명의와 실질의 차이가 양도담보를 위해 이루어진 것으로 볼 수 없음

상법상 요건을 갖춘 주주명부를 작성ㆍ비치하여 주식 관련 업무를 처리하였다고 보기 어려운 점, 명의와 실질의 차이가 양도담보를 위해 이루어진 것으로 볼 수 없는 점, 조세회피의 목적이 없다고 보기 어렵고 달리 회피될 조세가 없었다는 점을 인정할 객관적이고 납득할 만한 증거가 없는 점 등 종합하면 이 사건 처분은 적법함

상속세 및 증여세법 제45조의2명의신탁재산의 증여

2018구단12481 증여세부과처분취소

이AA

○○세무서장

2019. 9. 25.

2019. 10. 30.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2018. 10. 16. 원고에게 한 증여세 394,906,160원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 개요

가. 주식등변동상황명세서상 주식명의개서

(1) 원고는 주식회사 BB씨(이하 '소외 회사'라 한다)의 주주이자 대표이사(2011. 10. 10. 취임)로서, 2013. 12. 19. 박CC와 소외 회사 사이의 소송(부산지방법원 2000가단00000)의 조정기일에 출석하였고, 다음와 같은 내용으로 조정이 성립되었다.

1. 박CC는 원고로부터 2014. 1. 31.까지 2억 원(그 중 1억 원은 2013. 12. 31.까지 지급함)을 수령함과 동시이행으로, 박CC가 보유하는 소외 회사의 주식 34% 전부를 원고에게 양도한다.

2. 박CC는 소외 회사에 대한 청구는 포기한다.

3. 박CC, 소외 회사, 원고, 이DD은 향후 소외 회사 운영 등과 관련된 민・형사상 일체의 청구를 하지 않는다.

(2) 원고와 위 박CC의 배우자인 정EE은 2014. 1. 23. 위 조정에 따라 정EE이 보유하고 있는 소외 회사의 주식 34,000주(이하 '이 사건 주식'이라 한다)를 양도금액 1억 7,000만 원에 원고에게 양도하기로 하는 내용의 주식양도양수계약을 체결하였다. 그리고 정EE은 2014. 4. 9. 피고 측에 이 사건 주식을 원고에게 양도하였다는 내용으로 양도소득세 예정신고 및 증거래세 신고를 마쳤다.

(3) 원고는 위 박CC에게 위 조정에서 정한 대금으로, 2013. 12. 23. 소외 회사 예금에서 1억 원을 인출하여 지급하고, 이날 전표상으로는 원고가 기존에 소외 회사에 대여하였던 자금(주주ㆍ임원ㆍ종업원 장기차입금 계정)에서 지급하는 것으로 기재하였다. 그런데 2014. 1. 23. 소외 회사의 회계처리를 함에 있어서는 원고로부터 자기주식을 1억 7,000만 원에 취득하면서 소외 회사 보통예금 계정에서 1억 원을 지급하고, 주주ㆍ임원ㆍ종업원 장기차입금 계정(원고가 소외 회사에 대여한 금원)에 7,000만 원의 부채를 계상하고, 이 계정에서 7,000만 원을 지급하는 것으로 기재하였다.

(4) 원고는 2015. 3. 31. 피고에게 2014년도 주식등변동상황명세서를 제출하였는데, 위 주식등변동상황명세서에는 소외 회사가 이 사건 주식을 양수하여 자기주식을 취득하였다는 내용이 변동상황으로 기재되어 있다.

나. 종전 처분 및 그 소송결과

(1) 피고는 2016. 11. 8. 원고에게 "원고는 이 사건 주식을 실질적으로 취득하였음에도 조세회피의 목적으로 이 사건 회사의 명의를 빌려 2014년도 주식등변동상황명세서에 소외 회사가 이 사건 주식을 취득한 것처럼 기재하였다."는 이유로, 상속세법 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 '상속세및증여세법'이라 한다) 제45조의2에 따라 명의신탁으로 인한 증여로 의제하여 2014. 1. 23.자 증여분 증여세 117,842,310원(가산세 포함)을 결정・고지(이하 '종전 처분'이라 한다)하였다.

