
③ 법 제29조 제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음의 산식에 의하여 계산한다. 이 경우 적수의 계산은 매월말 현재의 임대보증금 등의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다. (당해 과세기간의 임대보증금 등의 적수-임대사업개시 후의 차입금상환액의 당해 관세기간중 적수)×계약기간 1년의 정기예금이자율×1/365-당해 과세기간의 당해 임대사업에서 발생한 수입이자와 할인료·배당금·신주인수권처분익 및 유가증권처분이익의 합계액
④ 제3항에 "임대사업개시 후의 차입금상환액"이라 함은 임대사업용고정자산의 취득에 소요된 차입금을 임대보증금 등으로 상환한 금액을 말한다. 이 경우 임대보증금 등을 받은 후 차입금감소액이 있는 때에는 이를 임대보증금 등에서 먼저 상환한 것으로 보며, 차입금을 상환한 후 다시 차입금이 증가한 경우에는 그 증가한 날부터 증가액에 상당하는 금액은 이를 상환하지 아니한 것으로 본다.
⑤ 법 제29조 제1항의 경우에 전전세 또는 전대를 하는 때의 부동산소득의 총수입금액은 다음 각호에 의한다.
1. 전차인으로부터 받은 총수입금액에서 그 목적물을 전세 또는 임차받기 위하여 지급한 전세금 또는 보증금과 전전세하거나 전대하기 전까지 당해 부동산에 지급한 시설개량비에 대하여 제1항의 규정에 의하여 계산한 금액과 임대료의 합계액을 차감하여 계산한 금액으로 한다.
2. 전대인에 당해 부동산의 일부만을 전대한 경우에는 전대부분이 당해 부동산에 차지하는 비율을 제1호의 합계액에 각각 곱하여 계산한 금액을 차
감하여 계산한 금액으로 한다.
⑥ 다음 각호의 1에 해당하는 경우에 분수계약에 의한 수입금액은 사업소득에 대한 총수입금액으로 한다.
1. 분수계약의 당사자인 토지소유자 또는 비용부담자가 그 계약에 정하는 분수율에 의하여 분수하는 금액 이외에 계약기간중 계속하여 그 대가에 상당하는 금액을 지급받은 때
2. 분수계약의 당사자가 그 계약에 의한 권리의 취득 후 5년내에 그 계약에 따라 산림을 벌채 또는 양도한 때
⑦ 법 제29조 제2항에 규정하는 소비 또는 지급한 때의 가액의 계산에 관하여는 제54조 제4항의 규정을 준용한다.
국세기본법 제16조(근거과세)
① 납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치·기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치·기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다.
②∼⑤ 생략
참조판례
1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정
1992. 12. 24. 선고, 90헌바21 결정
1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정
1996. 3. 28. 선고, 94헌바42 결정
주문
구 소득세법 제29조 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것)은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
제청신청인은 서울고등법원에 93구26146호로 종합소득세등부과처분취소청구소송을 제기하고 그 소송진행 중 위 재판의 전제가 되는 구 소득세법 제29조 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것)이 헌법에 위반된다는 이유로 위 법원에 위헌법률심판제청신청을 하였는데(94부508), 위 법원은 1994. 11. 11. 위 신청을 받아들여 이 사건 위헌심판제청을 하였다.
나. 심판의 대상
따라서 이 사건 심판의 대상은 구 소득세법 제29조 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것; 이하 "이 사건 법률조항"이라 한다)이다. 위 조항과 이에 관련된 법령의 내용은 다음과 같다.
구 소득세법 제29조[총수입금액계산의 특례] ① 거주자가 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다) 또는 그 부동산상의 권리 등을 대여하고 받은 보증금 . 전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금 등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다.
구 소득세법시행령 제58조(1992. 12. 31. 대통령령 제13802호로 개정되기 전의 것) [총수입금액계산의 특례] ① 법 제29조 제1항에서 "대통령령이 정하는 주택"이라 함은 주택건설촉진법에 의한 임대주택(당
해 주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 제15조 제9항의 규정에 의한 배율을 곱하여 산정된 면적 이내의 토지를 포함한다)을 말한다.
② 법 제29조 제1항에서 "대통령령이 정하는 이자율"이라 함은 당해 과세기간 종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금이자율(서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 이자율을 평균한 것을 말한다. 이하 같다)을 말한다.
③ 법 제29조 제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음의 산식에 의하여 계산한다. 이 경우 적수의 계산은 매월말 현재의 임대보증금 등의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다.
