서울고등법원 2011. 04. 26. 선고 2010누15911 판결

"가. 원고는 1996. 8. 10. 주식회사 BBBB(당시 상호는양락건설 주식회사'이었는데 그 후 현재의 상호로 변경되었다. 이하 'BBBB'이라고만 한다)과 시행사를 BBBB, 시공사를 원고로 한 공급가액 98억 8,410만 원(그 후 사업확대로 132억 9,600만 원으로 증액되었다)의 공사도급계약을 체결한 후, 1996. 9. 1.부터 1999. 7. 31.까지 BBBB이 시행하는 서울 CC구 DD동 110-37 외 5필지 대지상에 연립주택 28세대의 재건축 사업인「DD동 주상복합빌딩 신축공사」 (이하이 사건 공사'라 하고, 위 건물을이 사건 건물'이라 한다)를 하였다. 이 사건 건물은 1999. 3. 31.경 공사가 완료되었고, 그 무렵까지 거의 분양이 되지 않다가 2000년부터 2001. 4.경 사이에 경매 또는 분양에 의해 처분이 완료되었다.",나. 그런데 이 사건 건물의 건축을 위한 대지를 소유하고 있던 BBBB은 자금능력이 없어 이주비용, 부지추가매입비용, 사업추진비용 등을 원고로부터 대여금 형식으로 지원받아 이 사건 공사를 추진하였고, 공사대금 역시 원고가 부담하여 시공하였으나, BBBB이 미분양을 이유로 공사대금 등을 지불하지 못하게 됨에 따라 원고는 BBBB에 대하여 1999년 말 현재 약 24,286,295,000원의 장기 미회수채권을 갖게 되었다.

다. 그리하여 원고는 1996. 3.경부터 1998. 12.경까지 위 대지에 관하여 채권최고액 80억 원의 근저당권을 설정하였고, 이 사건 건물이 준공되어 구분등기가 되자 각 호수 별로 1999. 8. 23. 추가로 채권최고액 80억 원으로 하여 이 사건 건물에 근저당권을 설정함으로써 위 대지 및 이 사건 건물(이하 위 대지 및 이 사건 건물을 합하여 '이 사건 건물 등'이라 한다)에는 원고를 근저당권자로 한 채권최고액 160억 원의 근저당권 (이하 '이 사건 근저당권'이라 한다)이 설정되었다.

라. 2000년에 원고의 대표이사 이EE은 BBBB의 주식 40%를 소유하고 있었고, 2001년에 BBBB은 원고의 주식 40.95%를, 원고의 사주 이FF은 BBBB의 주식 100%를 각 소유하고 있었으며, 2002년에 원고의 주주 전HH, 이GG는 BBBB의 주식 합계 45.45%를 소유하고 있는 등 2000년부터 2002년까지의 사업연도 기간 중 원고는 BBBB과 법인세법 시행령상 특수관계에 있었다.

"마. 원고는 원고뿐만 아니라 BBBB 및 주식회사 JJJJJ(당시 상호는 '주식회사 KKKK'이었는데, 그 후 현재의 상호로 변경되었다. 이하JJJJJ'라고만 한다)를 사실상 경영하고 있던(BBBB과 JJJJJ는 이FF이 대표이사로 재직하기도 하였다) 사주 이FF의 지시에 따라 BBBB에 대하여 180억 원의 공사미수금 등의 채권을 갖고 있는 상태에서 2000. 4. 26. 이 사건 근저당권을 해지하여 말소하였고, 이후 경매 및 계약체결로 발생한 분양대금수입에서 원고가 회수한 금액은 없었다.",반면, 이FF이 당시 등기부상 대표이사로, 이FF의 아들 등이 대주주로 있었던 JJJJJ는 이 사건 건물이 완공된 이후인 1999년부터 채권이 발생한 후순위채권자임에도 이 사건 근저당권이 말소된 2000. 4. 26.에 이 사건 건물 등에 대하여 80억 원의 근저당권과 전세권을 새로 설정하고, 그 후 불과 8일 만인 2000. 5. 4. 서울동부지방법원(당시 명칭은 '서울지방법원 동부지원'이었는데 그 후 현재의 명칭으로 변경되었다)에 건물의 주공간인 1~2층 상가에 대한 임의경매를 신청하여 몇 차례 유찰이 된 끝에 최초 입찰가액 62억 8,000만 원보다 훨씬 낮은 가액인 23억 2,600만 원에 JJJJJ 자신이 최고가입찰자로서 낙찰 받는 방법으로 채권을 회수하는 등 1999년에 회수한 4 억 원 외에 2000년 43억 500만 원, 2001년 14억 원 등 합계 61억여 원의 채권을 회수 하였다.

