부산고등법원 2013.7.26.선고 2013누55 판결

가. 원고는 1984. 2. 4. 부산 강서구 명지동 D 답 1,230㎡ , 1984. 12. 26. 같은 동 E 전 1,382㎡에 관하여 각 자신 앞으로 소유권이전등기를 마쳤다가, 2010. 4. 12. 위 각 토지( 이하 ' 이 사건 토지'라 한다)에 관하여 한국토지주택공사 앞으로 2010. 4. 2.자 공 공용지의 협의취득을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳐 주었다.

나. 원고는 2010. 6. 21. 피고에게 이 사건 토지의 양도에 따른 양도소득세 과세표준 예정신고를 하면서, 구 조세특례제한법(2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것 , 이하 같다) 제69조 제1항 소정의 '8년 이상 자경농지' 에 해당한다는 이유로 양도소 득세 전액의 감면신청을 하였다.

다. 그러나 피고는 2011. 9. 6. 원고가 농작업의 1/2 이상을 자기의 노동력으로 직접 경작하지 아니하여 자경농지에 대한 양도소득세 감면요건을 충족하지 못하였다는 이유 로 , 구 조세특례제한법 제69조 제1항의 적용을 배제하고 같은 법 제77조 소정의 '공익 사업용 토지 등에 대한 양도소득세 감면규정'(감면율 25% )을 적용하여 원고에게 2010 년 귀속 양도소득세 77,462,450원(납부불성실 가산세 8,243,926원 포함) 을 경정 · 고지 ( 이하 ' 이 사건 처분'이라 한다)하였다.

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2011. 11. 25. 부산지방국세청장에게 이의신청 을 하였으나 2011. 12. 20. 기각결정을 받았고, 2012. 3. 9. 다시 조세심판원에 심판청 구를 하였으나 2012. 6. 7. 기각결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4, 6호증, 을 제1, 2호증(가지번호가 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2 . 처분의 적법 여부

가 . 원고의 주장

1) 8년 이상 직접 경작하였다는 주장

원고는 이 사건 토지를 취득한 때부터 양도할 때까지 8년 이상 위 토지에서 대파 를 재배하면서 농작업의 1/2 이상을 자신의 노동력에 의하여 직접 경작하였으므로 양 도소득세의 전액 감면대상에 해당하는바, 이와 다른 전제에서 한 피고의 이 사건 처분 은 위법하다.

2) 소급과세금지원칙 위반 주장

설령 원고의 경작이 농작업의 1/2 이상에 해당되지 않는다고 하더라도, '직접 경 작' 에 대한 정의규정인 구 조세특례제한법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21307호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 조세특례제한법 시행령'이라 한다 ) 제66조 제12항이 2006. 2. 9. 신설되기 전에는 '직접 경작' 의 의미를 양도자가 손수 경작하는 경우뿐만 아니라 자기의 책임과 계산 하에 다른 사람을 고용하여 경작하는 경우도 포함하는 것으로 해 석해 왔으므로, 원고는 위 조항 신설 이전에 이미 8년 이상의 자경요건을 충족하였다.

그럼에도 불구하고 피고는 위 신설 조항과 동일한 규정인 구 조세특례제한법 시 행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21307호로 개정되고 2012 . 2. 2. 대통령령 제23590호로 다시 개정되기 전의 것, 이하 '개정 조세특례제한법 시행령' 이라 한다) 제66조 제13항 을 소급적용하여 '농작업의 1/2 이상 경작' 에 해당하지 아니한다는 이유로 이 사건 처 분을 한 것은 소급과세금지의 원칙에 위반되므로 위법하다 .