원고는 2016. 12. 21. 이에 불복하여 조세심판원에게 심판청구를 하였으나, 2017. 5. 19. 원고의 청구를 기각하는 재결이 내려졌다.

(2) 원고는 2017. 6. 28. 이 법원(2017구합51837호)에 위 종전 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고, 2018. 4. 18. "원고가 제출한 주주명부(원고가 이 사건 주식의 주주로 기재됨, 이하 '이 사건 주주명부'라 한다)는 상법상 주주명부에 해당한다고 보기 어려우므로, 주식등변동상황명세서에 기재된 바와 같이 이 사건 주식이 소외 회사 명의로 명의개서 되었다고 보아야 한다. 그러나 원고와 소외 회사 사이에 이 사건 주식에 관하여 명의신탁하였다고 볼 수 없고, 소외 회사가 원고의 채권자로서 대여금 채권을 담보하기 위하여 이 사건 주식을 취득하였다고 봄이 상당하므로, 명의신탁하였음을 전제로 한 위 종전 처분은 위법하다."라는 취지로 원고 승소 판결이 선고되었다.

(3) 그러나 위 판결에 대한 항소심(부산고등법원 창원 2018누10579)에서 "증여의제시기는 주식양도계약서 작성일인 2014. 1. 23.이 아니라 2015. 3. 30. 법인세 신고시 첨부한 주식등변동상황명세서를 제출한 날로 보아야 한다."는 취지의 석명준비명령이 내려지자, 피고는 2018. 10. 11. 위 종전 처분을 직권취소하였고, 이에 2018. 11. 14. 위 항소심에서는 "이미 소멸하고 없는 처분의 취소를 구하는 것은 소의 이익이 없어 부적법하다."는 이유로 각하판결이 선고되었으며, 그 판결은 그 무렵 확정되었다.

다. 이 사건 처분의 고지

(1) 이후 피고는 2018. 10. 16. 원고에게 증여의제일을 2015. 3. 31.자로 재특정하고 이 시점을 기준으로 이 사건 주식의 증여재산가액을 보충적 평가방법을 통해 재산정하여, 2015. 3. 31.자 증여분 증여세 394,906,160원(가산세 포함)의 부과처분(이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다.

(2) 원고는 2018. 12. 20. 이에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 16호증(가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1 내지 8, 14, 15, 17, 18, 22호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 주주명부는 상법상 주주명부에 해당하고 이 명부에는 여전히 원고가 주주로 기재되어 있으므로, 소외 회사 명의로 이 사건 주식에 관한 명의개서가 되었다고 볼 수 없는 점, 원고는 소외 회사에 대한 1억 원(주식양수대금)의 차용금 채무에 대한 담보로서, 소외 회사에 이 사건 주식을 양도담보한 것이므로, 원고와 소외 회사 사이에 명의신탁관계를 설정하려는 합의가 있다고 보기 어려운 점, 원고는 소외 회사에게 양도담보를 설정하려는 목적으로 주식등변동상황명세서에 소외 회사가 이 사건 주식을 취득한 것으로 기재한 것일 뿐이어서 조세회피의 목적을 인정할 수 없는 점 등을 고려할 때, 조세회피 목적이 있는 명의신탁으로 보아서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

그리고 이 사건 주식은 민사소송 중 법원의 조정화해를 통해서 그 가격이 결정되어 시가가 존재함에도 보충적 평가방법으로 이 사건 주식의 증여재산가액을 산정한 것은 위법하다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 판단

