[1] 상속세의 신고·납부불성실가산세를 산정함에 있어서 평가가액의 차이로 인한 모든 경우의 과소신고(납부)금액을 신고(납부)한 과세표준으로 보아야 하는 것은 아니라고 한 사례

[2] 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우, 상속재산가액에서 그 채무금액을 공제할 수 있는지 여부의 판단 기준 및 그 증명책임의 소재(=납세의무자)

[1] 상속세의 신고·납부불성실가산세 산출과 관련하여 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항 , 제2항 에 규정된 '평가가액의 차이'에는 구 상속세및증여세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제80조 제1항 에 규정된 경우만을 의미하고 평가방법의 차이로 인한 모든 경우를 의미하는 것은 아니라고 한 사례.

[2] 상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에, 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는, 그 채무금액을 상속재산 가액에서 공제할 수 있다고 할 것인바, 이러한 경우에 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는가 아닌가는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것이고, 한편 이와 같은 사유는 상속세 과세가액을 결정하는 데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장·입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다고 보는 것이 상당하다.

[1] 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항 , 제2항 , 구 상속세및증여세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제80조 제1항 (현행 제80조 제3항 참조) /[2] 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항 제3호

[2] 대법원 1983. 12. 13. 선고 83누410 판결(공1984, 206) 대법원 1986. 3. 11. 선고 85누760 판결(공1986, 650) 대법원 1987. 5. 12. 선고 87누20 판결(공1987, 1003) 대법원 1989. 6. 27. 선고 88누4294 판결(공1989, 1175) 대법원 1991. 5. 24. 선고 91누1455 판결(공1991, 1798) 대법원 1996. 4. 12. 선고 95누10976 판결(공1996상, 1614) 대법원 1998. 2. 10. 선고 97누5367 판결(공1998상, 796) 대법원 2000. 7. 28. 선고 2000두1287 판결(공2000하, 1952)

원고 1 외 4인 (소송대리인 법무법인 세종 담당변호사 황상현 외 2인)

마포세무서장

서울고법 2003. 8. 1. 선고 2003누546 판결

상고를 모두 기각한다. 상고비용은 원고들이 부담한다.

1. 상고이유 제1점에 대하여

원심판결 이유에 의하면, 원심은, 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 상속세의 신고·납부불성실가산세 산출과 관련하여 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라 한다) 제78조 제1항 , 제2항 에 규정된 '평가가액의 차이'에는 구 상속세및증여세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것, 이하 '시행령'이라 한다) 제80조 제1항 에 규정된 경우만이 아니고 평가방법의 차이에 의하여 과소 신고·납부한 경우도 포함되므로, 이 사건 신고·납부불성실가산세를 산정함에 있어서 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(납부불성실가산세의 경우는 미달하게 납부한 세액)에서 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(납부불성실가산세의 경우는 평가가액의 차이로 인하여 납부해야 할 세액에 미달한 금액)을 제외시켜야 한다는 원고들의 주장에 대하여, 법 제78조 제1항 , 제2항 에서 신고(납부)하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 정함에 있어 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고(납부)하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다고 규정하여 이에 해당할 수 있는 부분의 판정 방법을 대통령령에 전적으로 위임하고 있으며, 그 위임에 따라 시행령 제80조 제1항 에서 이에 해당할 수 있는 범위를 법 제60조 제2항 의 규정에 따라 시가로 평가하여 신고하였으나 법 제60조 제3항 의 규정에 따라 보충적 평가방법으로 평가·결정된 경우나 그 반대의 경우만으로 한정하여 규정하고 있고, 이 사건에서 원고들이 신고한 과세표준 및 세액을 산출함에 있어서나 법원이 정당한 과세표준 및 세액을 산출함에 있어서 이 사건 상속 부동산 중 안산시 (주소 1 생략) 임야 27,888㎡ 등 8필지 토지에 대하여는 법 제60조 제2항 의 규정에 따른 감정기관에서 평가한 감정가액을, 나머지 상속 부동산에 대하여는 법 제60조 제3항 의 규정에 따른 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액을 기초로 하면서 그 평가액만을 달리하였으므로, 시행령 제80조 제1항 에 규정된 경우에 해당하지 않는다는 이유로 위 주장을 배척하였는바, 관계 법령과 기록에 비추어 살펴보면 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 신고·납부불성실가산세에 관한 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없다.