3) 과세요건 명확주의 원칙 위반 주장

헌법 제59조는 '조세의 종목과 세율은 법률로 정한다'고 규정함으로써 조세법률주 의를 명시하고 있고, 조세법률주의는 과세요건 명확주의 원칙을 그 내용으로 하는데, 개정 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항이 규정하고 있는 '농작업의 1/2' 은 그 개념 이 불명확하므로 과세요건 명확주의 원칙에 위반되어 무효이고, 그에 따른 이 사건 처 분도 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다 . 판단

1) 8년 이상 직접 경작하였다는 주장에 관한 판단

가) 구 조세특례제한법 제69조 제1항은 '농지 소재지에 거주하는 대통령령이 정 하는 거주자가 8년 이상 직접 경작한 토지로서 농업소득세 과세대상이 되는 토지 중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100 분의 100에 상당하는 세액을 감면한다' 고 규정하고 , 개정 조세특례제한법 시행령 제66 조 제13항은 '법 제69조 제1항에서 "직접 경작"이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생 식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다' 고 규정하고 있으며, 한편 농 지법 제2조 제5호에서는 '자경이란 농업인이 그 소유 농지에서 농작물 경작 또는 다년 생 식물 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 경작 또 는 재배하는 것을 말한다' 고 규정하고 있다 .

위와 같이 구 조세특례제한법 제69조 제1항에서는 8년 이상 직접 경작한 토지 를 양도소득세 면제 대상으로 선언하면서 그 구체적인 범위를 대통령령에서 정하도록 위임하고 있고, 그 위임을 받은 개정 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항에서는 농 지법 제2조 제5호의 자경 규정과 동일한 내용으로 '직접 경작' 의 의미를 구체화하여 규 정하고 있다.

따라서 양도소득세의 감면요건으로서의 '직접 경작' 의 의미는 개정 조세특례제 한법 시행령 제66조 제13항을 문리대로 해석하여 '농작업의 2분의 1 이상' 을 자기의 노동력에 의하여 직접 경작하였는지 여부에 따라 판단하여야 할 것이고(대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8423 판결 참조), 그에 대한 입증책임은 양도소득세 감면을 주장하 는 납세의무자에게 있다(대법원 1990. 5. 22. 선고 90누639 판결 참조).

나 ) 이 사건으로 돌아와 원고가 8년 이상 직접 경작하였는지 여부에 관하여 보건 대, 앞서 제1항에서 든 증거들 및 갑 제5, 13, 14호증, 을 제3 내지 5호증의 각 기재 내지 영상에 변론 전체의 취지를 종합하면 알 수 있는 다음과 같은 사실 또는 사정들 에 비추어 보면, 원고가 제출한 갑 제6, 7, 9, 12, 15 내지 18호증의 각 기재 내지 영 상과 제1심 증인 홍국철, 당심 증인 최동근의 각 증언만으로는 원고가 이 사건 토지에 서 대파 재배를 하면서 농작업의 1/2 이상을 자기의 노동력으로 경작하였다고 인정하 기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다 .

(1) 원고는 1979. 5. 7.부터 2001. 7. 1.까지 법원공무원으로 재직하면서 대부분 의 기간 동안 부산 서구 부민동에 있는 구 부산지방법원 청사에서 근무하였고, 법원공 무원을 퇴직한 이후인 2001. 7. 23.부터 폐업기간(2002. 8. 27. - 2005. 9. 22.)을 제외 하고 현재까지 부산 강서구 대저1동 F에서 법무사 사무실을 운영하며 매년 수천만 원 내지는 약 2억 원 정도의 사업소득을 올렸다(원고는 위 폐업기간 중인 2004. 4.경부터 2005. 12.경까지 사이에도 부산 남구 문현동에 있는 주식회사 대한이앤지에 근무하면 서 2004년경 약 514만 원, 2005년경 약 600만 원 정도의 근로수입을 얻었다).

