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제목
상속세 연대납세의무에 따른 부당이득금 해당여부
요지
상속인들 각자에 대한 부과처분이 확정된 이상 비록 원고에 대한 부과처분이 모두 취소되었다 하더라도 원고에게는 자신이 상속받았거나 받을 재산의 범위 내에서 다른 상속인들에게 부과된 세액에 대한 연대납세의무가 여전히 존재한다 할 것임
관련법령
상속세 및 증여세법 제3조 [상속세 납세의무]
주문
1. 원고의 항소를 기각한다.
2. 항소비용은 원고가 부담한다.
청구취지 및 항소취지
1. 청구취지
피고는 원고에게 2,625,795,023원 및 이에 대하여 2004. 2. 25.부터 이 사건 소장 부본 송달일까지는 연 5%, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 20%의 각 비율로 계산한 돈을 지급하라.
2. 항소취지
제1심 판결을 다음과 같이 변경한다. 피고는 원고에게 1,965,409,818원 및 이에 대하여 2004. 2. 25.부터 이 사건 소장부분 송달일까지는 연 5%, 그 다음날부터 다 갚는날까지는 연 20%의 각 비율에 의한 돈을 지급하라.
이유
1. 기초사실
이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
2. 원고의 주장
원고는 이 사건 청구원인으로, ① 4차 경정처분 이전인 2001. 11. 30.까지 납입된 상속세 및 가산금 합계 3,283,437,140원(상속세 2,324,018,590원 + 가산금 959,418,550원, 이하 위 상속세를 '이 사건 기납부 상속세'라고 하고, 위 가산금을 '이 사건 기납부 가산금'이라고 한다)은 모두 당초 처분이유효함을 전제로 그에 기초하여 납부되거나 징수된 돈으로서, 그 중 최종 7차 처분에서 원고의 고유납세의무액의 산출 근거로 삼은 원고의 상속지분(약 57.5%)에 해당하는 금액인 1,887,976,355원(위 3,283,437,140원 X 57.5%)은 원고에 대한 상속세 부과처분의 이행으로 납입된 부분인데, 이 사건 3차 경정처분 시 원고에 대한 부과액은 0원으로 고지되어 종전의 원고에 대한 부과처분 전부가 취소된 이상, 당초 처분에 근거하여 원고에 대한 상속세 부과처분의 이행으로 납입된 위 1,887,976,355원은 법률상 원인 없이 납입된 금액, 즉 부당이득금이 되었으므로, 피고는 원고에게 위 돈 및 이에 대하여 각 그 납입 시로부터 이 사건 소 제기 전 날인 2004. 2. 24.까지 발생한 국세환급가산금 737,818,669원의 합계 2,625,795,023원(1,887,976,355원 + 737,818,669원)을 반환할 의무가 있고, ② 또한, 이 사건 기납부 가산금은 당초 처분에 정해진 납부기한을 전제로 한 것으로서, 증액 경정처분인 4차 처분에 의하여 위 가산금 징수처분은 그 효력을 상실하였으므로, 위 가산금 중 원고 상속지분(57.5%)에 해당하는 돈은 역시 부당이득이라고 주장한다.
3. 부과처분이 취소되었음을 원인으로 한 부당이득반환 청구(① 부분)에 관한 판단
가. 3차 경정처분으로 원고에 대한 상속세 부과처분이 취소되었는지 여부
3차 경정처분에 있어서 과세관청이 원고에 대한 부과세액을 0원으로 표시하여 고지한 것은, 원고에 대해서는 상속세 신고시에 자진납부한 세액을 제외하고는 추가로 부과할 세액이 없다는 뜻의 통지이므로, 이는 그 이전의 처분, 즉 당초처분이나 1, 2차 경정처분으로 부과된 세액 전부에 대한 취소 통지라고 볼 수 밖에 없고, 결국 3차 경정처분으로 원고에 대한 상속세 부과처분 전부가 취소되었다고 보아야 할 것이다.
따라서 특별한 사정이 없는 한, 피고는 원고에게 이 사건 기납부 상속세 및 가산금 중 원고 상속지분에 해당하는 부분을 부당이득금으로 반환할 의무가 있다.
나. 이 사건 기납부 상속세가 연대납세의무의 이행에 충당되었는지 여부
(1) 당사자의 주장
피고는, 상속세에 있어서 상속인들 전원은 그 고유의 납세의무 유무에 불구하고 상속받은 재산 범위 내에서 상속세 전부에 대하여 이를 연대하여 납부할 연대납세의무가 있으므로, 설령 3차 경정처분으로 원고에 대한 상속세 부과처분이 모두 취소되었다고 하더라도, 원고는 자신이 상속받은 재산 범위 내에서 다른 상속인들에게 부과된 세액에 대한 연대납세의무가 있는 것이고, 피고가 납입받은 세액은 모두 그 연대납세의무 범위 내에 있는 세액이므로, 부당이득이 아니라고 주장한다.