(당해 과세기간의 임대보증금 등의 적수 - 임대사업개시 후의 차입금상환액의 당해과세기간 중 적수) × 계약기간 1년의 정기예금이자율 × 1/365 ― 당해과세기간의 당해 임대사업에서 발생한 수입이자와 할인료 . 배당금 . 신주인수권처분이익 및 유가증권처분이익의 합계액
④ 제3항에서 "임대사업개시 후의 차입금상환액"이라 함은 임대사업용고정자산의 취득에 소요된 차입금을 임대보증금으로 상환한 금액을 말한다. 이 경우 임대보증금 등을 받은 후 차입금감소액이 있는 때에는 이를 임대보증금 등에서 먼저 상환한 것으로 보며, 차입금을 상환한 후 다시 차입금이 증가한 경우에는 그 증가한 날부터 증가액에 상당하는 금액은 이를 상환하지 아니한 것으로 본다.
⑤ 법 제29조 제1항의 경우에 전전세 또는 전대를 하는 때의 부동산소득의 총수입금액은 다음 각호에 의한다.
1. 전차인으로부터 받은 총수입금액에서 그 목적물을 전세 또는 임차받기 위하여 지급한 전세금 또는 보증금과 전전세하
거나 전대하기 전까지 당해 부동산에 지급한 시설개량비에 대하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 계산한 금액과 임대료의 합계액을 차감하여 계산한 금액으로 한다.
2. 전대인에 당해 부동산의 일부만을 전대한 경우에는 전대부분이 당해 부동산에 차지하는 비율을 제1호의 합계액에 각각 곱하여 계산한 금액을 차감하여 계산한 금액으로 한다.
⑥ 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에 분수계약에 의한 수입금액은 사업소득에 대한 총수입금액으로 한다.
1. 분수계약의 당사자인 토지소유자 또는 비용부담자가 그 계약에 정하는 분수율에 의하여 분수하는 금액 이외에 계약기간중 계속하여 그 대가에 상당하는 금액을 지급받은 때
2. 분수계약의 당사자가 그 계약에 의한 권리의 취득후 5년내에 그 계약에 따라 산림을 벌채 또는 양도한 때
⑦ (생략)
2. 제청신청인의 주장과 이해관계인의 주장 요지
가. 제청신청인의 주장 요지
(1) 이 사건 법률조항은 소득이 실제 발생하였는지의 여부를 가리지 아니하고 보증금이라는 재원의 기회이익을 과세의 계기로 파악하고 있어 실현된 소득을 과세의 계기로 하는 소득세의 본질에 반한다.
(2) 이 사건 법률조항의 입법취지는, 부동산 임대용역사업자가 임대보증금 등을 재원으로 부동산투기를 하는 등 바람직하지 못한 행위를 하는 경우가 있어 이를 규제하기 위한 데 있는 것으로 보인다. 그러나 그렇다고 하여도 실질관계를 불문한 소득발생의 의제는
부동산 임대용역사업자가 보증금을 재원으로 부동산투기행위 등에 임하는 경우가 일반적이라는 고도의 개연성이 있는 경우에나 가능한 것인데, 사회통념에 비추어 볼 때 그러한 개연성이 높다고 볼 수는 없다.
또한 임대용역사업자가 타인으로부터의 차입금으로 건물을 신축하고 그 건물로부터 받은 보증금으로 차입금을 상환하는 경우와 차입을 하지 않고 임대보증금을 미리 받아 건물을 신축한 경우는 단지 차입절차를 거쳤는가 하는 절차상의 차이에 불과한 것으로 실질적으로는 아무런 차이가 없는데도 이 사건 법률조항에 의하면 전혀 과세상의 취급이 달라지게 된다.
따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의 및 실질과세의 원칙에 위배된다.
(3) 이 사건 법률조항은 법정요건에 해당하는 모든 경우를 과세대상으로 하고 다만 차입금상환의 경우에만 예외를 두고 있어 그 입법취지에 반하지 않는 경우에 구제될 수 있는 길을 열어 놓지 않고 있으므로 국민의 기본권을 과잉제한하고 있다.
(4) 보증금은 운용에 따라 다른 소득의 원천이 될 수 있고 다른 소득의 원천이 되는 경우 당해 소득원천에서 소득세가 과세되는 것이므로 일정 소득의 발생을 의제하여 과세하는 경우 이중과세의 위험이 있다.