(1) 이 사건 주주명부가 상법상 주주명부에 해당하는지 여부

(가) 상법 제352조 제1항은 "주식을 발행한 때에는 주주명부에 주주의 성명과 주소, 각 주주가 가진 주식의 종류와 그 수, 각 주주가 가진 주식의 주권을 발행한 때에는 그 주권의 번호, 각 주식의 취득년월일을 기재하여 한다."고 규정하고 있다. 그리고 상법 제396조는 "이사는 주주명부를 본점에 비치하여야 하고, 주주와 회사채권자는 영업시간 내에 언제든지 주주명부의 열람 또는 등사를 청구할 수 있다."라고 규정하고 있고, 상법 제635조 제1항 제9호는 "이사가 주주명부에 기재할 사항을 기재하지 아니하거나 또는 부실한 기재를 한 때에는 500만 원 이하의 과태료에 처한다."라고 규정하고 있다. 이와 같은 규정들의 내용과 주주명부는 주주와 회사 사이의 법률관계에 있어서 주주확정의 원칙적인 준거가 되는 점 등에 비추어 보면, 상법상 주주명부라고 평가받기 위해서는 주주명부의 내용이 법정사항을 포함하고 있음과 동시에 대내외적으로 회사의 주주 및 주식 관련 업무를 수행하기 위한 목적으로 작성되었다는 것이 요구된다고 보아야 한다. 따라서 주주명부가 상법상의 요건에 따라 작성되어 비치되어 있지 않거나, 그 열람・등사가 제한되는 경우에는 이를 상법상의 주주명부라고 보기 어렵고, 그러한 주주명부상의 권리 기재에는 법률이 부여한 효력을 인정할 수 없다.

(나) 이 사건에서 보건대, 위 인정사실 및 갑 제17호증, 을 제9, 10, 19, 20호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 소외 회사에 관하여 세금 등의 신고 업무를 위임받은 이상인은 소외 회사에 별도로 주주명부가 있는지는 알 수 없으나, 서비스 차원에서 전산상으로 이 사건 주주명부를 작성하고 관리하여 왔다는 취지로 진술하였던바, 대외적으로 신뢰할 수 있는 장부로서 기능을 전제로 엄격하게 관리되었다고 보이지 않는 점, ② 원고가 종전에 이 사건 주주명부를 소외 회사의 본점에 비치하였다거나 주주나 회사채권자가 언제든지 주주명부를 열람 또는 등사할 수 있는 상태에 두었다고 볼만한 자료가 없는 점, 실제로 주주의 주소 등이 실제와 부합하게 기재되어 있지 않고 이 사건 주주명부는 과세전적부심사시 제출된 주주명부와는 기재내용에 변형이 있는 점, ③ 소외 회사는 자본금 5억 원, 발행주식의 총수 100,000주, 주주 3명의 소규모 회사로서 주주명부를 작성・비치할 현실적 필요성이 낮았던 것으로 보이는 점, 상속세및증여세법 제45조의2 제3항은 "주주명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다."고 규정하고 있는바, 주주명부의 대안이 존재하므로, 주주명부의 존재가 필수적이라고 보기도 어려운 점, ④ 주주명부가 실질적으로 그 기능을 수행하고 있었다면, 아래에서 보는 바와 같이 수긍하기 어려운 이유로 그 주주명부의 내용과는 다른 주식등변동상황명세서가 과세처분권자에게 제출되었을 것으로 보이지 않는 점, ⑤ 원고는 이DD과의 지분분쟁으로 원고 명의로 둘 수 없어 일단 자기주식으로 처리하였다고 주장하고 있는바, 이에 따르면 오히려 이 사건 주주명부가 이DD의 열람ㆍ등사 가능성을 열어두고 주권의 귀속을 원고 앞으로 확정적으로 기재하였다고 보기도 어려운 점 등을 종합하면, 원고가 상법상 요건을 갖춘 주주명부를 작성・비치하여 주식 관련 업무를 처

리하였다고 보기 어렵다.

(다) 따라서 이 사건 주주명부가 상법상 주주명부임을 전제로 명의신탁이 없었다는 취지의 원고의 위 주장은 이유 없다.

(2) 이 사건 주식의 명의개서가 명의신탁에 해당하는지 여부

(가) 상속세및증여세법 제45조의2 제1항 본문은 "권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다."고 규정하고 있다. 한편, 위 조항은 재산의 실제소유자가 조세회피목적으로 그 명의만 다른 사람 앞으로 해두는 명의신탁행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현하는데 그 취지가 있다(대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두10232 판결 등 참조).