이에 대하여 원고는, 이 사건 3차 경정처분 시에 국세징수법 제9조에서 정한 납세고지서가 발부되지 않아 다른 상속인들에게 대한 부과처분이나 징수처분이 존재하였다고 볼 수 없고, 따라서 원고에게는 그 부과처분이 존재함을 전제로 한 연대납세의무 자체가 성립하지 않았거나 징수권원이 존재하지 않았으므로, 이 사건 기납부 상속금 및 가산금을 연대납세의무에 충당하는 것은 부적법하다는 취지로 주장한다.
(2) 쟁점
이 사건에 적용될 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 이전의 것, 이하 같다) 제18조는, 제1항에서 '상속인 또는 수유자는 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다'고 규정하고 있고, 제2항에서 '제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다'고 규정하고 있는바, 상속인들은 각자 고유의 납세의무로서 피상속인의 유산총액을 과세가액으로 하여 산출한 총세액 중 그가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따른 자신에 대한 상속세를 납부할 의무(고유의 납세의무)가 있음은 물론이고, 연대납세의무로서 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 다른 공동상속인에 대한 상속세에 대하여도 연대하여 납부할 의무(상속세 전부에 대한 연대납세의무)가 있고, 이와 같은 연대납세의무는 각 공동상속인들 고유의 상속세 납세의무가 확정되면 법률상 당연히 확정되는 것이며, 과세관청은 연대납세의무의 확정을 위한 별도의 절차(연대납세의무에 대한 별도의 부과처분등)를 거칠 필요가 없다.
따라서 이 사건의 쟁점은, 위와 같은 공동상속인의 연대납세의무 확정과 관련하여 이 사건 3차 경정처분시 다른 상속인들에 대한 상속세 부과처분 또는 징수처분이 과연 존재하였다고 볼 수 있는지의 여부에 있는 것이다.
(3) 법리 검토
(가) 조세채무는 개별 세법이 정한 과세요건의 충족에 의하여 자동적으로 성립하지만,이와 같이 성립한 조세채무는 당해 채무의 수액을 구체적으로 확인한 다음 이를 납세의무자에게 통지하는 절차에 의하여 확정된다. 납세의 고지는 조세의 부과처분이라고도 하며 이미 성립한 조세채무의 내용을 구체적으로 현실화하여 이를 납세의무자에게 통지하는 절차로서, 이와 같은 납세의 고지가 없으면 자동확정방식이나 신고납세방식에 의하여 확정되는 경우를 제외하고는 징수절차로 나아갈 수 없다.
이 사건 상속세와 같은 부과과세방식의 조세의 경우에는, 정부의 과세처분, 즉 결정에 의하여 납세의무가 확정되고 이를 납세의무자에게 통지, 즉 부과를 위한 납세고지를 하여야 대외적으로 효력이 발생한다고 할 것이고(대법원 1995. 2. 28. 선고 94누5052 판결 등 참조), 한편 징수는 위와 같이 확정된 조세채권을 실현하는 절차로서 징수를 위한 납세고지에 의하여 그 절차가 개시된다.
위와 같이 부과를 위한 납세고지(이하 '부과고지'라고 한다)와 징수를 위한 납세고지(이하 '징수고지'라고 한다)는 이론상으로는 구별되는 것이나, 법령상으로는 그 구별이 반드시 명확하지는 아니하고, 실무 관행상으로도 이를 구별함이 없이 하나의 납세고지서만 발부하고 있으며, 공동상속인들에 대한 상속세 납세고지 역시 통상적으로 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거를 기재함과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산 점유비율과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액명세서를 그 납세고지서에 첨부하여 교부하는 방식에 의하는데, 이 경우에 연대납세의무자별 고지세액명세서에 기재된 각자가 납부할 상속세액은 공동상속인 각자에 대한 부과고지세액(고유의 납세의무액)이고, 납세고지서에 기재된 총세액은 공동상속인들 각자에 대한 고유의 상속세납세의무가 확정됨에 따라 구 상속세법 제18조 제1항에 의하여 당연히 확정된 공동상속인들이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액을 징수고지세액으로 표시한 것으로 해석된다(대법원 2001. 11. 27. 선고 98두9530 판결). 또한, 상속세결정결의서는 상속세 과세표준과 세액을 산출하기 위한 과세관청의 내부자료로서 그 결정결의서에 개별 상속인들이 납세의무자로 표시되지 않았다든지 또는 상속인별로 상속세액이 특정되지 않았다는 사정만으로는 상속세부과처분 자체가 존재하지 않는다고 할 수는 없는 것이고, 과세관청이 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거인 과세표준과 세율ㆍ공제세액 등을 기재함과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산점유비율(상속분)과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액 명세서를 그 납세고지서에 첨부하여 납세고지서에 납세자로 표시된 공동상속인에게 각기 교부하였다면, 그 납세고지는 적법한 부과고지 및 징수고지로서의 효력을 함께 가진다(대법원 1993. 12. 21. 선고 93누10316 전원합의체 판결, 대법원 2004. 4. 27. 선고 2002두7326 판결 등 참조).