(5) 보증금의 발생원인인 임대차는 전형적인 계속적 계약관계임에도 불구하고, 이 사건 법률규정은 개정규정의 시행에 있어서 경과규정을 두고 있지 않아 관련된 법률관계의 법적 안정성을 크게 저해할 위험이 있다.
나. 제청법원의 제청이유 요지
신청인의 주장 요지 (1), (2), (3)과 같다.
다. 재졍경제원장관의 의견 요지
(1) 부동산을 임대하고 보증금을 받은 경우에는 어떠한 형태로든 그 보증금을 운영하고 소득을 얻는다고 보는 것이 타당하고 또한 사회통념에도 부합한다. 금전을 이용하여 얻는 소득의 크기를 측정하는 방법에는 시장실세금리 등 여러 가지 방법이 고려될 수 있으나 소득세법은 가장 보수적인 입장에서 정기예금 이자율을 가지고 소득의 크기를 측정하는 것이다.
(2) 부동산 임대의 방법에는 보증금만 받고 임대하는 방법과 월세로 임대료를 받는 2가지 방법이 있을 수 있는바, 후자의 경우를 과세하고 전자의 경우를 과세하지 않는다면 과세형평상 문제가 발생하므로 임대보증금에 대하여도 과세하는 것이 조세평등원칙에 합치된다.
또한 보증금을 운용하여 현실적으로 소득을 얻고 있음에도 불구하고 이를 과세하지 않는다면 오히려 이것이 실질과세의 원칙에 위반된다.
이 사건 법률조항의 입법취지는 부동산투기의 억제 뿐만 아니라 위와 같은 과세의 형평도 고려한 것이다.
(3) 구 소득세법시행령 제58조 제3항에서는 "당해과세기간의 당해 임대사업에서 발생한 수입이자와 할인료 . 배당금 . 신주인수권처분이익 및 유가증권처분이익의 합계액"을 차감하도록 함으로써 임대보증금을 받아 차입금상환에 사용하는 경우는 물론 예금을 하여 이자를 얻거나 주식 등 금융자산에 투자하여 얻는 수익도 과세
대상에서 공제하도록 하는 구제조항을 두고 있는바, 부동산투기를 억제하고 자금을 생산적 방향으로 유도하는 조세정책방향과 과세형평 및 실질과세의 원칙을 감안하여 임대보증금을 받아서 금융기관에 예치하거나 회사채 . 주식 등에 투자하여 수익을 얻었을 때에는 그 수익만큼을 간주임대료 과세대상에서 공제해주고, 부동산 등 실물자산에 투자한 경우에만 예외적으로 불이익을 주는 것이 과잉제한금지의 원칙에 위배된다고 보기는 어렵고, 이중과세의 위험도 없다.
(4) 소득세는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지를 과세기간으로 하여 당해 과세기간 중에 발생하는 소득에 대하여 과세되는 세금이므로, 비록 개정법 시행전에 임대차계약을 체결하고 임대보증금을 받았다 하더라도 임대보증금을 반환하지 않고 계속 받고 있다면 개정법 시행 후의 기간에 대하여는 소득을 계산하여 과세할 수 있고 과세의 형평상 타당하다.
3. 판 단
가. 이 사건 법률조항의 취지
구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것, 이하 "구 소득세법"이라 한다)에 의하면, 당해연도에 발생한 "부동산 또는 부동산상의 권리의 대여로 인하여 발생하는 소득"은 부동산소득에 해당하고(제19조제1항제1호) 그 부동산소득금액은 당해연도의 총수입금액에서 이에 소요된 필요경비를 공제한 금액으로 하며(같은 조 제2항) 위에서 "대여"라 함은 지상권·지역권·전세권 기타 권리를 설정하고 그 대가를 받는 것과 임대차계약 기타방법에 의하여 물건 또는 권리를 사용 또는 수익하
게 하고 그 대가를 받는 것을 말하고(같은 조 제3항) 부동산소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액으로 한다(제31조제1항)고 규정되어 있다.