주식 양도담보의 경우 양도담보권자가 대외적으로 주식의 소유권자라 할 것이고(대법원 1995. 7. 28. 선고 93다61338 판결), 채권자들의 채권을 담보할 목적으로 채무자 소유 부동산의 소유 명의가 채권자대표 앞으로 이전된 것이라면 실질적으로는 채권자들이 그 부동산에 대한 소유권(지분권)을 보유하고 있는 것이 아니라 담보권을 보유하는 것에 불과하며 설사 대표자가 그 단독명의로 등기를 갖추었다 하더라도 이에 대하여 증여의제규정이 적용될 여지가 없다고 할 것이다(대법원 1986. 9. 9. 선고 85누934 판결 등 참조).

따라서 이 사건 주식의 명의가 소외 회사 앞으로 개서된 이유가 오로지 채권자인 소외 회사를 위해서 양도담보로서 담보목적물로 제공된 것이라면, 명의신탁으로 증여의제할 수는 없다.

(나) 이 사건에서 보건대, 위 인정사실 및 갑 제22 내지 26호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들 즉, ① 법인과 그 대표이사는 인격이 다른 것이므로, 원고가 개인 자격에서 한 행동과 소외 회사의 대표로서 한 행동은 구분되는 점, 따라서 원고가 소외 회사 앞으로 이 사건 주식의 명의를 개서한 것은 자기거래의 성격이 있을 뿐이지 일방적으로 명의자의 명의를 사용하여 등기한 경우에 해당한다고 볼 수 없는 점, ② 원고는 이 사건 주식의 양수대금을 소외 회사의 가수금 계정에서 1억 원을 차감하였던바, 원고는 원고의 소외 회사에 대한 채권에 기하여 변제받은 돈으로 양수대금을 지급하였다고 보이는 점, 따라서 소외 회사가 원고에게 주식대금 상당액에 관하여 채권이 있었다고 보이지 않는바, 장부상 양도담보의 피담보채권의 존재를 인정하기 어려운 점, ③ 원고는 가지급금 계정에서 인출한 것으로 회계처리할 경우 인정이자에 대하여 과세처분이 내려지므로, 조세상 편의를 위해 가수금 계정에서 회계처리 하였을 뿐이지 피담보채권이 존재한다고 주장하나, 자신이 상당한 액수의 채권이 존재하는 경우 그 금액을 변제받는 것이 상당하고, 채권의 존재에도 불구하고 오히려 소외 회사로부터 금원을 차용한다는 것은 이례적인바, 앞서와 본 바와 같은 가수금 반제의 회계처리는 실제 거래를 그대로 반영하였다고 보이는 점, ④ 이 사건 주식은 2014. 1. 23. 양수되었는데, 양도담보 계약서가 작성되지 않았음은 물론, 지금까지 원고가 일부를 변제하거나 이자를 지급하였음을 인정할 자료가 없는바, 양도담보계약이 있었다고 보기 어려운 점, 양도담보 계약이 있었다면, 세무조사 당시부터 이러한 사정을 주장함이 상당함에도, 종전 처분에 대한 행정소송에서야 비로소 이를 주장하기 시작한 점, 소외 회사가 현금으로 환가하기도 어려운 비상장주식을, 더구나 소외 회사 자신을 지배하고 있는 대표자인 원고 소유의 주식을 담보로 제공받는다는 것은 담보권실행의 가능성이 없다고 보이는 점, ⑤ 원고는 앞서 본 조정결과에 따라 원고 앞으로 명의를 두고자 하였으나, 원고 앞으로 둘 경우 이DD과 사이에 경영권 분쟁이 발생할 수 있어 중립적인 지위에 있는 자기주식 형태로 보존하고자 하였다는 주장도 하나, 원고는 이미 40,000주를 보유하고 있어서 이미 최대주주였고, 이DD(이FF, 이GG)은 26,000주를 보유하고 있었기 때문에, 원고가 이 사건 주식을 추가적으로 취득한다고 하더라도, 경영권 취득에는 아무런 변동이 없는바, 소외 회사의 자기주식 취득까지 필요하였다고 보기도 어려운 점, 더구나 앞서 본 바와 같이 양수대금의 근원은 원고가 소외 회사에 대여한 금원에서 지급된 것인바, 양수대금을 지급하지 않은 이DD보다 이미 유리한 지위에 있었다고 보이는 점, 4년이 훨씬 경과하여 이 사건 처분이 될 때까지 지분분쟁의 해결을 위한 조치로 나아가지 않았고, 2018. 11. 5. 비로소 지분정리에 합의하였다는 취지의 인증서를 제출하고 있는 점 등을 종합하면, 이 사건 주식은 실제 소유자는 원고임에도 소외 회사 앞으로의 명의개서되어 외관과 실질이 다르게 되었고, 이러한 명의와 실질의 차이가 양도담보를 위해 이루어진 것으로 볼 수 없다.

