채권이 회수불가능하다고 볼 수 없고, 상속재산이 분할되었다고 볼 수 없음

이 사건 채권이 상속개시일 현재 객관적으로 회수할 수 없는 상태에 있었다고 단정하기 어려우므로 상속재산에 포함되어야 하고, 배우자상속재산분할 기한 내 상속재산이 분할되었다 볼 수 없으므로 배우자공제는 5억이 적용되어야 함

상속세및증여세법 제19조

2015-구합-80031 상속세부과처분취소

AAA

BB세무서장

2016. 9. 9.

2015. 11. 18.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2014. 6. 25. 원고에게 한 2011. 11. 23. 상속분 상속세 0,000,000,000원(가산세포함)의 부과처분 중 000,000,000원(가산세 포함)을 초과하는 부분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 2011. 11. 23. 사망한 망 CCC(이하 '피상속인'이라 한다)의 배우자이다. 상속인들인 원고 및 원고와 피상속인의 딸 DDD, EEE는 2012. 5. 31. 상속세 과세가액을 0,000,000,000원, 배우자 상속공제액을 0,000,000,000원으로 하여 상속세000,000,000원을 신고하고 그 무렵 위 상속세액을 납부하였다.

나. 피고는 2013. 4. 1. ① 상속인들이 과소 신고한 상속재산가액 등을 반영하여 상속세 과세가액에 000,000,000원을 가산하고, ② '상속인들이 배우자상속재산분할기한인2012. 11. 30.까지 상속재산을 분할하지 아니하였다'는 이유로 배우자 상속공제액을 최소공제액인 5억 원으로 보아 그 초과분인 000,000,000원에 대한 배우자 상속공제를 부인하여, 원고에게 상속세 000,000,000원(일반과소신고 가산세 0,000,000원, 납부불성실가산세 00,000,000원 포함)을 추가 결정・고지하였다(이하 '제1차 처분'이라 한다).

다. 피고는 2014. 6. 25. "피상속인의 주식회사 FFFFF(이하 'FFFFF'라 한다)에 대한 양수금채권 0,000,000,000원(= 원금 0,000,000,000원 + 상속개시일인 2011. 11. 23.까지의 지연손해금 000,000,000원, 이하 '이 사건 채권'이라 한다)에 관한 신고가 누락 되었는데, 이 사건 채권은 상속개시일 현재 회수 불가능한 채권이 아니다."라는 이유로 이 사건 채권액을 상속세 과세가액에 가산하여, 원고에게 상속세 0,000,000,000원(일반 과소신고 가산세 00,000,000원, 납부불성실 가산세 000,000,000원 포함)을 증액경정・고지하였다(이하 '제2차 처분'이라 한다).

라. 원고는 제2차 처분에 불복하여 2014. 8. 15. 이의신청을 제기하였고, GG지방국세청장은 배우자상속재산분할기한 내에 이 사건 채권에 대한 상속재산분할이 확정된 것으로 보아 배우자 상속공제를 적용하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 결정을 하였다. 피고는 위 결정에 따라 이 사건 채권 중 원고의 법정상속분인 3/7에 해당하는000,000,000원이 배우자상속재산분할기한까지 분할된 것으로 보아 배우자 상속공제액을 000,000,000원으로 재계산하여, 2014. 10. 24. 상속세 결정세액을 0,000,000,000원에서 0,000,000,000원으로 감액경정하였다(이와 같이 감액된 제2차 처분을 '이 사건 처분'이라 한다).

마. 원고는 이에 불복하여 2015. 1. 14. 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2015. 7. 22. 원고에게 "이 사건 채권이 상속개시일 현재 회수 가능한 채권인지 여부등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구를 기각한다."는 결정을 통지하였다.

바. 피고는 2015. 8. 3.부터 2015. 8. 22.까지 상속세 재조사를 실시한 후 2015. 9. 3. 원고에게 이 사건 처분이 정당하다는 내용으로 세무조사 결과를 통지하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증, 을 제1, 2, 3호증(해당 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 관계 법령

별지 기재와 같다.

나. 이 사건 채권의 상속재산 포함 여부 및 그 가액에 관하여

1) 원고의 주장

가) 이 사건 채권에 관한 소송의 진행 경과, 기존 약정금 등 채권의 채무자인 HHH과 이 사건 채권의 채무자인 FFFFF의 재산 상태 등에 비추어 보면, 이 사건 채권은 상속개시 당시 전부 회수 불가능한 상태에 있었으므로 이를 상속재산의 가액에 포함한 것은 위법하다(이하 '제1 주장'이라 한다).