이러한 경우의 납세고지는, 조세채무의 효력발생과 징수절차의 개시라는 두 가지 성격을 가지게 되고, 따라서 납세고지의 하자는 부과처분과 징수처분 모두의 하자로 되는 것이다(대법원 1991. 9. 10. 선고 91다16952 판결 등 참조).
또한, 납세고지의 하자로 인하여 과세처분이 부존재 또는 무효라고 볼 수 있는 경우에는 이에 기한 징수처분도 무효가 되고, 과세처분이 위법하여 후에 취소되면 이에 기한 징수처분도 소급하여 그 효력을 잃게 되며, 다만 과세처분과 징수처분은 그 목적이 서로 다른 별개의 것으로서 과세처분의 위법성은 징수처분에 승계되지 아니하고 과세처분에 존재하는 하자를 이유로 징수처분의 취소를 구하는 것 역시 허용되지 아니한다. 따라서 납세고지의 하자가 취소사유에 불과한 경우에는 당해 과세처분이 적법하게 취소되지 아니한 이상 이에 기한 징수처분의 효력은 아무런 영향을 받지 아니한다.
(나) 이 사건 상속세와 같은 국세에 관한 납세고지에 관하여, 국세징수법 제9조 제1항은 '국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 그 국세의 과세연도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소를 명시한 고지서를 발부하여야 한다'고 하고, 같은 법 시행규칙 제6조는 '법 제9조 제1항에 규정한 고지서는 별지 제10호 서식의 납세고지서에 의한다'고 규정하고 있는데, 이는 국세의 징수에 관한 일반적인 규정으로서 개별 세법의 별도규정의 유무에 관계없이 국세징수절차에 관하여 일차적으로 적용될 것임은 물론, 부과고지에 관하여는 통칙의 규정이 없고 개별 세법의 규정도 완전한 것은 아니라는 점에서 부과고지를 위한 납세고지서의 발부에 관하여도 역시 적용된다고 해석함이 타당하다.
한편, 상속세에 관하여, 상속세 및 증여세법 제77조는 '세무서장등은 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준과 세액을 상속인, 수유자 또는 수증자에게 대통령령이 정하는 바에 의하여 통지하여야 한다'고 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법 시행령 제79조는 '위 법조에 의하여 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납세고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지하여야 한다'고 규정하고 있으나, 따로 납세고지서의 양식을 법정하고 있지는 않고 있다(다만, 위 법령 이전의 구 상속세법 시행규칙에 의하면 과세\uf784\uf828\uf8ed준과 세액의 계산명세서 양식을 별지 제13호 서식으로 정해두고 있었으나, 개정된 상속세 및 증여세법 시행규칙에는 이 부분 서식도 없어졌다).
(4) 이 사건에 대한 판단
이 사건에 관하여 보건대, 피고는 3차 경정처분 시에 '납세고지서'라는 정형화된 양식의 고지서를 발부하지 아니한 채, 대신 '상속세 과세표준과 세액의 결정 통지'라는 제목의 남대구세무서장의 직인이 찍힌 공문서를 원고를 비롯한 공동상속인들 전원에게 보냈고(이하 '이 사건 통지'라고 한다), 위 공문서에 첨부된 '상속세 과세표준과 세액의 계산명세서'와 '상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세 의무자 명단'이라는 서면에는, 과세표준을 비롯하여 총 고지세액이 산출된 근거가 상세하게 표시되고, 각 상속인별 상속재산 점유 지분과 그에 따라 분배 계산된 각 상속인별 부과세액이 명시되어 있었던 사실은 앞서 기초사실에 본 바와 같은바, 결국 이 사건 통지는 '납세고지서'라는 정형화된 양식을 사용하지 않았고, 또한 국세징수법 제9조 제1항에 규정된 납세고지서의 위 기재사항 중 '납부기한'과 '납부장소'가 누락되어 있음을 알 수 있다.
그런데 앞서 본 바와 같이 공동상속인들 중 1인이 지게 되는 다른 공동상속인들의 상속세에 대한 연대납부의무는 다른 공동상속인들 각자의 고유의 상속세납세의무가 그들 각자에 대한 과세처분에 의하여 확정되면 당연히 확정되는 것이어서, 이때에는 과세관청은 별도의 확정절차 없이 바로 그 연대납부의무자에 대하여 징수절차를 개시할 수 있는 것이고(대법원 2001. 11. 27. 선고 98두9530 판결 참조), 여기서 말하는 과세처분이란 앞서 본 부과를 위한 납세고지, 즉 '부과고지'를 의미하는 것으로 보아야 할 것이므로, 결국 이 사건 통지가 부과고지로서의 어떠한 하자가 있는지가 공동상속인의 연대납세의무의 성립과 관련하여 사실상 쟁점이 된다(부과고지가 적법하다면 공동상속인의 연대납부의무는 당연히 확정되는 것이고, 따라서 가사 이 사건 기납부 상속세 및 가산금을 징수하기 위한 징수고지나 그 절차가 위법하다고 하더라도, 이를 법률상 원인 없는 부당이득이라고는 할 수 없을 것이다).