그런데 이 사건 법률조항에 의하면 거주자가 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다) 또는 그 부동산상의 권리 등을 대여하고 받은 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금 등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다고 규정되어 있고, 한편 구 소득세법시행령(1992. 12. 31. 대통령령 제13802호로 개정되기 전의 것, 이하 "구 소득세법시행령"이라 한다) 제58조에 의하면 위에서 말하는 "대통령령이 정하는 주택"이라 함은 사원용 임대주택 또는 주택건설촉진법에 의한 임대주택을 말하며(제1항) "대통령령이 정하는 이자율"이라 함은 당해 과세기간 종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금 이자율(서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 이자율을 평균한 것)을 말하고(제2항) 또 그 제3항에서 총수입금액에 산입한 금액의 계산방식이 규정되어 있다(제3항).
이 사건 법률조항과 구 소득세법시행령 제58조의 규정을 종합하여 보면, 이 사건 법률조항을 둔 입법취지의 근저에는, 부동산 또는 부동산상의 권리 등을 대여하고 전세금 또는 보증금 등을 받은 경우에는 그 금원은 목적부동산의 사용대가인 차임 또는 지료의 특
수한 지급방법으로서 지급되는 것이므로 부동산을 월세로 임대하는 경우와의 형평을 고려하면 이에 대하여서도 과세하는 것이 타당하고 또 전세권설정자 또는 임대인은 그가 수령한 전세금 또는 보증금 등을 운용하여 이익을 얻을 수 있는바 이를 다른 곳에 투자하기 어렵다고 하더라도 최소한 은행에 정기예금을 하여 정기예금이자액 상당의 이익은 얻을 수 있다는 과세의 형평 및 실질과세의 고려가 깔려 있고, 다른 한편 위의 전세금 또는 보증금 등을 임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당하는 경우에는 간주임대료규정을 적용하지 아니하고 또한 위 구 소득세법시행령 제58조제3항에서 "당해 과세기간의 당해 임대사업에서 발생한 수입이자와 할인료·배당금·신주인수권처분이익 및 유가증권처분이익의 합계액"을 총수입금액의 산정에서 차감하도록 함으로써, 임대보증금 등을 받아 차입금의 상환에 사용하는 경우는 물론 예금을 하여 그 이자를 얻거나 주식취득 등 금융자산에 투자하여 얻는 수익도 과세대상에서 공제하도록 하는 규정을 두고 있는 점 등을 감안할 때, 부동산투기행위나 부동산의 과다보유를 방지 또는 억제하고 자금을 생산적인 방향으로 흐르도록 유도하려는 조세정책적 고려도 그 밑바닥에 깔려 있음을 알 수 있다.
이러한 점에 유의하면서 이 사건 법률조항에 제청법원이 주장하는 바와 같은 위헌적 요소가 있는지를 살펴보기로 한다.
나. 소득세의 본질에 반하는지의 여부
위에서 본 바와 같이, 구 소득세법에 의하면 부동산 또는 부동산상의 권리의 대여로 인하여 발생한 소득은 부동산소득에 해당하고 그 부동산소득금액은 당해연도의 총수입금액에서 이에 소요된 필
요경비(부동산소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액으로 한다)를 공제한 금액으로 한다고 규정되어 있으므로(구 소득세법 제19조제1항제1호, 제2항 및 제31호제1항), 부동산을 임대하고 그 대가로서 보증금이나 전세금 등을 받은 경우에는 그 금원의 운용형태를 불문하고 일단 소득은 발생하였다고 보는 것이 일반적인 사회통념에 비추어 상당하고 단지 그 소득의 크기를 구체적으로 측정하는 문제만 남아 있다고 보아야 하며, 이를 가리켜 "의제된 소득" 또는 "미실현소득"이라거나 보증금 또는 전세금이라는 재원의 "기회이익"을 과세의 계기로 파악한 것이라고는 볼 수 없다.
이 문제는 아래에서 보는 바와 같이 부동산을 임대하고 그 임대료를 월세로 받느냐 또는 보증금이나 전세금으로 받느냐에 따라 과세상의 취급을 달리할 수 없다는 점에서 보아도 명백하다.
따라서 이 사건 법률조항이 소득세의 본질에 반한다고 할 수 없다.
다. 조세평등주의 및 실질과세의 원칙에 위배되는지의 여부
(1) 이 사건 법률조항은 위에서 본 바와 같이 부동산투기행위나 부동산의 과다보유를 방지 또는 억제하고 자금을 생산적인 방향으로 흐르도록 유도하려는 조세정책적 고려도 한 것이지만 이와 아울러 부동산을 월세로 임대하는 경우와의 과세의 형평 및 임대인이 그가 수령한 전세금 또는 보증금 등을 운용하여 얻을 수 있는 최소한의 소득의 포착 등 실질과세의 실현도 고려한 규정이다.