나) 설령 이 사건 채권을 상속재산의 가액에 포함하여야 한다고 하더라도, 이 사건 채권의 가액을 이 사건 채권의 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 평가하여 그 금액을 상속재산의 가액에 포함한 것은 위법하다(이하 '제2주장'이라 한다).

다) 원고는 FFFFF의 변제자력이 없게 되자 FFFFF로부터 사업을 양수한 것으로 보이는 주식회사 JJJJJ(이하 'JJJJJ'라 한다)를 상대로 이 사건 채권의 지급을 구하는 소를 제기하였으나, 2014. 1. 7. 청구기각 판결이 선고되어 그 무렵 확정되었다. 만약 피고가 그 이전에 이 사건 채권을 상속재산에 포함시켜 제2차 처분을 하였다면 원고는 위 2014. 1. 7.부터 2개월 이내에 후발적 경정청구를 할 수 있었을 것인데, 피고는 뒤늦게 2014. 6. 25.에야 제2차 처분을 함으로써 후발적 경정청구가 불가능하게 되었다. 이러한 사정을 고려하여 과세표준에 과다하게 산입된 이 사건 채권의 가치를 적정하게 조정할 필요가 있다(이하 '제3 주장'이라 한다).

2) 인정사실

가) 이 사건 채권에 관한 소송의 진행 경과는 아래 표와 같다.

날짜

소송 진행 경과

2009. 9. 9.

피상속인과 주식회사 HHH(이하 'HHH'이라 한다) 사이의 약정금 소송에서, GG중앙지방법원은 '피고 HHH은 피상속인에게 미지급 강사료000,000,000원과 손해배상예정액 10억 원을 합한 0,000,000,000원 및 이에 대한 지연손해금을 지급하라'는 판결을 선고함(GG중앙지방법원 2009가합00000호). 위 판결은 그대로 확정됨

2009. 11. 3.

HHH은 피상속인에게 위 금액 중 7,200만 원만을 지급한 후 FFFFF에영업양도

2009. 11. 9.

HHH 폐업

2010. 11. 16.

피상속인은 FFFFF를 상대로 HHH으로부터 변제받은 7,200만 원을 제외한 0,000,000,000원 및 이에 대한 지연손해금의 지급을 구하는 소 제기

2011. 11. 23.

사망. 상속인인 원고와 DDD, EEE의 소송수계

2011. 11.28.~ 12.경

FFFFF는 HHH고시학원 사업과 온라인 사이트를 통한 동영상 강의 사업을 영위하였음. FFFFF는 2011. 11. 28. 온라인 사이트의 운영권을 JJJJJ에게 양도하고, 2011. 12.경 FFFFF 원격평생교육시설의 운영에 관한 일체의 권리를 JJJJJ에게 이전함

2012. 2. 7.

FFFFF는 HHH고시학원을 폐원함

2012. 2. 14.

GG남부지방법원은 'HHH의 영업양수인인 피고 FFFFF는 상속인들의 법정상속분에 따라 원고에게 000,000,000원, DDD, EEE에게 각000,000,000원 및 이에 대한 지연손해금을 지급하라'는 판결을 선고함(GG남부지방법원 2010가합00000호)

날짜

소송 진행 경과

2012. 10. 12.

GG고등법원은 피고 FFFFF의 항소를 기각하는 판결을 선고함(GG고등법원 2012나00000호). 위 판결은 확정됨

2013. 3. 9.

원고와 DDD, EEE는 JJJJJ를 상대로 FFFFF로부터 지급받은 00,000,000원을 변제충당하고 남은 나머지 금액을 법정상속분에 따라 나눈 금액 및 각 이에 대한 지연손해금의 지급을 구하는 소 제기

2014. 1. 7.

GG남부지방법원은 FFFFF와 JJJJJ 사이에 영업양도가 있었다고 보기 어렵다는 이유로 원고와 DDD, EEE의 청구를 모두 기각하는 판결을 선고함(GG남부지방법원 2013가합0000호). 위 판결은 그대로 확정됨

나) FFFFF의 2009. 12. 31. 현재 자산은 0,000,000,000원, 부채는 0,000,000,000원이다. 또한 FFFFF의 2009 사업연도 매출액은 00,000,000,000원이고, 당기순이익은 0,000,000,000원이다.

다) FFFFF의 2010. 12. 31. 현재 자산은 00,000,000,000원, 부채는0,000,000,000원이다. 또한 FFFFF의 2010 사업연도 매출액은 00,000,000,000원이고, 당기순이익은 0,000,000,000원이다.

라) FFFFF의 2011. 12. 31. 현재 자산은 00,000,000,000원, 부채는0,000,000,000원이다. 또한 FFFFF의 2011 사업연도 매출액은 00,000,000,000원이고, 당기순이익은 0,000,000,000원이다.