살피건대, 앞서 본 법리에다가 법규정 및 그 입법취지, 납세의무자의 권익보호의 필요성 등을 고려하면, 상속세를 부과고지함에 있어서는 세목과 세액이 명시되고, 과세표준과 세액의 산출근거가 표시된 서면으로 통지하면 적법하다고 할 것이지, 그 서면이 반드시 '납세고지서'라는 제목을 가져야 한다거나 정형화된 양식의 고지서일 필요는 없다고 봄이 타당하다(대법원은 1997. 8. 22. 선고 96누5285 판결에서, 양도소득세법시행령에 납세고지서에 의한 통지가 정해져 있지만, 그 규정에 불구하고 소득세법에서 정하고 있는 과세표준과 세액 등이 기재된 서면에 의한 통지가 있으면 유효한 부과처분이 있는 것이라고 판단하고 있다).
또한, 위 '납부기한'과 '납부장소'라는 국세징수법 소정의 기재사항은, 조세채무의 확정을 위하여 반드시 필요한 부과고지의 필수적 기재사항이라기보다는 오히려 징수절차의 편의를 위하여 마련된 징수고지의 요건이라고 함이 타당하고, 따라서 이 사건 통지에 비록 위와 같은 기재사항의 흠결이 있더라도 가사 그것이 징수고지의 하자가 될 수 있음은 별론으로 하고(물론 위 기재사항의 성격에 비추어 그것이 징수고지의 하자로도 보이지 아니한다), 조세채무의 확정을 위한 부과고지로서의 하자는 존재하지 않는다고 보아야 할 것이다(가사 위와 같은 흠결로 인하여 부과고지로서의 하자까지 있다고 보더라도, 이로 인하여 위 부과고지가 부존재 또는 당연 무효라고 할 수는 없고, 단순한 취소사유에 불과하다고 할 것인데, 앞서 본 법리에 따라 위 과세처분이 적법하게 취소되지 아니한 이상, 이에 기한 징수처분의 효력 역시 아무런 영향을 받지 아니하는 것이어서 부당이득은 여전히 성립하지 않는다).
그렇다면 이 사건 통지로 각 상속인들에 대한 개별적인 상속세 부과처분이 적법하게 확정되었다고 보아야 하고, 이처럼 상속인들 각자에 대한 부과처분이 확정된 이상, 비록 3차 처분에 있어서 원고에 대한 부과처분이 모두 취소되어 원고 고유의 납세의무는 소멸되었다고 하더라도, 원고에게는 자신이 상속받았거나 받을 재산의 범위 내에서 그 세액(총 고지세액)에 대한 연대납세의무가 여전히 존재하였다고 할 것이고, 따라서 이 사건 기납부 상속세 및 가산금은 위 연대납세의무 범위 내에서는 당연히 그 이행에 충당되는 것으로서, 위 세액이 아무런 법률상 원인없는 부당이득이 되는 것은 아니라고 할 것이다.
그런데 이 사건에서, 원고가 자신의 고유납세의무의 이행으로 납입하였다가 3차 경정처분으로 그 부과처분이 취소되었다고 주장하는 1,887,976,355원은 원고가 상속받은 재산(상속개시 이전 5년 이내의 증여재산 포함)의 가액 범위 내로서(갑 제3호증의 2의 기재에 의하면 원고가 증여받은 재산가액만 해도 4,201,792,771원에 해당한다), 원고가 연대납세의무를 부담하는 다른 상속인들의 상속세액(3차 경정처분 시의 상속세 총 고지세액인 2,323,979,105원)의 범위 내인 점은 분명하므로, 결국 이와 관련하여 피고가 부당이득으로서 반환해야 할 금액은 없다.
다. 소결론
위와 같은 이유로, 원고의 이부분 부당이득 반환청구는 이유 없다.
4. 이 사건 기납부 가산금의 부당이득반환 청구(위 ② 부분)에 관한 판단
가. 가산금 반환의무의 발생
(1) 조세부과처분의 증액경정이 있게 되면 당초 처분은 증액경정처분에 흡수되어 소멸되어 당초 지분에서 정하여진 납부기한은 그 효력이 소멸되는 것이고, 이에 따라 당초처분에서 정하여진 납부기한을 전제로 한 가산금 징수처분 역시 원인 없이 한 행위로 돌아가 소급하여 무효가 된다(대법원 1999. 5. 11. 선고 97누13139 판결 등 참조, 한편 2002. 12. 18. 법률 제6782호로 개정된 국세기본법 제22조의2 제1항은, "세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리, 의무관계에 영향을 미치지 아니한다"고 규정하고 있으나, 동법 부칙 제2조에 의하여 위 규정은 개정법률 시행 이후에 경정하는 분부터 적용될 뿐이므로, 이 사건에는 적용이 없다).