(2) 원고의 위 각 근무지 및 원고의 주거지이던 부산 북구, 중구, 서구, 강서구 등에서 이 사건 토지까지의 직선거리는 약 10-15㎞ 정도이고, 이 사건 토지의 면적은 합계 2,612m²(= 790평 )이며, 원고는 이 사건 토지 외에도 부산 강서구 명지동 G 답 2,319m² 및 경남 합천군 대양면 무곡리 H 임야 3,600m를 소유하고 있었는바, 원고가 법원공무원으로 재직하거나 법무사 사무실을 운영하면서 혼자 농작업을 하기에 이 사 건 토지는 다소 멀리 떨어져 있거나 그 면적이 넓은 편이다.

(3) 원고는 2011. 5. 31. 북부산세무서 소속 세무공무원과의 문답 과정에서, 대 파 재배에 필요한 작업 중 ① 밭갈이는 지인들로부터 경운기 등 농기구를 임대료 약 10만 원에 임차하여 하였는데 농기구 작동은 기계주인이 하였고, ② 파종은 지인들이 소개해 준 인부들에게 1인당 1일 약 15,000원 정도의 노임을 지급하여 하였으며, ③ 농약 살포도 마찬가지로 지인들이 소개해 준 인부들에게 1인당 1일 약 3-4만 원의 노 임을 지급하여 하였고, ④ 수확은 '입도선매'로 판매한 관계로 매수자들이 하였다고 진 술하였다.

다) 따라서 이 사건 토지를 8년 이상 직접 경작하였다는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 소급과세금지의 원칙 위반 주장에 관한 판단

가) 세법의 기본원칙들 중의 하나인 소급과세금지의 원칙은 조세를 납부할 의무 가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대하여 그 성립 후의 새로운 세법에 의 하여 소급하여 과세하지 아니한다는 원칙을 의미하는 것이므로(국세기본법 제18조 제2 항), 세법이 제정되거나 개정된 후에 조세를 납부할 의무가 성립한 경우에는 이 원칙이 적용될 여지가 없다(대법원 1989. 9. 29 선고 88누11957 판결 참조).

나 ) 이 사건으로 돌아와 보건대, 개정 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항과 동일한 규정인 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제12항은 2006. 2. 9. 신설되어 '직접 경작' 의 개념을 '거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것'으로 규정하였는데, 위 조항이 신설되기 전의 구 조세특례제한법 시행령은 양도소득 세 감면요건의 하나인 '직접 경작' 의 개념에 대하여 별도로 규정하지 않았다.

그에 따라 대법원은 종래 '직접 경작' 의 의미를 양도자가 손수 경작하는 경우뿐 아니라 자기의 책임과 계산 하에 다른 사람을 고용하여 경작하는 경우 등도 포함된다 고 해석하여 왔다( 대법원 1994. 10. 21. 선고 94누996 판결 참조).

그러나 이 사건 토지의 양도로 인한 원고의 양도소득세 납세의무는 위 조항이 신설되기 전에 이미 성립하였던 것이 아니라, 위 조항이 신설된 이후인 2010. 4. 12. 원고가 이 사건 토지를 양도함으로써 비로소 성립하였다고 할 것이므로, 설령 피고가 종전 대법원 판례에 따라 원고의 직접 경작이 인정되어 조세감면의 대상이 될 수 있었 던 것에 대하여 개정 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항을 적용하여 원고의 직접 경작 사실을 인정하지 아니하고 양도소득세를 부과하는 이 사건 처분을 하였다 하더라 도 , 이는 정당하고 소급과세금지의 원칙에 위반되지 않는다(대법원 1989. 9. 12. 선고 89누1858 판결, 1989. 9. 29. 선고 88누11957 판결 등 참조).

다) 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3) 과세요건 명확주의의 원칙 위반 주장에 대한 판단

가) 과세요건 명확주의의 원칙에 반하는지 여부는 납세자의 입장에서 어떠한 행 위가 과세요건인 당해 문구에 해당하여 과세의 대상이 되는 것으로 예견할 수 있을 것 인가, 당해 문구의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적 용할 가능성을 부여하는가, 입법 기술적으로 보다 확정적인 문구를 선택할 것을 기대 할 수 있을 것인가 하는 등의 기준에 따라 종합적인 판단을 요한다고 할 것이다(대법 원 2004. 9. 23. 선고 2002두1588 판결 참조).