마) FFFFF의 2012. 12. 31. 현재 자산은 0,000,000,000원, 부채는 000,000,000원이다. 또한 FFFFF의 2012 사업연도 매출액은 0,000,000,000원, 당기순손실은 0,000,000,000원이다.

바) FFFFF의 2013. 12. 31. 현재 자산은 0,000,000,000원이고, 부채는0,000,000,000원이다. 또한 FFFFF의 2013 사업연도 매출액은 0,000,000,000원이고, 당기순손실은 00,000,000원이다.

사) FFFFF는 상속개시일인 2011. 11. 23.부터 2014. 3. 10.까지 총 00건 합계 000,000,000원의 국세를 자진납부하였다.

아) 상속인들인 원고와 DDD, EEE는 2013. 5. 24.부터 2013. 9.경까지 채권압류 및 추심명령에 근거하여 FFFFF의 채무자인 주식회사 LLLLL, 주식회사 QQ은행, 주식회사 WW은행, EEEE은행으로부터 합계 000,000,000원을 추심하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제18 내지 20호증, 을 제7, 8, 9, 11, 12호증(해당 가지 번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

3) 판단

가) 제1 주장에 관하여

(1) 구 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제7조 제1항은 '상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 … 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다'고 규정하고 있다. 따라서 피상속인이 보유하던 금전채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 객관적으로 회수 불가능하여 재산적 가치가 없다고 볼 만한 특별한 사정이 없는 한 그 금전채권은 상속재산에 포함되어야 한다.

(2) 위 인정사실과 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 이 사건 채권의 채무자인 FFFFF가 상속개시일인 2011. 11. 23.당시 파산, 회생, 강제집행 등의 절차개시를 받지 않은 점, ② FFFFF는 상속개시일 당시 사업을 영위하고 있었고 상속개시일이 속하는 2011 사업연도에는 당기순이익00억여 원이 발생한 점, ③ FFFFF는 상속개시 이전인 2009 및 2010 사업연도에각각 00억 여원과 00억 여원의 당기순이익이 발생한 점, ④ FFFFF는 상속개시 이후인 2012 및 2013 사업연도에도 계속 사업을 영위하였고, 각각 사업 관련 매출이 발생한 점, ⑤ FFFFF는 상속개시일 무렵인 2011. 12. 31.뿐만 아니라 상속개시 이전인 2009. 12. 31. 및 2010. 12. 31.과 상속개시 이후인 2012. 12. 31. 및 2013. 12. 31.을 기준으로 하더라도 채무초과 상태에 있지 않았고, 오히려 자본이 부채를 초과하여 이익잉여금이 존재한 점, ⑥ 이 사건 채권 중 일부에 대하여 2013. 5. 24.부터 2013. 9.경까지 추심이 이루어진 점 등에 비추어 보면, 원고가 주장하는 사정들만으로는 이 사건 채권이 상속개시일 현재 객관적으로 회수할 수 없는 상태에 있었다고 단정하기 어렵다. 따라서 이 사건 채권은 상속재산에 포함되어야 한다. 제1 주장은 이유 없다.

나) 제2 주장에 관하여

(1) 구 상속세및증여세법 제60조 제1항 본문은 "이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 '평가기준일'이라 한다) 현재의 시가에 따른다."고, 같은 항 제3항은 "제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다."고 각각 규정하고 있다. 구 상속세및증여세법 제63조 제1항 제2호는 "주식 및 출자지분 외에 국채・공채 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다."고 규정하고 있고, 그 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법 시행령'이라 한다) 제58조 제2항은 "대부금・외상매출금 및 받을 어음등의 채권가액과 입회금・보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간・약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다."고, 재위임을 받은 상속세 및 증여세법 시행규칙 제18조의2 제2항 제2호는 "구 상속세및증여세법 시행령 제58조 제2항 본문에서 '기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액'이란 원본의 회수기간이 5년을 초과하거나 회사정리절차 또는 화의절차의 개시 등의 사유로 당초 채권의 내용이 변경된 경우 외의 채권의 경우에는 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자상당액을 가산한 금액을 말한다."고 각각 규정하고 있다. 또한 구 상속세및증여세법 제65조 제1항은 "… 소송 중인 권리 및 대통령령으로 정하는 정기금을 받을 권리에 대해서는 해당 권리의 성질, 내용, 남은 기간 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 방법으로 그 가액을 평가한다."고, 그 위임을 받은 구 상속세및증여세법 시행령 제60조 제3호는 "소송중인 권리의 가액은 평가기준일 현재의 분쟁관계의 진상을 조사하고 소송진행의 상황을 감안한 적정가액에 의한다."고 각각 규정하고 있다.