또한, 공동상속인이 있는 경우 상속세 경정처분이 증액경정인지 감액경정인지의 여부는 총 고지세액을 기준으로 할 것이 아니라, 각 공동상속인에 대하여 납부하도록 고지된 개별적인 세액(고유의 납세의무액)을 기준으로 할 것이고(대법원 2004. 2. 13. 선고 2002두9971 판결), 상속세의 부과결정 또는 경정결정의 고지가 납세고지서에 의하여 행하여지는 경우에는 납세고지서에 기재된 객관적인 의미대로 그 효력을 발생함이 원칙이다. 따라서 당초 분에 대한 감액경정이 있었으나 상속인들에게 통지된 바가 없어 그와 같은 처분이 존재하지 않는 것이라면, 그 후 그와 같은 감액경정을 전제로 다시 증액되는 차액만을 추가 고지세액으로 고지하였고, 이는 당초처분을 기준으로 하면 여전히 감액된 금액이라고 하더라도, 납세고지서를 받게 되는 상속인들의 입장에서는 그 같은 사정을 알 수가 없고, 당초처분에서 부과된 세액에 당해 추가 고지액이 더해지는 것이라고 판단할 수밖에 없으므로, 이는 증액경정에 해당한다고 보아야 한다(대법원 1999. 5. 28. 선고 97누16329 판결 참조).
(2) 이 사건에 있어서, 남대구세무서장이 1차 경정으로 당초처분에서 정해진 세액을 감액하였으나 이를 통지하지 않은 상태에서, 2차 경정처분으로 1차 경정으로 정해진 세액과의 차액만을 납세고지서에 의하여 원고 등 상속인들에게 통지한 것은, 외부적으로는 당초처분에서 부과된 세액에 위와 같이 추가 고지되는 세액을 더한 세액으로 상속세를 결정ㆍ부과하는 것이므로, 위 2차 경정처분은 결국 증액경정처분에 해당하고, 이처럼 2차 경정처분을 증액경정처분으로 보게 되면, 당초 처분에 기초하여 납입된 이 사건 가산금은 위 법리에 따라 모두 법률상 원인 없는 부당이득으로서 반환되어야 할 것이다.
나. 시효소멸 여부
피고는, 위 2차 경정 처분 이전에 납입된 가산금 전부 및 그 이후에 납입된 부분들 중 1999. 2. 25. 이전에 납입된 부분들은 위 가산금반환청구권이 5년의 소멸시효경과로 소멸하였다고 주장하므로, 이에 대하여 살펴 본다.
앞서 본 바와 같이 2차 경정처분으로 당초 처분에 기초한 이 사건 가산금은 모두 법률상 원인 없는 이득이 되었는바, 위 2차 경정처분 시인 1998. 5. 4.까지 납입된 부분은 그 시점에서, 2차 경정처분 이후에 납입된 금액 중 당초 처분에서 정해진 납입기한을 기초로 산출ㆍ납입된 가산금은 실제 납입하는 시점에서 상속인들이 각 그 반환을 청구할 수 있고, 5년의 소멸시효 기간 역시 위 각 시점부터 진행된다.
그러나 갑 제1호증, 을 제1호증, 제6호증, 제7호증의 각 기재에 의하면, ① 원고는 7차 경정처분과 관련하여 대구지방법원에 그 부과처분의 취소를 구하는 행정소송(98구8118호 사건)을 제기하고, 그 소송의 항소심(대구고등법원 2002누1657호 사건)에서 원고는, 원고 등 상속인들에 대한 남대구세무서장의 가산금 징수처분이 그 후의 증액경정으로 무효가 되었다고 주장하면서, 그 확인을 구하는 의미에서 위 징수처분의 취소를 구하는 내용의 청구취지변경신청서를 2002. 11. 27. 제출한 사실, ② 위 항소심에서는 2004. 2. 13. 위 가산금 징수처분의 취소를 구하는 부분에 대해서는 가산금이 이미 모두 납입된 상태이므로 민사소송으로 그 반환을 구하면 되는 것이고, 별도로 행정소송으로 징수처분의 취소를 구할 필요는 없다는 이유로 그 부분 청구가 각하되었으나(상속세 부과처분의 취소를 구하는 부분에 대해서는 원고가 일부 승소하였다), 원고가 위 항소심 판결에 대해 불복하여 대법원에 2004두3625호로 상고하였고, 대법원은 2006. 8. 24. 위 고등법원 판결 전부를 파기하여 환송하였으며, 현재 대구고등법원에 위 사건이 계속 중인 사실을 인정할 수 있는바, 오납한 조세에 대한 부당이득반환청구권을 실현하기 위한 수단이 되는 과세처분의 취소 또는 무효확인을 구하는 소는 그 소송물이 객관적인 조세채무의 존부확인으로서 실질적으로 민사소송인 채무부존재확인의 소와 유사할 뿐 아니라, 과세처분의 유효 여부는 그 과세처분으로 납부한 조세에 대한 환급청구권의 존부와 표리관계에 있어 실질적으로 동일 당사자인 조세부과권자와 납세의무자 사이의 양면적 법률관계라고 볼 수 있으므로, 위와 같은 경우에는 과세처분의 취소 또는 무효확인 청구의 소가 비록 행정소송이라고 할지라도 조세환급을 구하는 부당이득반환청구권의 소멸시효 중단사유인 재판상 청구에 해당한다고 볼 수 있으므로(대법원 1992. 3. 31. 선고 91다32053 판결), 결국 원고가 가산금의 징수가 무효임을 확인하는 의미에서 행정소송에서 그 취소를 구하였을 때인 2002. 11. 27.경 원고의 피고에 대한 가산금 반환청구권의 소멸시효는 중단되었다고 할 것이다.