나 ) 이 사건으로 돌아와 보건대, 개정 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항이 규정하는 '농작업의 2분의 1'이란 당해 농지에서 농작물 또는 다년성 식물을 경작 내 지 재배하는 경우 그 작업량의 2분의 1을 의미하는 것으로 명확하게 해석되어지고, 일 반인의 관점에서도 그 의미를 예견할 수 있으며, 달리 농작업에 소요된 시간이나 비용, 작업면적의 2분의 1로 해석되거나(다만, 평균적인 농업인의 시간당 작업량을 기준으로 총 작업량을 시간으로 환산하는 경우에는 그 시간의 2분의 1로 해석될 여지는 있다), 과세관청의 자의적 적용가능성이 있다고 볼 수 없으므로, 위 규정은 과세요건 명확주 의의 원칙에 위반되지 않는다고 할 것이다.

다 ) 따라서 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

3. 결론

그러므로 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사

최인석 (재판장)

오영두

김옥곤

별지

관계 법령

■ 구 조세특례제한법(2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것 )

제69조 (자경농지에 대한 양도소득세의 감면)

① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경 영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」 에 따 른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인( 이하 이 조에서 "농업법인" 이라 한다)에 2010년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 직접 경작 한 토지로서 농업소득세 과세대상[비과세·감면 및 소액부징수 대상을 포함한다] 이 되는 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분 의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 에 따른 주거지역·상업지역 및 공업지역( 이하 이 조에서 “주거지역등 ”이라 한다) 에 편입되거나 「 도 시개발법」 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받 은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대 통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

③ 제1항을 적용받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다.

제77조 (공익사업용 토지 등에 대한 양도소득세의 감면 )

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득으로서 해당 토지등이 속한 사업지역에 대한 사업 인정고시일(사업인정고시일 전에 양도하는 경우에는 양도일)부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지등을 2012년 12월 31일 이전에 양도함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 20[토지등의 양도대금을 대통령령으로 정하는 채권으로 받는 부분에 대해서는 100분 의 25로 하되, 「보금자리주택 건설 등에 관한 특별법」 등 대통령령으로 정하는 법률에 따라 협의매수 또는 수용됨으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 방법으로 해당 채권을 3년 이상의 만기까지 보유하기로 특약을 체결하는 경우에는 100분의 40(만기가 5년 이상인 경 우에는 100분의 500]에 상당하는 세액을 감면한다.

1. 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 이 적용되는 공익사업에 필요한

토지등을 그 공익사업의 시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득

⑤ 제1항 제1호 또는 제2호에 따라 세액을 감면받으려면 해당 공익사업 또는 정비사업의 시행 자가 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다.

구 조세특례제한법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21307호로 개정되고 2012. 2. 2. 대통령 령 제23590호로 개정되기 전의 것 )

제66조 (자경농지에 대한 양도소득세의 감면)

① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자" 란 8년[ 제 3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기 금법」 에 따른 한국농어촌공사( 이하 이 조에서 "한국농어촌공사"라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개 시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시 · 군 · 구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시 · 군 · 구안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 20킬로미터 이내의 지역

③ 법 제69조 제1항에서 "직접 경작" 이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다.

부칙 < 제21307호, 2009. 2. 4 >

제1조 (시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다.

제2조 (일반적 적용례)

③ 이 영 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 양도하는 분부터 적용한다 . 분부터 적용한다.

구 조세특례제한법 시행령(2006. 2. 9. 대통령령 제19329호로 개정되고 2009. 2. 4. 대통령 령 제21307호로 개정되기 전의 것 )

제66조 (자경농지에 대한 양도소득세의 감면)

② 법 제69조 제1항에서 "직접 경작"이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다.

부칙 < 제19329호, 2006. 2. 9.>