"'소송중의 권리'는 상속재산평가의 일반원칙에 따라 상속개시 당시의 현황, 즉 상속개시 당시의 시가에 의하여 산정할 수밖에 없을 것인데, 상속개시 당시에는 상속재산인소송중의 권리'가 그 권리의 존부나 범위를 둘러싸고 다툼이 있어 분쟁관계에 있었다고 하더라도 그 후 당해 과세처분취소소송의 변론종결 이전에 법원의 판결등을 통하여소송중의 권리'의 내용과 범위가 구체적으로 확정되었다면, 다른 특별한 사정이 없는 한, 판결에 따라 확정된 권리의 가액을 기초로 상속개시 당시의 현황에 의하여소송중의 권리'의 가액을 평가하여야 한다(대법원 2004. 4. 9. 선고 2002두110 판결 등 참조). 한편, 상속재산인 금전채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수 불가능한 것으로 인정되지는 아니하더라도, 상속개시일 당시에 이미 채무자의 자금사정이 어려워 상당 기간 채권의 회수가 지연되거나 채무자의 신용상태가 급격히 악화되는 등 그 회수 가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하여 액면금액에 상속개시일 까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 그 채권의 가액을 평가하는 것이 현저히 불합리하다고 인정되는 경우에는 그 금액을 상속재산의 가액으로 평가할 수 없고, 다른 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가하여야 한다(대법원 2014. 8. 28. 선고 2013두26989 판결 참조).",(2) 위 법리를 토대로 앞서 제1 주장에 관한 판단 부분에 기재된 사정들을 고려하면, 상속개시일 당시에 이 사건 채권의 채무자인 FFFFF의 자금사정이 어려워 상당 기간 채권의 회수가 지연되거나 FFFFF의 신용상태가 급격히 악화되는 등 그 회수 가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하였다고 보기 어렵다. 그렇다면 구상속세및증여세법 제63조 제1항 제2호 및 구 상속세및증여세법 시행령 제58조 제2항에 규정된 외상매출금 등의 채권이자 구 상속세및증여세법 제65조 제1항 및 구 상속세및증여세법 시행령 제60조 제3호에 규정된 상속개시일 당시 소송 중인 권리에 해당하는 이 사건 채권의 가액은, 이 사건 채권에 관한 판결에 따라 확정된 이 사건 채권의 액면금액에 상속개시일까지의 지연손해금 상당액을 가산한 금액으로 평가되어야 한다. 앞서 본 바와 같이 "이 사건 채권의 채무자인 FFFFF는 상속인들의 법정상속분에 따라 원고에게 000,000,000원, DDD, EEE에게 각 000,000,000원 및 이에 대한 지연손해금을 지급하라."는 취지의 판결이 확정되었으므로, 상속재산에 가산되는 이 사건 채권의 가액은 피고가 산정한 바와 같이 0,000,000,000원(= 000,000,000원 + 000,000,000원 + 000,000,000원)에 상속개시일인 2011. 11. 23.까지의 지연손해금 000,000,000원을 더한 0,000,000,000원이 되어야 한다. 제2 주장은 이유 없다.

다) 제3 주장에 관하여

구 국세기본법(2015. 12. 15. 법률 제13552호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제2항 제1호는 "과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때에는 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다."고 규정하고 있다.

갑 제20호증의 기재에 의하면, 원고가 주장하는 GGGG지방법원 2013가합0000호 판결은 "FFFFF와 JJJJJ 사이에 유기적으로 조직화된 수익의 원천으로서의 기능적 재산인 'HHH고시학원' 사업 및 온라인 사이트를 통한 동영상강의사업을 그 동일성을 유지시키면서 일체로 양도하기로 하는 묵시적 영업양도계약이 있었다고 보기 어렵다."는 이유로 원고, DDD, EEE의 청구를 기각한 사실을 인정할 수 있다. 위 인정사실에 의하면 위 판결이 확정되었다고 하더라도 FFFFF를 채무자로 한 이 사건 채권이 소멸하는 것은 아니다. 따라서 피고가 위 판결이 확정되기 전에 제2차 처분을 하였다고 하더라도 원고가 구 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호에 따른 후발적 경정청구를 할 수 있다고 보기 어렵다. 이와 전제를 달리 하는 제3 주장은 이유 없다.

다. 배우자 상속공제액에 관하여

1) 원고의 주장

이 사건 처분 중 배우자 상속공제에 관한 부분은 다음과 같은 이유로 위법하다.