즉, 임대보증금 등에 대하여 총수입금액 간주규정을 두게 된 것은, 부동산임대의 형태는 임대료를 월세로만 받은 경우, 보증금으
로만 받는 경우 및 일부는 월세로 일부는 보증금으로 받는 경우 등과 같이 현실적으로 여러가지가 있으나, 보증금과 월세는 상호 대체관계에 있는 것이어서 보증금과 월세를 함께 받는 경우 보증금이 많을수록 월세는 적어지고 보증금이 적을수록 월세는 많아지게 되는 것이므로 월세를 받는 임대료에 대하여는 이를 전부 수입금액으로 보아 과세하면서 보증금으로 받는 임대료에 대하여서는 과세하지 않는다면 이것이 오히려 과세의 형평을 저해하게 되는 점을 감안한 것이고, 또 위에서 본 바와 같이 부동산을 임대하고 그 대가로 보증금이나 전세금 등을 받은 경우에는 소득이 있었다고 보는 것이 상당하고 단지 소득의 크기를 구체적으로 측정하는 문제만 남아 있다고 보아야 할 것인데 그 경우 그 보증금 등(보증금 등은 현금으로 받는 것이 통례이다)을 이용하여 얻는 소득의 크기를 측정하는 방법에는 시장실세금리에 의하는 등 여러가지 방법이 고려될 수 있으나 소득세법은 가장 보수적인 입장에서 누구든지 은행에 예금을 하면 틀림없이 얻을 수 있는 이자의 이율 즉 정기예금의 이자율로써 그 소득의 크기를 측정하도록 한 것이다.
따라서 제청법원의 주장과 같이 부동산임대업자는 그가 수령한 보증금을 재원으로 부동산투기행위등을 하는 경우가 일반적이라는 고도의 개연성이 없다고 하더라도, 그 사실만으로는 이 사건 법률조항이 조세평등주의나 실질과세의 원칙에 반한다고 할 수 없다.
(2) 이 사건 법률조항이 부동산임대보증금에 대하여 소득세를 부과함에 있어 임대사업과 관련된 차입금의 상환액을 공제하도록 한 것은, 그 상환이 없었더라면 당해 차입금에서 발생하는 지급이자가 소득금액 계산시에 필요경비로 인정되는 점등을 감안한 것인바,
건물신축공사비채무는 차입금과는 달리 지급이자가 발생하지 않는 것으로서 당해 임대사업의 과세소득산정과는 아무런 관련이 없으므로 이를 간주소득계산에 있어 임대보증금에서 차감하지 않는 것이다.
일반적으로 "차입금"채무라 함은 외부로부터 금전을 차용함으로써 발생하는 부채로서 이자지급의무가 발생하는 채무이나, 건물신축공사비채무는 일반적인 거래에서 발생하는 부채로서 통상 이자지급의무가 발생하지 않는 채무에 해당되는 것으로서 양자는 명백히 구별된다. 만약 제청법원의 주장과 같이 건물신축공사비를 그 임대보증금에서 공제하여야 한다면, 임대보증금이 아닌 자기자금으로 건물신축공사비를 지급한 경우에도 이를 공제하여야 하는 모순이 생기게 된다.
이론상으로는 자기소유의 자금으로 건물신축공사비에 충당하거나 또는 선수(先受)임대보증금으로 그 공사비에 충당한 경우에 외부로부터의 차입금이 발생하지 아니함으로써 그 차입금에 대한 이자지급액만큼 비용면에서 차이가 있게 되나, 이러한 비용은 경제학상의 이른바 "귀속이자"로서 현실적으로 지출된 비용이 아닌 이론상의 비용이며 이를 과세소득계산시 필요경비로 인정하는 과세체계는 외국의 경우에도 그 예를 찾아볼 수 없다.
이와 같이 임대보증금 등으로 그 임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당하는 경우와 그 임대사업과 관련된 공사비에 충당하는 경우는 명백히 다른 것으로 구별되므로, 서로 다른 경우에 있어서 각각 그 과세상의 취급을 달리하는 것은 조세평등주의에 위배되는 것이라 할 수 없다.