바. 피고는 ① 원고가 이 사건 건물 등의 분양 또는 경매시점에서 채권을 충분히 회 수할 수 있었는데도 불구하고 별다른 합리적인 이유 없이 이 사건 근저당권을 해지한 것은 부당행위계산에 해당하므로 공사미수금에 대하여 2000. 4. 26.부터 인정이자를 계산하여 익금산입하고, ② 원고의 BBBB에 대한 공사미수금과 대여금은 업무무관 가지급금에 해당하므로 공사미수금 및 대여금 채권에 관하여 설정된 대손충당금과 위 채권에 대응하는 차입금 지급이자를 각 손금불산입하며, 원고의 BBBB에 대한 단기 대여금 이자수입 누락분 등을 익금산입 하는 등 2000 및 2001 사업연도 법인세를 각 경정하여, 2004. 9. 1. 원고에게 2000 사업연도 법인세 706,995,410원, 2001 사업연도 법인세 639,394,060원을 각 부과 ・ 고지하는 이 사건 처분을 하였다.

그 소득금액조정명세는 아래와 같다.

사. 원고가 이에 불복하여 2004. 11. 29. 국세심판원에 심판청구를 하였으나, 국세심판원은 2006. 2. 10. 위 심판청구를 기각하였다.

아. 피고는 환송 전 원심에 이르러 주위적으로, 부당행위계산 부인대상을 이 사건 근 저당권 해지행위에서 공사대금의 회수지연행위로 처분사유를 변경하고, 예비적으로 BBBB이 원고에게 미지급 공사대금에 대하여 지급일까지 월 1.5%의 이자를 지급하기 로 약정하였으므로, 이 사건 건물의 소유권보존등기일인 1999. 7. 16.부터 월 1.5%의 이자수익을 계상하였어야 하는데, 이 사건 처분에 의하여 확정된 세액은 위 이자수익 을 계상하여 산정한 정당한 세액의 범위 내에 있다고 처분사유를 추가하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증 내지 갑 제14호증, 을 제1호증 내지 을 제 21호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 원고가 BBBB에 대한 공사미수금을 소비대차로 전환한 사실이 없고, 공사대금을 이 사건 건물의 준공시점인 1999년에 전액 회수하지 못하고 장기간에 걸쳐서 수령한 데에는 당시 IMF 관리체제하의 경제위기로 BBBB의 경영상의 어려움, 경기악화에 따른 분양실적의 저조 및 부동산가격의 폭락에 따른 분양가격 급락 등의 정당한 사유가 있었으므로, 원고가 공사미수금을 장기간 회수하지 아니하였다고 하여 이를 업무무관 가지급금으로 볼 수는 없다.

또한 BBBB은 이 사건 건물의 건축사업 외에는 다른 사업이 없어 원고가 BBBB으로부터 채권을 회수할 수 있는 원천은 이 사건 건물 등에 관한 분양 수입 외에는 없었는바, 당시 IMF 관리체제하에서 경기가 극도로 악화된 탓에 BBBB의 1999년부터 2001년까지의 총 분양가액도 BBBB의 건축원가 23,254,602,000원의 60%인 약 139억 원밖에 되지 않아 BBBB은 이마 93억 원의 사업손실이 발생한 상태였고, 분양수입 중에서 연립주택 소유자에게 지급할 채무액을 제외한 전액을 BBBB이 다른 채권자에게 지급하지 않고 전액 원고에게 지급한다 할지라도 총 채권 243억 원 중에서 116억 원을 차감한 잔여채권 127억 원은 회수할 수 없게 되므로, 127억 원은 결국 원고의 대손금이 될 형편이었다. 그러나 BBBB의 주주가 증자를 하는 등 자금조달을 적극적으로 하여 원고는 채권의 대부분을 회수하고 원고가 실제 대손으로 처리한 금액은 127억 원에 못 미치는 48억 원뿐이므로, 원고는 결과적으로 실제 대손처리할 금액보다 79억 원이나 적은 금액을 대손으로 처리한 것이 된다. 결국 원고는 법인세를 경감하거나 배제한 사실이 없고, 오히려 실제보다 적은 금액을 대손금으로 처리함으로써 실제보다 더 많은 금액의 법인세를 신고납부 하였다 할 것이므로 이 사건 처분은 부당 행위계산 부인 규정의 법리를 오해하였다.