가) 원고는 전체 상속재산 중 등기・등록・명의개서 등이 필요하지 않은 재산에 대하여는 2012. 5. 31. 피고에게 상속세과세표준 및 자진납부계산서를 제출할 당시 또는 늦어도 배우자상속재산분할기한인 2012. 11. 30.까지 분할한 반면, 등기・등록・명의개서 등이 필요한 부동산, 주식 등의 재산에 대하여는 배우자상속재산분할기한까지 분할하지 못하였다. 그러나 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제19조 제2항(이하 '이 사건 법률조항'이라 한다)은 헌법재판소의 헌법불합치 결정으로 인하여 원고가 상속세 신고를 한 날인 2012. 5. 31. 그 효력이 상실되었고, 이 사건 법률조항의 위헌성은 위 헌법불합치결정의 취지에 따라 개정된 상속세 및 증여세법(이하 '개정 상속세및증여세법'이라 한다) 제19조 제3항이 시행된 2014. 1. 1. 이후에야 해소되었으므로, 개정 상속세및증여세법 제19조 제3항에 규정된 상속재산분할심판청구가 있는 경우상속재산분할신고기한의 기산점이 되는 '상속재산분할의 심판청구가 종료된 날의 다음날'은 2014. 1. 1.로 보아야 하고, 이에 따라 원고가 2014. 1. 1.부터 6개월이 되는 날인 2014. 6. 30.까지 상속재산을 분할하여 신고하면 이를 '배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우'로 보아 원고의 실제 상속재산 전부를 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다. 원고는 2014. 6. 30.까지 상속재산의 등기, 명의개서, 점유 인출 등을 통하여 상속재산을 분할하였는데, 그 분할의 내용은 2012. 5. 31. 상속세 신고 당시 피고에게 제출한 상속인별 상속재산명세와 동일하게 이루어졌을 뿐만 아니라 결국 상속재산에 대한 원고와 DDD, EEE 사이의 상속재산분할심판 역시 이와 같은 내용으로 조정이 성립되었기 때문에 별도의 수정신고가 필요하지 않으므로, 원고가 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할한 것으로 보아야 한다. 이처럼 원고가 2014. 6. 30.까지 부동산, 주식 등을 포함하여 실제 상속받은 전체 재산 0,000,000,000원이 구 상속세및증여세법 제19조 제1항에 따라 상속세 과세가액에서 공제되어야 한다(이하 '첫 번째 주장'이라 한다).

나) 원고는 상속세 과세표준을 신고한 2012. 5. 31. DDD, EEE와의 상속재산 분할협의에 따라 상속재산을 분할하고 그 내용을 상속인별 상속재산 및 평가명세서에 기재하여 함께 제출하였으므로, 상속인별 상속재산 및 평가명세서에 기재된 원고의 상속재산 중 등기・등록・명의개서 등이 필요하지 않은 상속재산 000,000,000원은 구 상속세및증여세법 제19조 제1항에 따라 원고가 실제 상속받은 금액으로서 상속세 과세가액에서 공제되어야 한다. 또한 원고는 DDD, EEE와 합의하여 배우자상속재산분할기한인 2012. 11. 30.까지 상속재산 중 등기・등록・명의개서 등이 필요하지 않은 현금성 자산(예금, 증권예금, 보험금, 퇴직금 등) 000,000,000원을 원고 앞으로 명의를 변경하거나 예금계약 등을 해지하여 인출하는 방법으로 분할하였으므로, 피상속인의 배우자인 원고가 실제로 상속받은 위 000,000,000원만큼은 구 상속세및증여세법 제19조 제1항에 따라 상속세 과세가액에서 공제되어야 한다(이하 '두 번째 주장'이라 한다).

다) 상속재산 중 예금 채권, 퇴직금 채권 및 보험금 채권 등의 현금성 자산은 상속개시일인 2011. 11. 23. 공동상속인인 원고, DDD 및 EEE의 법정상속분에 따라 당연히 분할되었고 상속재산 분할의 대상이 아니다. 따라서 원고가 상속재산 중 현금성 자산 부분에 대하여 별도의 분할 행위나 이에 대한 신고를 하지 않았다고 하더라도 현금성 자산 중 원고의 법정상속분에 해당하는 금액만큼은 구 상속세및증여세법 제19조 제1항에 따라 상속세 과세가액에서 공제되어야 한다(이하 '세 번째 주장'이라 한다).