라. 과잉금지의 원칙에 위배되는지의 여부
이 사건 법률조항은 "---대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다"라고 규정하고 있고 그 대통령령인 구 소득세법시행령 제58조제3항에서는 "당해 과세기간의 임대사업부분에서 발생한 수입이자와 할인료·배당금·신주인수권처분이익 및 유가증권처분이익의 합계액"을 총수입금액의 산정에서 차감토록 함으로써, 임대보증금을 받아 이를 차입금의 상환에 사용한 경우는 물론 예금을 하여 이자를 얻거나 주식취득 등 금융자산에 투자하여 얻는 수익도 과세대상에서 공제하도록 하는 조항을 두고 있다.
이러한 규정의 취지는 부동산투기를 억제하고 자금을 생산적인 방향으로 흐르도록 유도하려 한 것이 지금까지의 일관된 조세정책으로서 그러한 조세정책이 합리적 이유없는 차별이라고 볼 수 없는 이상 이러한 조세정책과 과세의 형평 및 실질과세의 원칙 등을 고려하여 임대보증금을 받아서 금융기관에 예금을 하거나 회사채·주식 등에 투자하여 수익을 얻었을 때에는 그 수익만큼을 간주임대료의 과세대상에서 공제하여 주고, 부동산취득 등 실물자산에 투자한 경우에는 그 공제를 하지 아니한 것이 곧 과잉금지의 원칙에 위배된다고는 보기 어렵다.
4. 결 론
그렇다면 이 사건 법률조항은 제청법원이 주장하는 바와 같은 위헌적 요소가 있다고 볼 수 없어 헌법에 위반된다고 할 수 없으므로 이에 주문과 같이 결정한다.
이 결정은, 재판관 김진우, 재판관 조승형의 아래와 같은 반대의
견이 있는 외에는, 관여재판관 전원의 의견일치에 따른 것이다.
5. 재판관 김진우, 재판관 조승형의 반대의견
우리는 이 사건 규정이 헌법에 위반되지 아니한다는 다수의견에 대하여 다음과 같은 이유로 반대한다.
가. 조세법률주의의 위반
(1) 헌법 제38조는 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다."라고 규정하고, 제59조는 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."라고 규정하였는데 위 규정들은 조세행정에 있어서의 법치주의, 즉 조세법률주의를 선언하는 규정이다. 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과 . 징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 조세법률주의는 자의적인 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는 데 그 목적이 있는 것으로서, 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하는 것이지만, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리와 의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합하여야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며 헌법 제38조와 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치되지 아니하면 아니된다(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정; 1992. 2. 25. 선고, 90헌가69 , 91헌가5 , 90헌바3 (병합)
(2) 다수의견은 이 사건 법률조항에는 부동산을 임대하고 받은 보증금·전세금 등으로 다른 부동산을 취득하고 그 취득한 부동산을 다시 임대하고 받은 보증금 등으로 제3의 다른 부동산을 취득하는 이른바 부동산 투기행위 및 부동산의 과다보유를 방지 또는 억제하고 자금을 생산적 방향으로 유도하려는 조세정책적 의도가 담겨 있다고 주장한다.
한편 이 사건 법률조항을 둔 입법취지의 근저에는, 다수의견이 주장하는 바와 같이, 전세금 . 보증금 등을 받은 경우에 그 금원은 목적부동산의 사용대가인 차임의 특수한 지급방법으로서 지급되는 것이므로 부동산을 순수한 월세로 임대하는 경우와의 형평을 고려하면 이를 과세하는 것이 타당하고, 임대인은 보증금 등을 운영하여 이득을 얻을 수 있는데 임대인이 이를 다른 곳에 투자하기 어렵다고 하더라도 최소한 대통령령이 정하는 은행의 예금이자율 상당의 소득을 얻을 수 있다는 것이 전제되어 있다.
(3) 그러나 부동산소득의 총수입금액이 이 사건 법률조항이 정한 보증금, 전세금 등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액(이하 간주차임이라 한다)을 초과하는 경우에만 실지조사나 서면조사에 의하여 총수입금액을 결정하고 총수입금액이 간주차임에 미달하는 경우에는 간주차임에 의하여 총수입금액을 결정하는 것으로 규정한 이 사건 법률조항은 실지조사나 서면조사 등 실액방법에 의하여 총수입금액을 결정하는 1990. 12. 30. 법 개정 이전의 법률조항과 비교할 때, 위와 같은
부동산 투기행위의 억제 등 조세정책적 목적보다는 단지 보증금 등을 임대차 기간동안 일시 이용할 수 있는 경제적 이익이 있다 하여 이 금액의 일정율을 소득으로 간주하여 과세한다는 세수증대의 목적과 세무당국의 과세편의를 고려하고 조세형평이나 국민의 기본권보장은 도외시한 위헌인 조항이라고 하지 않을 수 없다.