나아가 기록에 의하면 원고들은 이 사건 상속 부동산 중 위 8필지 토지에 대하여 개별공시지가를 기준으로 상속재산신고(4,336,677,820원)를 하였다가 감정평가법인의 감정가액(4,189,289,000원)을 적용하여 상속세 경정청구를 하였는데 피고는 위 토지에 대하여 개별공시지가로 평가하여 이 사건 처분을 하고, 법원은 새로 감정평가법인에 감정촉탁을 실시하고 그 결과에 따른 감정가액(4,118,010,000원)으로 위 토지를 평가함으로써 위 토지에 대하여는 원고들이 신고한 상속재산가액(4,189,289,000원)이 신고하여야 할 정당한 상속재산가액(4,118,010,000원)을 초과하는 사실, 그러나 원고들이 신고한 총상속재산가액은 4,460,867,380원으로 신고하여야 할 총상속재산가액(4,562,467,039원)에 미달하고, 법 제14조 에 따른 공과금, 상속채무의 과다공제, 예금, 적금, 채권 등 상속재산 신고누락 등으로 인하여 신고한 과세표준이 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 되어 이 사건 신고·납부불성실가산세가 부과되기에 이른 사실을 알 수 있는바, 법 제78조 제1항 , 제2항 은 신고한 과세표준이 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우(납부불성실가산세의 경우는 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우)에 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(납부불성실가산세의 경우는 평가가액의 차이로 인하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 세액)을 신고(납부)한 과세표준으로 보려는 것인데 위와 같이 원고들이 위 토지에 대하여 신고한 과세표준이 신고하여야 할 과세표준을 초과하여 법 제78조 제1항 , 제2항 에 규정된 평가가액의 차이로 인한 과소신고(납부)의 경우에 해당하지 않을 뿐만 아니라 이 사건 신고·납부불성실가산세는 위 토지에 대한 평가방법의 차이에 의한 과소신고(납부) 때문이 아니라 상속채무의 과다공제 등으로 인한 미달 신고(납부)로 인하여 부과된 것이라고 할 것이므로, 위 토지에 대하여 원고들이 당초에 개별공시지가로 평가하여 신고하였는데 법원이 감정가액으로 평가하였으므로 시행령 제80조 제1항 의 경우에 해당한다거나, 시행령 제80조 제1항 이 일정한 요건에 해당하는 평가가액의 차이에 대하여만 신고·납부불성실가산세를 부과하지 않도록 규정한 것은 모든 경우를 포섭하여 평가가액의 차이로 인한 과소신고금액을 동등하게 차감할 수 있도록 하는 모법의 위임의 취지를 넘어 부당하게 그 적용 범위를 축소시킨 것으로 평등의 원칙에 위배되어 무효라는 상고이유의 주장에 대하여는 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다고 할 것이다.

2. 상고이유 제2점에 대하여

원심은, 판시와 같은 증거를 종합하여, 피상속인인 망 소외 1과 원고 1은 1996. 10. 15. 소외 2로부터 고양시 일산구 (주소 2 생략) 소재 호수마을 삼환아파트 309동 1401호를 임차보증금 95,000,000원에 공동으로 임차하기로 하고, 그 임차보증금 전액을 위 소외 2에게 지급한 사실을 인정한 다음, 원고들이 제출한 증거만으로는 원고 1과 원고 3이 위 임차보증금을 사실상 부담하여 그 반환채권이 그들에게 귀속되었다고 보기 어려우므로, 특별한 사정이 없는 한 망인은 위 소외 2에 대해 위 임차보증금의 1/2에 해당하는 47,500,000원의 반환채권을 가지고 있었다고 할 수 있어 위 임차보증금 반환채권은 상속재산에 포함된다고 판단하였는바, 기록에 비추어 살펴보면 원심의 위와 같은 인정과 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 채증법칙 위배, 경험칙 위반 등의 위법이 있다고 할 수 없다.

3. 상고이유 제3점에 대하여

원심은, 망인이 생존 중에 소외 3에게 서울 마포구 (주소 3 생략) 소재 주택을 임대보증금 110,000,000원에 임대하고, 소외 성명미상의 학생에게 위 주택 지하를 보증금 40,000,000원에 임대함으로써 사망 당시 임대보증금 합계 150,000,000원의 반환채무를 부담하고 있었으므로, 그 채무를 상속세 과세가액에서 공제되어야 한다는 원고들의 주장에 대하여, 원고들이 제출한 증거만으로는 망인이 위와 같은 채무를 부담하고 있었다는 사실을 인정하기 어렵다는 이유로 위 주장을 배척하였는바, 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 채증법칙 위배로 인한 사실오인의 위법이 있다고 할 수 없다.

4. 상고이유 제4점에 대하여

상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에, 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는, 그 채무금액을 상속재산 가액에서 공제할 수 있다고 할 것인바, 이러한 경우에 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는가 아닌가는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것이고, 한편 이와 같은 사유는 상속세 과세가액을 결정하는 데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장·입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다고 보는 것이 상당하다 할 것이다 ( 대법원 1996. 4. 12. 선고 95누10976 판결 참조).

원심은, 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 원고 2와 원고 5가 조흥은행 뉴욕지점으로부터 융자받고 망인이 연대보증한 것으로 되어 있는 36,265,390원(미화 40,000달러)의 채무는, 위 원고들이 위 융자 당시 학생으로서 아무런 소득원이 없어서 이를 변제할 능력이 없었으므로, 위 채무 역시 상속세 과세가액에서 공제되어야 한다는 원고들의 주장에 대하여, 원고들이 제출한 증거만으로는 망인이 연대보증채무자가 아닌 주채무자로 인정할 수 없고, 위 원고들에게 위와 같은 특별한 사정이 있다는 사실을 인정하기 어렵다는 이유로 위 주장을 배척하였는바, 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 경험칙 및 채증법칙을 위반하여 사실을 오인하거나 보증채무에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 할 수 없다.

5. 상고이유 제5점에 대하여

원심은, 망인이 사망 당시 소외 4에 대하여 346,000,000원, 소외 5에 대하여 200,000,000원, 소외 6에 대하여 70,000,000원, 소외 7에 대하여 85,223,220원, 소외 8에 대하여 80,000,000원의 대여금 채무를 부담하고 있었으므로, 위 채무들도 모두 상속세 과세가액에서 공제되어야 한다는 원고들의 주장에 대하여, 원고들이 제출한 증거만으로는 망인이 위와 같은 채무를 부담하고 있었다는 사실을 인정하기 어렵다는 이유로 위 주장을 배척하였는바, 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 경험칙 및 채증법칙 위배로 인한 사실오인의 위법이 있다고 할 수 없다.

6. 결 론

그러므로 상고를 모두 기각하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.