2) 판단

가) 구 상속세및증여세법 제19조 제1항 본문은 "거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제한다."고, 제2항은 "제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 '배우자상속재산분할기한'이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기・등록・명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기・등록・명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다."고 각각 규정하고 있다. 구 상속세및증여세법 제19조제3항은 "제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한의 다음 날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다."고, 그 위임을 받은 구 상속세및증여세법 시행령 제17조 제2항은 "법 제19조 제3항 본문에서 '대통령령으로 정하는 부득이한 사유'란 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기한 경우(제1호), 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우(제2호)를 말한다."고, 구 상속세및증여세법 시행령 제17조 제3항은 "법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다."고 각각 규정하고 있다. 구 상속세및증여세법 제19조 제4항은 "제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다."고 규정하고 있다.

나) 첫 번째 주장에 관하여

을 제4호증의 기재에 의하면, 헌법재판소는 2012. 5. 31. "① 이 사건 법률조항은 헌법에 합치되지 아니한다. ② 이 사건 법률조항은 2013. 12. 31.을 시한으로 입법자가 개정할 때까지 계속 적용한다."라는 결정(헌법재판소 2009헌바190호, 이하 '이 사건 헌법불합치 결정'이라 한다)을 선고한 사실을 인정할 수 있다. 위 인정사실에 의하면, 이 사건 법률조항은 구 헌법재판소법(2014. 5. 20. 법률 제12597호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조 제2항 단서에 규정된 '형벌에 관한 법률의 조항'에 해당하지 아니하므로 소급하여 효력을 상실하지 않고, 이 사건 헌법불합치 결정에 따라 구 헌법 재판소법 제47조 제2항 본문의 예외로서 이 사건 법률조항이 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 것) 제19조 제3항으로 개정되기 전 날인 2013. 12. 31.까지 효력이유지되었다. 또한 상속세및증여세법 부칙(제12168호, 2014. 1. 1.) 제1조, 제5조에 따르면 개정 상속세및증여세법 제19조 제3항 본문의 개정규정은 상속세및증여세법 시행일인 2014. 1. 1. 이후 상속재산을 분할하여 신고하는 분부터 적용하는데, 원고는 2014. 1. 1. 이후에 상속재산 분할을 신고한 일이 없음을 자인하고 있으므로 이 사건 처분 중 배우자 상속공제에 관하여 개정 상속세및증여세법 제19조 제3항이 적용되지 않는다. 따라서 이 사건 처분을 함에 있어 배우자 상속공제의 근거 법령은 구 상속세및증여세법 제19조이므로, 이와 다른 전제에 선 첫번째 주장은 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

다) 두 번째 주장에 관하여

갑 제9호증의 1 내지 4, 갑 제17호증의 1, 2, 3, 을 제5호증(해당 가지번호포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정 등에 비추어 보면, 갑 제13 내지 16호증(해당 가지번호 포함)의 각 기재와 원고가 주장하는 사정만으로 원고와 DDD, EEE의 합의 하에 상속세 과세표준 신고일인 2012. 5. 31.또는 배우자상속재산분할기한인 2012. 11. 30. 전에 상속재산 중 현금성 자산에 관한 분할이 이루어졌다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 두 번째 주장은 이유 없다.

(1) DDD는 2012. 4. 19. 원고를 상대로 친권 남용을 주장하면서 미성년자이던 EEE에 대한 원고의 법률행위대리권 및 재산관리권 상실을 청구하였고(이에 앞서 원고를 상대로 접근금지 사전처분과 재산관리권 및 법률행위대리권 행사정지 사전처분을 신청하였다), DDD와 EEE는 2012. 5. 11. 원고를 상대로 예금 채권, 보험금채권, 퇴직금 채권, 이 사건 채권 등 현금성 자산을 모두 분할 대상에 포함하여 상속재산분할심판을 청구하였다.

(2) SSS은 2012. 5. 25. 미성년자이던 원고 EEE의 법률행위대리권 및 재산관리권의 직무대행자로 선임되었다.

(3) 원고는 세무조사 중인 2013. 2. 6. 상속인 사이의 이견으로 당시까지 상속재산을 분할하지 못하였다는 내용의 확인서를 제출하였다.

(4) 원고와 DDD, EEE는 2011. 12. 5.부터 2012. 3. 5.까지 원고가 예금,보험금, 퇴직금 등 현금성 자산을 해지 등으로 수령하거나 피상속인 명의를 원고 명의로 변경하되 상속재산분할심판에서 확정된 금액으로 최종 정산하기로 합의하였다.

(5) 원고와 DDD, EEE 사이에 2013. 5. 23. 현금성 자산을 포함한 전체 상속재산에 대하여 상속재산분할에 관한 조정이 성립하였다.