(4) 전세제도는 우리 나라에 고유한 제도로서 전세권자가 전세권설정자에게전세금을 교부하고 일정 기간 전세권설정자의 가옥을 점유 . 사용하고, 전세권설정자는 매월 차임을 받는 대신 전세금을 전세계약기간 동안 일시 이용할 수 있는 권리를 취득하고 전세계약관계 종료시에 그 전액을 전세권자에게 반환하는 것을 내용으로 하는 쌍무계약이다. 임대차계약의 월차임은 임대인이 종국적으로 취득하고 그 반환채무를 부담하지 않으며 매월 일정한 같은 금액을 소득하는 것임에 반하여 전세금은 이를 일시 이용할 뿐 동액의 반환채무를 부담하며 이를 이용하여 얻을 수 있는 소득도 일정한 것이 아니다. 이런 점에서 전세금은 월차임과 판이한 것이다. 보증금을 수령하면서 매월 차임을 수령하는 임대차의 경우에도 보증금 중 연체된 차임을 공제하고 남은 금액에 있어서는 전세금의 위와 같은 성격을 가지고 있다.
전세금 등을 받는 경우, 이를 재원으로 부동산에 투기하는 경우도 있겠으나 그런 경우가 일반적인 것이라고 할 수도 없고, 오히려 건물신축공사비에 충당하는 경우가 많으며, 전세금 등을 은행에 정기예금하여 그 정기예금이율에 대한 이자 상당의 소득을 얻거나 다른 주식 또는 사업에 투자하여 이익을 얻는 경우도 있겠으나 1년 미만의 시기의 사용을 예상하여 정기예금 아닌 당좌예금으로 예금
하거나 가사에 필요한 비용으로 사용하거나 기존의 채무변제를 위하여 사용하거나 주식이나 사업에 투자하여 손해보거나 때로는 전세금 등을 받아 이를 전혀 이용하지 못하고 있다가 반환하는 경우 기타 그 양상이 다양하므로, 위와 같은 전세금 등으로부터 실제로 소득을 얻었다고 볼 수 없거나 이 사건 법률조항이 정한 간주차임에 훨씬 미달하는 소득만을 얻는 경우는 얼마든지 있을 수 있다. 그런데도 이 사건 법률조항은 위와 같은 다양한 경우를 생각하지 아니하고 소득이 있는 경우뿐만 아니라 소득이 없거나 그 소득이 이 사건 법률조항에 의한 간주차임에 훨씬 못미치는 경우까지, 월차임과 같이 매월 고정된 간주차임 이상을 얻는 것으로 간주하여 이를 총수입금액에 산입하여 소득세를 부과하고 있는 것이다. 소득세의 가장 기본적인 전제는 '있어야 할 소득'의 존재가 아니라 '실제의 소득'의 존재인바, 이 사건 법률조항에 의하면 소득이 없는 경우에도 소득세를 부과함으로써 소득세의 본질에 반하는 과세를 하게 되고, 따라서 비록 법률로써 과세요건을 규정하고 있다고 하더라도 내용이 실질적인 조세법률주의에 반한다고 하지 않을 수 없다.
{금전을 가지고 얻는 소득은 특별한 사정이 없는 한 은행의 정기예금에서 얻는 이득 이상을 넘는다고 보기 어렵다는 것이 우리의 경험칙에 부합되는 것인데(대법원 1969. 12. 23. 선고, 67누29 판결; 1972. 11. 14. 선고, 70누109 판결 등 참조), 현실적으로 계약기간 1년의 정기예금이자율은 은행의 저축성 예금의 이자율 가운데 가장 이율이 높은 것이므로 위 기준을 간주차임의 상한선으로 하는 것은 별론으로 하고 하한선으로 한다면 실소득과 더욱 먼 과세가 된다. 그런데도 이 사건 법률조항에 근거한 위 법 시행령 제58조 제2항과 제3항에 의할 때 금전을 가지고 얻을 수 있는 최대한
의 소득인 금융기관의 정기예금이자율을 하한선으로 한 간주차임으로 총수입금액에 산입하는 규정이 되므로 자의적인 기준에 근거하고 행정의 편의 내지 세수증대만을 고려한 입법이라 하지 않을 수 없다.} 그리고 이 사건 법률조항은 과세요건사실의 확정은 반드시 근거에 의하여 하여야 하고 근거가 없거나 막연한 추리에 의하여서 과세요건사실을 인정하여서는 아니된다는 이른바 근거과세의 원칙(국세기본법 제16조 제1항, 구 소득세법 제118조 제1항 참조)과도 상충한다.