그런데 위 2002. 11. 27.을 기준으로 보면, 원고가 납입한 가산금 중 그 반환청구권이 발생한 때로부터 이미 5년의 소멸시효기간이 경과된 것은 없으므로(2차 경정처분 이전에 납입된 것들은 2차 경정처분이 있은 1998. 5. 4.에 비로소 반환청구권이 발생하였다), 결국 이 사건 가산금 반환청구권 중 시효로 소멸된 부분은 없고, 따라서 피고의 위 소멸시효 항변은 이유 없다고 할 것이다.
한편, 피고는 가산금 징수처분에 대한 원고의 청구가 위 행정소송의 항소심에서 각하되었으므로 시효중단의 효과가 소멸되었다고 주장하나, 위에서 본 것처럼 항소심 판결 전부가 대법원에서 파기되었고, 아직 소송이 계속 중이므로 시효중단의 효과가 소멸되었다고 할 수 없을 뿐만 아니라 각하 이후 6개월 이내에 다시 재판상의 청구를 하게 되면 최초 재판상의 청구 시점에서 시효 중단사유가 발생한 것으로 보는 것인데(민법 제170조 제2항), 위 항소심의 각하 판결이 있었던 때는 2004. 2. 13.이고(위 항소심 판결문에는 판결선고일이 2003. 2. 13.로 기재되어 있으나 관련 대법원 판결 등에 비추어 보면 이는 오기임이 분명하다), 이 사건 소송이 제기된 것은 그 때로부터 6개월 이내인 2004. 2. 25.이므로, 행정소송에서의 청구변경신청으로 발생한 시효중단의 효력이 그대로 유지되고 있음은 마찬가지이므로, 피고의 위 주장은 이유 없어 받아들이지 아니한다.
다. 반환할 수액
(1) 원고의 주장
당초 처분에 기초한 이 사건 가산금은 모두 법률상 원인 없는 이득이 되었으므로, 피고가 반환할 돈은 이 사건 기납일 가산금 959,418,550원에다가 국세기본법의 규정에 의한 국세환급가산금을 합한 돈이라고 할 것인데, 이에 관한 원고의 주장은, 위 가산금에 대하여 각 그 납입일로부터 이 사건 제소 전날인 2004. 2. 24.까지의 기간에 해당하는 국세환급금(이를 계산하면, 357,345,437원이 된다)의 합계 1,316,763,987원 중 원고의 최종 상속지분비율 57.5%에 해당하는 돈 및 이에 대하여 이 사건 제소일인 2004. 2. 25.부터 이 사건 소장부본 송달일까지는 민법상의 법정이율인 연 5%, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 소송 촉진 등에 관한 특례법 소정의 연 20%의 각 비율에 의한 돈을 구하는 취지이다.
(2) 판단
(가) 부당이득반환 범위의 근거가 되는 원고의 상속지분비율
원고는 공동상속인 중의 1인으로서, 이 사건 기납부 가산금은 다른 특별한 사정이 없는 한 납입의 근거된 처분에서 정하고 있는 상속지분에 따라 납입된 것으로 볼 수 밖에 없으므로, 원고가 반환을 청구할 수 있는 부분은 위 가산금 및 이에 대한 국세환급가산금 중 그 가산금의 근거된 처분에서 정하고 있는 상속지분에 따라 분배된 금액으로 한정된다고 할 것인바, 위 가산금들은 모두 당초 처분에 근거하여 납입된 것으로서 당초 처분에서 정해진 원고의 상속지분은 43.26%이므로, 결국 원고가 반환을 청구할 수 있는 금액 역시 위와 같이 계산된 금액 중 43.26%에 해당하는 금액이라고 보아야 한다.