라) 세 번째 주장에 관하여

(1) 다음과 같은 이유로 상속개시시에 당연 분할되는 상속재산에 대하여는 별도의 분할 행위나 이에 대한 신고가 없다고 하더라도 구 상속세및증여세법 제19조 제1항에 따라 배우자 상속공제가 인정되어야 한다.

(가) 구 상속세및증여세법 제19조 제1항에 따른 배우자 상속공제의 제도적 취지는, 배우자간 상속은 세대 간 이전이 아닌 수평적 이전이고 부부공동재산을 분할하여 생존 배우자의 생활을 보장하는 의미가 있으므로, 상속재산 중 법정상속분까지(실제 상속받은 재산이 이에 미달하면 실제 상속받은 재산까지)는 과세를 유보한 후 잔존 배우자 사망시 과세하려는 데에 있다.

(나) 구 상속세및증여세법 제19조 제2항, 제3항은 상속인들이 상속재산 분할을 미루어 추상적인 법정상속분에 따른 상속공제를 받아 상속세를 적게 납부한 다음, 상속재산을 배우자 아닌 다른 자의 몫으로 분할함으로써 배우자 상속공제를 받은 부분에 대하여 조세회피가 일어나는 것을 방지하고 상속세에 대한 조세법률관계를 조기에 확정하기 위한 입법목적을 가진 것이다.

(다) 구 상속세및증여세법 제19조 제2항 전문에 따라 배우자 상속공제를 제한하는 요건인 '배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우'라 함은, 문언상 상속재산 중 별도로 분할이 필요한 재산에 대하여만 적용되는 것으로 보인다. 또한 상속개시시에 법정상속분에 따라 당연 분할되는 재산이라면, 구 상속세및증여세법 제19조 제1항 본문에 규정된 '배우자가 실제 상속받은 금액'에 해당하여 바로 배우자 상속공제가 인정된다고 보는 것이 구 상속세및증여세법 제19조의 체계에 부합한다.

(라) 이 사건 법률조항은 "…배우자 상속공제는 상속재산을 분할(…)하여 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다."라고 규정하였으나, 2010. 1. 1. 구 상속세및증여세법 제19조 제2항으로 개정되면서 문언상 상속재산 분할의 신고는 배우자 상속공제의 요건에서 제외되었다. 이와 같은 개정은 납세편의를 제고하기 위하여 배우자상속공제의 신청 절차를 간소화하려는 취지에서 이루어진 것이다.

(2) 한편, 금전채권과 같이 급부의 내용이 가분인 채권은 공동상속되는 경우 상속개시와 동시에 당연히 법정상속분에 따라 공동상속인들에게 분할되어 귀속되므로 상속재산분할의 대상이 될 수 없는 것이 원칙이다. 그러나 특별수익이 존재하거나 기여분이 인정되는 등 구체적 상속분이 법정상속분과 달라질 수 있는 특별한 사정이 있는 때에는 민법 제1008조와 제1008조의2의 취지, 공동상속인들 사이의 형평 등에 비추어 가분채권도 예외적으로 상속재산분할의 대상이 될 수 있다고 보아야 한다(대법원 2016. 5. 4.자 2014스122 결정 참조).

(3) 위 법리를 토대로 갑 제1, 9호증, 을 제1, 2, 3호증(해당 가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고가 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 재산가액 00,000,000원과 DDD, EEE가 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 현금 000,000,000원 등을 합하여 공동상속인인 원고와 DDD, EEE가 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 재산가액이 000,000,000원이므로 공동상속인 모두가 특별수익자에 해당하는 점, ② 상속재산의 관리 및 분할 등에 관하여 원고와 그 자녀인 DDD, EEE 사이에 이해관계가 대립하여 상속재산분할심판 청구 전에도 원고의 EEE에 대한 법률행위대리권 및 재산관리권 상실 청구 등 다수의 분쟁이 발생한 점, ③ DDD, EEE는 현금성 자산도 상속재산 분할 대상에 포함하여 상속재산분할심판을 청구하였고, 실제로 현금성 자산을 포함한 상속재산 전체에 대하여 상속재산분할에 관한 조정이 성립한 점 등을 고려하면, 상속재산 중 가분채권의 성질을 갖는 현금성 자산들도 상속개시일에 당연 분할되지 않고 상속재산 분할의 대상이 되었다고 봄이 상당하다.

(4) 그런데 상속재산 분할에 관한 조정이 2013. 5. 23. 성립하여 배우자상속재산분할기간인 2012. 11. 30.까지 상속재산 분할이 이루어지지 않았고, 원고가 구 상속세및증여세법 제19조 제3항 및 구 상속세및증여세법 시행령 제17조 제2항, 제3항에 따라 배우자상속재산분할기한까지 피고에게 부득이한 사유로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 신고하여 피고가 이를 인정하였다고 볼 만한 증거도 없다. 따라서 상속재산 중 현금성자산에 대한 원고의 법정상속분에 해당하는 금액이 아니라 구 상속세및증여세법 제19조 제4항에 따른 5억 원을 배우자 상속공제로서 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다. 세 번째 주장은 이유 없다.