(5) 더구나 전세금 등을 다른 사업자금에 투자하여 사업소득을 얻고 있는 경우나 비영업대금의 이자소득을 얻은 경우와 같이 그 용도가 명백하게 밝혀지는 경우에 그로 인한 소득에 대한 과세와 부동산소득에 대한 과세가 중복되어 이중과세의 위험성이 높다.
(6) 전세금과 월세와의 경제적 실질이나 성격이 판이한 점은 위에서 본 바이고 월세에 대하여 소득세를 부과하는 것과 균형을 맞추기 위하여 과세한다 하여도 없는 소득이나 실소득보다 훨씬 많은 간주소득으로 소득을 의제하여 과세함으로써 순소득과세의 원칙에 반하는 과세를 내용으로 한 법률은 실질적인 조세법률주의에 반한다고 할 것이다.
(7) 전세금 등으로 부동산투기를 하는 것이 일반적인 것도 아니지만 전세금 등으로 부동산투기를 하는 것을 방지하는 방법은 이 사건 법률과 같이 없는 소득이나 또는 간주소득보다 훨씬 적은 소득에 대하여 간주소득으로 과세하여 국민의 기본권을 침해하고 실질적인 조세법률주의에 반하는 방법을 취하지 아니하는 방법(예컨대 양도세, 택지초과소유부담금, 추계과세 등에 의한 중과세 등)으로도 얼마든지 가능한 것이다. 또 부동산 소득자에게 설사 비영업대금의
이자와 같은 탈루소득금액이 있다고 하더라도 과세관청이 실제의 탈루소득금액을 적출하여 과세하는 것은 별문제로 하고 실재하지도 않는 일정 금액을 획일적으로 과세표준에 가산하여 소득세를 과세하는 것은 소득세의 본질 또는 순소득과세의 원칙에도 위배되는 것이다.
나. 조세평등주의와의 관계
(2) 이러한 조세평등주의의 관점에서 보건대, 이 사건 법률조항은 부동산소득 특히 부동산임대소득에 관하여만 실제로 경제적 이익의 발생 여부를 묻지 않고 일정 금액을 과세소득금액으로 의제하여 다른 소득에는 규정되지 아니한 간주차임을 합산하게 할 뿐만 아니라 실지조사와 서면조사 등을 하지 아니한 채 실제로 소득이 없거나 간주차임보다 적은 소득이 있었음이 객관적으로 증명되는 경우까지도 간주차임을 총수입금액에 산입하게 함으로써 부동산임대소득에 있어서의 납세의무자를 실소득에 대하여만 납세의무를 지는 다른 납세의무자에 비하여 합리적인 이유 없이 차별하고 있어 조세평등주의에 위배된다고 하지 않을 수 없다. 특히 타납세의무자와는 달리 행정쟁송에 의하여 실소득에 한하여 납세할 수 있는 길조차 막고 있는 점에서 더욱 조세평등주의에 반한다고 할 것이다.
(3) 다수의견은 부동산임대사업과 관련된 차입금의 상환액을 공
제하는 것은 그 상환이 없었더라면 당해 차입금에서 발생하는 지급이자가 소득금액 계산시에 필요경비로 인정되는 점을 감안한 것이고 건물신축공사대금으로 지급한 금액은 지급이자가 발생하지 않아 당해 임대사업과 과세소득과는 아무런 관련이 없으므로 이를 간주소득 계산에 있어 차감하지 않는 것이므로 합리적인 차별이라고 한다. 그러나 부동산 임대사업과 관련된 차입금이라 하여 반드시 이자가 발생하고 건물신축공사대금이라 하여 지연이자지급의무가 반드시 발생하지 않는 것이 아니므로 이 차별도 합리적인 차별이라고 할 수 없다(자기자금으로 건축비를 지급하는 경우는 전세금의 이용관계가 아니므로 비교대상이 될 수 없다).
1996. 12. 26.
재판관
재판장 재판관 김용준
주 심 재판관 김진우
재판관 김문희
재판관 황도연
재판관 이재화
재판관 조승형
재판관 정경식
재판관 고중석
재판관 신창언