(나) 지연손해금 부분
① 국세환급가산금은 국세환급금에 대한 법정이자로서의 성질을 가진 지급금이라고 할 것이므로(대법원 2000. 11. 28. 선고 98다63278 판결 참조), 이 사건 기 납부 가산금에 대한 지연손해금은 위 제소일로부터 피고가 그 이행의무의 존부나 범위에 대하여 항쟁함이 상당한 제1심 판결 선고일인 2007. 9. 4.까지도 별지 기재와 같은 국세기본법 소정의 국세환급가산금의 이율에 따른 돈이라고 할 것이고, ② 제소 전 날인 2004. 2. 24.까지 이미 발생한 국세환급금 357,345,437원에 대하여는, 원고가 이 사건 제소 이전까지는 피고에게 그 이행청구를 하였음을 인정할 증거가 없어 이 사건 소장부본의 송달로 비로소 이 부분에 대한 이행지체에 빠졌다고 보아야 하고, 이미 발생한 이자에 관하여 채무자가 이행을 지체한 경우에는 그 이자에 대한 지연손해금도 청구할 수 있으므로(대법원 1996. 9. 20. 선고 96다25302 판결 참조), 위 357,345,437원에 대한 지연손해금은 이 사건 소장부본 송달 다음날인 2004. 3. 5.부터 피고가 그 이행의무의 존부나 범위에 대하여 항쟁함이 상당한 위 2007. 9. 4.까지 민법상의 법정이율인 연 5%의 비율에 의한 돈이 되며, 위 ①과②의 각 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 소송 촉진 등에 관한 특례법 소정의 연 20%의 비율에 의한 지연손해금이 발생한다.
(다) 소결론
이 사건 기납입 가산금 959,418,550원에 대한 각 그 납입일로부터 이 사건 판결 선고일인 2007. 9. 4.까지의 기간에 해당하는 국세환급가산금은, 별지 국세환급가산금 계산표 중 1. 가산금 산출내역의 총계란에 기재된 것과 같이 492,258,873원이 되고, 위 각 돈의 합계액 중 원고 상속지분 43.26%의 비율에 의한 돈은 별지 국세환급가산금 계산표 중 2. 원고 상속지분에 따른 가산금 산출내역의 총계란에 기재된 것과 같이 627,995,653원이 된다.
따라서 피고는 원고에게 위 627,995,653원 및 그 중 ① 415,044,464원(이 사건 기납부 가산금 중 원고 상속지분 43.26%에 해당하는 돈이다. 959,418,550원 X 43.26%, 원미만 버림, 이하 같다)에 대하여는 제1심 판결 선고일 다음날인 2007. 9. 5.부터 다 갚는 날까지 소송 촉진 등에 관한 특례법 소정의 연 20%의 비율에 의한 지연손해금을, ② 154, 587,636원(2004. 2. 24.까지 이미 발생한 환급가산금 357,345,437원 중 위 43.26%에 해당하는 돈이다. 357,345,437원 X 43.26%)에 대하여는 이 사건 소장부본 송달 다음날인 2004. 3. 5.부터 제1심 판결 선고일인 2007. 9. 4.까지는 민법 소정의 연 5%, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 20%의 각 비율에 의한 지연손해금을 지급 할 의무가 있다.
5. 결 론
그렇다면 원고의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결이 이와 결론을 일부 달리하여 위 인정범위를 초과하여 지급을 명한 피고 패소부분(지연손해금 부분이다)은 부당하나, 이에 대하여 항소를 하지 아니한 피고에게 유리하고 항소인인 원고에게 불리하도록 제1심 판결을 변경할 수는 없으므로, 결국 원고의 항소만 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[대구지방법원2004가합2148 (2007.09.04)]
주문
1. 피고는 원고에게 627,995,653원 및 이에 대하여 2007. 9. 5.부터 완제일까지 연 20%의 비율로 계산한 돈을 지급하라.
2. 원고의 나머지 청구를 기각한다
3. 소송비용 중 2/3은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.
4. 제1항은 가집행할 수 있다.
청 구 취 지
피고는 원고에게 2,625,795,023원 및 이에 대하여 2004. 2. 25.부터 이 사건 소장 부본 송달일까지는 연 5%, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 20%의 각 비율로 계산한 돈을 지급하라.
이유
1. 기초사실
가. 처분의 경위 및 내용
1) [상속세 신고]
임○○(이하 망인이라 한다)가 1993. 11. 13. 사망하였는데 그 상속인으로는 처인 정○○, 자녀들인 원고, 임●●, 임◇◇, 임△△, 임■■, 임□□가 있었다. 정○○이 상속인들을 대표하여 1994. 5. 12. ○○세무서에 상속세과세표준을 4,073,668,000원으로 하여 산출한 상속세 671,062,860원을 신고하였는데, 그 중 170,000,000원은 자진납부하고, 나머지 세액에 대하여는 연부연납을 신청 하였다.