라. 가산세를 감면할 정당한 사유의 존부에 관하여

1) 원고의 주장

다음과 같은 이유로 가산세를 감면할 정당한 사유가 있으므로, 이 사건 처분 중 가산세 부과처분 부분은 위법하다.

가) 원고가 상속세 과세표준을 신고한 2012. 5. 31.경 FFFFF를 상대로 한 소송이 계속 중이었고, 그 동안 진행된 소송의 경과와 FFFFF의 자산 상태 등에 비추어 보면 이 사건 채권을 회수할 수 있을지가 불분명하였다. 이러한 사정들에 비추어 보면, 원고에게 이 사건 채권의 전액을 상속재산에 포함하여 상속세 과세표준 신고를 할 것을 기대하는 것은 무리라고 할 것이므로, 원고가 위와 같은 상속세및증여세법상의 의무를 이행하지 못한 데에 정당한 사유가 있다.

나) 원고로서는 2012. 5. 31. 상속세 신고 당시는 물론 배우자상속재산분할기한인 2012. 11. 30.까지 전체 상속재산 중 현금성 자산에 관하여 배우자의 상속재산으로 분할한 것으로 인식할 만한 충분한 이유가 있었고, 부동산, 주식 등의 재산에 관하여 상속재산분할심판이 계속 중이어서 상속재산을 분할할 수 없는 상태임이 명백한데도 구 상속세및증여세법의 입법 미비로 인하여 그 미분할 사실을 신고할 수 있는 방법이 없었다.

또한 피고는 원고에게 배우자상속재산분할기한인 2012. 11. 30.까지 상속재산미분할신고를 하여야 한다는 최소한의 세무지도조차 하지 않았다. 설령 배우자의 상속재산이 배우자상속재산분할기한까지 분할되지 않았다고 하더라도, 원고가 상속세및증여세법상의 의무를 이행하지 못한 데에 정당한 사유가 있다.

2) 판단

가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여

납세자가 정당한 이유 없이 세법에 규정된 신고・납세의무 등을 위반한 경우에 세법이정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의・과실은 고려되지 않는 반면 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 아닌 한 세법상 의무의 불이행에 대하여 부과되어야 한다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2010두16622 판결 등 참조).

나) 위 법리를 기초로 앞서 인정된 사실을 살펴보면, 원고가 이 사건 채권을 상속재산으로 신고하지 않은 것과 배우자상속재산분할기한까지 피고에게 부득이한 사유로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 신고하지 않은 것 등은 단순히 법령을 모르거나 착오한 것에 불과한 것으로 보이고, 이 법원에 제출된 증거들과 원고가 주장하는 사정만으로는 원고에게 상속세의 신고・납부 의무 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

마. 직권 판단

1) 과세처분의 취소를 구하는 소송에서 그 과세처분의 위법 여부는 그 과세처분에 의하여 인정된 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 의하여 판단하여야 할 것이므로, 과세관청이 과세표준과 세액의 산출・결정과정에서 잘못을 저질러 과세처분이 위법한 경우라도 그와 같이 하여 부과고지된 세액이 정당한 산출 세액의 범위를 넘지 아니하고 잘못된 방식이 과세단위와 처분사유의 범위를 달리하는 정도의 것이 아니라면 정당세액 범위 내의 과세처분이 위법하다 하여 이를 취소할 것은 아니다(대법원 2006. 6.15. 선고 2004두3823 판결 등 참조).

2) 앞서 본 바와 같이 상속세 과세가액에서 공제되어야 하는 배우자 상속공제액은 5억 원인데, 피고는 배우자 상속공제액을 000,000,000원으로 하여 이 사건 처분을 하였으므로 이 사건 처분에는 과세표준과 세액의 산출이 잘못된 하자가 있다. 그러나 이 사건 처분의 상속세 결정세액인 0,000,000,000원은 배우자 상속공제액을 5억 원으로 하여 산출한 정당세액인 0,000,000,000원(제2차 처분의 상속세 결정세액이다)의 범위를넘지 아니하고, 그 하자가 과세단위와 처분사유의 범위를 달리하는 정도의 것이 아니므로 이 사건 처분을 취소할 것은 아니다.

3. 결 론

원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하고 소송비용은 패소자인 원고가

부담하도록 하여 주문과 같이 판결한다.