(2) 원고의 BBBB에 대한 대여금도 공사수입금액을 얻기 위하여 대여한 것으로서 업무관련성이 있으므로, 그에 대한 대손충당금은 모두 손금산업의 대상이 된다고 할 것임에도, 피고가 원고의 공사미수금 및 대여금 채권 전부를 업무무관 가지급금에 해당한다고 보아 그에 대한 대손충당금계상액을 손금불산입한 것은 위법하다.

또한 BBBB에 대한 공사미수금채권과 대여금채권은 업무무관 가지급금이 아니므로 피고가 그에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금불산입한 것도 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

(1) 관련 규정 및 법리

(가) 구 법인세법(2006. 12. 30. 법률 제8141호로 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라 한다) 제28조 제1항 제4호 나목, 법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17457호로 개정되기 전의 것, '법 시행령'이라 한다) 제53조 제2항은 금융기관 등으로부터 돈을 차입 한 법인이 특수관계에 있는 자에게 법인의 업무와 관련이 없이 지급한 가지급금 등은 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 차입금에 대한 지급이자 중 총 차입금에서 '업무와 관련이 없는 부동산과 자산 및 가지급금'이 차지하는 비율만큼 지급이자를 손금불산입하도록 규정하고 있다. 또한 법 제34조는 내국법인이 대손충당금을 손금으로 계상한 경우 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위 안에서 손금에 손입하도록 규정하면서(제1항), 다만 그 채권이 업무무관 가지급금에 해당하는 등의 경우에는 대손충당금의 손금산입을・ 허용하지 않고 있다(제3항). 그리고 법 제52조, 법 시행령 제 88조 제1항 제6호, 제89조 제5항은 법인이 특수관계자에게 금전을 무상 또는 저리로 대여하여 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 실제로 이자소득 이 발생하였는지 여부와 무관하게 금전에 대하여 당좌대월이자율에 해당하는 금액(인정이자)을 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 익금에 산입하도록 하고 있다.

(나) 법 제52조가 규정하는 부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위 계산을 말하고, 그 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 제반사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단해야 할 것이다(대법원 2004. 2. 13. 선고 2002두11479 판결, 대법원 2006. 11. 10. 선고 2006두125 판결 등 참조). 한편 업무무관 가지급금에 관찬 법 제28조 제1항 제4호 나목, 법 시행령 제53조 제1항의 규정은 특수관계에 있는 자에게 명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금을 대여한 경우 그 대여액에 해당하는 차입금의 지급이자에 대하여는 이를 손금불산입 하도록 규정하고 있고, 여기서 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되며, 이때 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 할 것이다. 그런데 법인이 특수관계에 있는 자로부터 지급받아야 할 공사대금의 회수를 정당한 사유 없이 지연시키는 것은 실질적으로 공사대금이 계약상의 의무이행기한 내에 전부 회수된 후 다시 가지급된 것과 같은 효과를 가져 온다는 점에서 그 공사대금을 회수하여야 할 날에 그 미회수 공사대금을 가지급금으로 지출한 것으로 보아야 할 것이다(대법원 2003. 3. 11. 선고 2002두4068 판결, 대법원 2006. 5. 12. 선고 2003두7651 판결, 대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두5466 판결 참조).

(2) 원고의 공사대금 및 대여금 채권 회수 지연이 지급이자 손금불산입 및 인정이자 익금산입의 대상이 되는지 여부

(가) 위 관련 법리에 의하면, 채권의 회수 지연이 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여 볼 때 정당한 사유가 없는 경우 그 채권의 종류를 막론하고 지급이자 손금불산입의 대상이 되는 업무무관 가지급금에 해당하고, 또한 채권의 회수 지연이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 경우 인정이자 익금산업의 대상이 되는 금전의 무상대부에 해당한다고 볼 것이며, 특별한 사정이 없는 한 어느 하나의 요건이 충족되면 다른 하나의 요건도 충족되는 것으로 보아야한다.