(다) 따라서 이 사건 주식은 소외 회사 앞으로 명의신탁 되었다고 봄이 타당하므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

(3) 조세회피 목적의 존부

(가) 상속세및증여세법 제45조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 같은 조항 단서의 적용이 가능하고, 이 경우 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다. 여기서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있다 할 것이나, 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피의 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 할 것이다(대법원 2011. 9. 8. 선고 2007두17175 판결 등 참조).

(나) 이 사건에서 보건대, 위 인정사실 및 을 제16, 23호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 이HH은 피고 측의 조사 당시 원고 앞으로 명의를 둘 경우 과점주주가 되어 간주취득세를 회피할 수 있어 자기주식으로 명의개서하였음을 인정하였던 점, 그런데 간주취득세는 28,047,613원 정도인바, 조세회피의 정도가 사소하다고 볼 수 없는 점, 또한 원고는 이 사건 명의신탁으로 과점주주로서 부담할 수도 있는 제2차 납세의무를 회피할 수 있게 되었던 점, ② 원고는 이미 소외 회사의 최대주주로서 소외 회사를 지배하고 있는바, 실명전환하여 매각할 경우 양도소득세를 부담하게 되지만, 소외 회사 명의로 매각될 경우 자기주식처분이익으로 처리됨으로써 원고에게 조세상 이익이 발생하는 점, ③ 만일 이 사건 주식의 명의개서가 양도담보라면, 채권자인 소외 회사가 채권회수 행위에 나아가는지 여부는 원고 개인의 의사에 따른 것일 뿐이고 실질적으로 소외 회사가 대표자인 원고에 대하여 채권추심에 나아갈 개연성이 없는바, 양도담보로서의 의미가 없는 이 사건에서 명의개서에 조세회피 목적 외에 다른 주된 목적이 있었다고 보기도 어려운 점, ④ 원고는 이 사건 주식 명의를 소외 회사 앞으로 둔 것이 상법상 자기주식 취득 금지규정에 따라 거래가 무효가 됨을 알고 있었다고 보이는바, 결국 그 명의에도 불구하고 소유권은 원고에게 있음은 변함이 없으므로, 이와 같이 명의를 둔 이유가 양도담보나 지분분쟁 때문이라는 주장은 설득력이 부족한 점 등을 종합하면, 이 사건 주식의 명의개서는 조세회피의 목적이 없다고 보기 어렵고, 달리 회피될 조세가 없었다는 점을 인정할 객관적이고 납득할 만한 증거가 없다.

(다) 따라서 이 사건 주식의 명의신탁에 조세회피 목적이 없다는 원고의 위 주장은 이유 없다.

(4) 이 사건 주식의 증여재산가액 평가

원고는 이 사건 주식이 위와 같이 조정으로 양도되었으므로, 그 가액을 통해 시가를 인정할 수 있다고 주장한다. 그러나 증여세가 부과되는 증여재산 가액은 증여일 현재 시가로 볼 수 있는 가액이어야 하는데, 위 조정일은 2013. 12. 19.이고 이 사건 주식의 증여의제일인 2015. 3. 31.인 점, 위 조정에서 결정된 가액은 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어진 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 볼 수 없는 점 등을 종합하면, 이 사건 주식의 증여재산가액을 비상장주식에 관한 보충적 평가방법에 따라 산정한 것은 적법하다.

(5) 소결론

결국 이와 같은 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 적법하고, 원고의 위 주장은 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.