(나) 갑 제1, 4 내지 8호증, 을 제7호증, 을 제9호증의 1, 2, 을 제11호증, 을 제 12호증의 1 내지 4, 을 제13호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, ① 원고는 1996년부터 2002년까지 LL교회, MM빌딩, NN빌딩, PP제약창고, 주식회사 QQQ 여주공장 및 연수동, RR 연수원, SS리 연수원, 계산동 근린시설 등의 건물을 신축공사(다만, PP제약창고는 증축공사)하면서 NN빌딩 공사를 제외하고는 그 공사 대금을 모두 당해연도 공사진행 중 기성고에 따라 회수하거나 1년 이내에 회수한 사실, ② 원고와 화양기업이 1996. 8. 10. 작성한 공사도급계약서에는 공사대금은 목적물을 인도받음과 동시에 지급하되, 기성공사금은 기성율에 따라 지급하고, 미지급금액에 대해서는 시중은행의 일반대출시 적용되는 연체이자율을 적용하여 산출한 이자를 지급하기로 약정한 사실, ③ 이 사건 공사의 공사대금 지급에 관하여는 기성 공사비 지급은 2개월마다 기성금액의 90%를 지급하기로 하고 미지급 금액에 대하여는 기성확정일로부터 지급기일까지 월 1.5%의 이자를 지급하기로 하며, 이 사건 건물의 분양대금은 우선적으로 설계비, 감리비, 철거이주 비용금, 공사비 기타 제반 경비에 순차적으로 충당하고, 공사 완공 후 까지 분양대금이 공사 대금을 충당하지 못 할 때에는 이 사건 건물에 근저당권 설정등기를 하기로 약정한 사실, ④ 원고는 공사자금 차입에 따른 이자 비용을 감수함은 물론 1999. 3. 22. 원고 소유인 서울 T구 UU동 1가 62-35 소재 대지와 건물을 49억 원에 매각하면서 금융기관 차입금을 변제한 사실, ⑤ BBBB은 원고의 사주인 이FF이 이 사건 공사의 추진을 위하여 인수한 후 사실상 경영하던 회사로서, 2000년경 원고의 대표이사 이EE이 그 주식 40%를 소유하고 있었고, 2001년경 에는 이FF이 그 주식 100%를 소유하고 있었던 사실, ⑥ BBBB의 1999. 12. 31. 기준 대차대조표에는 부채총계가 24,664,044,800원으로 기재되어 있고, 당시 원고에 대한 채무는 약 24,286,295,000원인 사실, ⑦ 원고는 토목 건축, 난방, 전기공사청부업, 주택건설사업 등을 그 목적 사업으로 하고 있는 사실을 인정할 수 있다.

(다) 원고는 다른 발주처와는 달리 특수관계자인 BBBB으로부터는 지급기일이 경과한 후에도 공사대금을 전혀 회수하지 아니하였는데, 당시 BBBB이 원고 주장과 같이 분양실적의 저조 및 분양가격의 급락 등으로 인하여 경영상 어려운 사정이 있었다는 점을 고려하더라도, 위와 같은 회수 지연이 정당화되거나 경제적 합리성이 있다고 볼 수는 없다. 그러나 앞서 든 증거들에 의하면, BBBB은 이FF이 오로지 이 사건 공사의 추진을 위하여 인수한 회사로서, 이 사건 건물 등의 분양 외에는 달리 수익 사업이 없었는데, 이 사건 건물은 완공된 후에도 상당 기간 분양이 제대로 이루어지지 않아 그 분양수입으로는 변제기가 지난 공사대금채무도 그 전부를 변제하기 어려웠던 사실을 알 수 있고, 이러한 사정에 비추어 볼 때 BBBB의 변제자력을 넘는 부분에 대해서까지 원고가 정당한 사유 없이 공사대금 등의 회수를 지연하였다고 보기는 어렵다.

(라) 따라서 원고의 공사대금 등의 회수지연은 회수가능금액의 범위 내에서 부당 행위계산에 해당하고, 미회수된 공사대금 등도 그 중 위 회수가능금액만이 업무무관 가지급금에 해당한다고 할 것이므로, 회수가능금액을 고려하지 아니한 채 미회수된 공사대금 등 전부가 업무무관 가지급금에 해당한다고 보기는 어렵다. 또한 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 하는바, 비록 원고가 대부업을 목적사업으로 하고 있지 않지만 이 사건 공사를 수주하여 수입을 얻기 위한 방편으로 BBBB에게 이주비용 등을 대여한 것으로 볼 수 있는 점, 실제로도 재건축 또는 재개발사업 과정에서 시공사가 기존 토지의 소유자 등에게 이주비 등을 대여하는 것이 일반화되어 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 미회수된 대여금 전부가 업무무관 가지급금에 해당한다고 보기도 어려우므로, 이 사건 처분 중 회수가능한 공사대금 등의 금액 범위 내에서만 적법하다고 할 것이다.

(3) 결국 부당행위계산부인의 대상인 원고의 공사대금 등의 회수지연과 업무무관 가지급금에 해당하는 공사대금 등은 회수가능금액의 범위에서만 인정되어야 할 것이고, 법인세의 과세표준안 소득액 확정의 기초가 되는 익금 및 손금에 산입할 항목에 대한 입증책임은 납세의무자가 제출한 자료 등에 의하여 납세의무자의 주장이 허위임이 상당한 정도로 입증되지 않는 이상, 원칙적으로 과세관청에 있다(대법원 2001. 2. 9. 선고 98두16484 판결, 대법원 1998. 5. 26. 선고 98두1604 판결 참조).

그런데 피고는 환송 후 당심에서 앞서 본 바와 같이 처분사유가 적법하게 변경되었음에도 이 사건 건물의 시가가 분양예정가액 상당액임을 전제로, 당초 처분사유의 전제가 된 이 사건 근저당권의 해지가 없었더라면 이 사건 근저당권의 우선변제적 효력으로 인하여 근저당권의 채권최고액 범위 내에 있는 원고의 공사대금 및 대여금 채권 전액이 회수되었을 것이라는 이유로 이 사건 처분이 적법하다고 주장하며 원고의 회수가능금액 및 BBBB의 변제자력에 관하여 더 이상의 입증을 하지 않고 있는 반면, 원고는 ① 원고의 대여금 중 이주비용, 부지 매입비용 등 재건축사업에 소요된 비용은 분양수입에서 우선하여 변제하기로 한 것으로, 회수가능금액에서 제외하여야 하고, ② JJJJJ가 임대차보증금 명목으로 55억원의 자금을 지원하지 않았다면 BBBB은 원고에게 약 51억원 상당의 대여금을 변제하지 못하고, 2000년도 분양수입으로 변제하였을 것이므로, 그만큼 2000년도에 공사대금 등 채무를 변제할 자력이 없게 되며, ③ 2001년도 분양수입 중 14억원은 JJJJJ에 대한 임대차보증금 채무를 변제 하는데 사용하고 나머지는 원고의 대여금 채권 등에 충당한 것이라면서 변제자력이 없었다는 취지의 주장을 하고 있고, 위와 같은 주장을 뒷받침하는 증거들로서 원고가 제출한 증거들이 전부 허위라고 볼 자료가 없을 뿐만 아니라, 피고가 당초 처분사유로 삼은 이 사건 근저당권의 해지와 이 사건 건물의 임대가 그 후 분양상황에 비추어 분양촉진을 위한 하나의 조치였다고 보이는 이상, BBBB이 수령한 분양수입금 전부를 회수가능금액으로 단정하기도 어렵다.

따라서 이 사건은 법인세의 과세표준인 소득액 확정의 기초가 되는 익금 및 손금의 액수에 대한 과세관청인 피고의 구체적인 입증이 없어 정당한 세액을 계산할 수 없는 상태에 있다고 할 것이므로, 이 사건 처분 전부를 위법한 것으로 볼 수밖에 없다(나아가 피고의 예비적 처분사유에 관하여 보더라도, 피고가 주장하는 월 1.5%의 이자 약정은 원고와 BBBB 사이의 약정서에 따른 것으로서, 그 후 공사도급계약서에서 "시중은행의 일반대출시 적용되는 연체이자율"을 적용하기로 그 약정 내용이 변경되었음은 위에서 본 바와 같을 뿐만 아니라, 당초 이자율이 변경된 이자율 범위 내에 있다 하더라도 공사대금 및 대여금 채권 중 회수가능금액이 확정되지 않은 이상 이를 토대로 한 이자의 액수 자체도 확정할 수 없으므로, 예비적 처분사유에 기한 이 사건 처분도 정당한 세액을 계산할 수 없어 위법하다).

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한 다.

심급 사건

-서울행정법원 2007.04.12.선고 2006구합17512

-서울고등법원 2007.10.12.선고 2007누11292

-대법원 2010.5.27.선고 2007두23309

서울고등법원 2011.04.26.선고 2010누15911

참조조문

-법인세법 제28조 제1항 제4호 나목

-법인세법 시행령

참조판례

-대법원 2010. 5. 27. 선고 2007두23309 판결