2) [당초처분]
○○세무서장은 상속인들의 신고 내용 중 잘못된 부분을 바로잡아 총 결정세액 을 3,325,402,211원으로 결정한 다음, 자진납부세액 170,000,000원을 뺀 나머 지인 3,155,402,211원을 총 고지세액으로 하여, 1996. 8. 1.(고지서 송달일은 8. 16.) 원고 등에게 별지 상속인별 부과내역서(이하 별지 부과내역서라고 한다)의 당초처분 기재와 같이 상속인별 부과세액을 특정하여 부과·고지(이하 이 사건 당초처분이라 한다)하였다(이하 아래에서 인용하는 별지 부과내역서의 총 고지세액들은, 상속인들이 상속세를 신고하면서 자진 납부한 170,000,000원 은 자진납부세액으로 공제하여, 총 결정세액에서 위 자진납부세액을 뺀 나머지 를 총 고지세액으로 표시한 것이므로, 그 각 경정 처분에서의 실제 총 결정 세액은 표시된 총 고지세액에 자진납부세액인 위 170,000,000원을 더한 금액 이 된다). 당시 총 고지세액은 정형화된 양식의 납세고지서에 의하여 고지되었 는데, 위 고지서에는 납부기한이 1996. 8. 31.로 되어 있었다. 그리고 각 상속 인별 부과세액은 그 납세고지서에 첨부된 '상속인별 상속세액 분배액 계산서'와 '연대납세의무자별지분명세'에 의하여 고지되었는데, 원고에 대한 부과세액은 원고의 상속지분이 43.26%임을 전제로 분배, 계산된 것이었다.
3) [1차 경정]
위 처분에 대하여 원고 등이 제기한 이의신청에서 ○○지방국세청장이 이를 일부 받아들이자, ○○세무서장은 1996. 12. 별지 부과내역서의 1차 경정 기재 와 같이 총 고지세액 중 27,724,094원을 감액경정(따라서 총 고지세액은 3,127,678,117원이 되었다)하였으나, 각 상속인별로 감액되는 세액이 얼마인지 가 특정되지는 않았고, 이를 원고 등에게 통지하지도 않았다.
4) [2차 경정처분]
이후 ○○세무서장은 위 경정에 잘못이 있다는 이유로 1998. 5. 4. 제1차 경정 을 전제로 그 세액에 21,489,300원을 증액하는 내용으로 처분을 경정(이로써 총 고지세액은 3,149,167,417원이 되었다. 1차 경정보다는 증액된 것이나, 당초처분과 비교하면 감액된 액이다)하여, 1차 경정에 의한 고지세액과의 차액 만을 상속인별로 특정하여 별지 부과내역서의 2차 경정 기재와 같이 원고 등에 게 부과·고지하였다. 당시 정형화도니 양식의 납세고지서가 발부되었는데, 거기 에는 납부하여야 할 전체 세액이 아니라, 1차 경정으로 감액된 세액을 전제로 증액된 세액, 즉 1차 경정된 세액에 더하여 각 상속인별로 추가로 납부해야 할 세액의 합계(상속인별 추가 고지세액의 합계)만 납부할 세액으로 기재되어 있었다. 그리고 각 상속인별로 추가 고지되는 세액은 그 납세고지서에 첨부된 '연대납세의무자별지분명세'에 기재되어 있었고, 이와 별도로 '상속세 과세 표준과 세액의 계산명세서'가 첨부되어 있었는데, 그 내용들만으로는 위 각 상속인별 추가 고지세액이 1차 경정으로 감액된 세액을 전제로 한 것으로 당초 처분의 세액과 비교하면 오히려 감액된 것임을 알기는 어려웠다.
5) [3차 경정처분]
그 후 원고 등이 제기한 국세심판청구에서 국세심판소가 이를 일부 인용하자, ○○세무서장은 1998. 9. 30. 총 고지세액을 2,323,979,105원으로 다시 경정 하였는데, 이를 통지하지 않고 있다가 2000. 2. 23. 별지 부과내역서의 3차 경정 기재와 같이 상속인별 증,감세액을 특정하여 원고 등에게 고지하였다.
3차 경정처분은 총 고지세액으로 보면 감액된 것이었는데, 각 상속인별 부과 세액으로 보면, 원고에 대해서는 0원으로 고지되어 전부가 감액되었고, 정○○ 에 대해서도 일부 감액되었으나, 나머지 상속인들에 대해서는 오히려 증액된 것이었다(원고에 대한 고지세액이 0원이 된 것은, 상속세는 상속개시 전 일정 기간 내에 망인으로부터 증여된 재산을 상속재산에 포함시켜 상속세액을 산출 한 다음, 그 산출된 상속세액에서 기 부과된 증여세액을 뺀 나머지를 부과하게 되는 것인데, 원고에게는 이 같이 증여세가 부과된 생전 증여 재산이 많았기 때문이었다).
그리고 위 3차 경정처분의 고지 시에 정형화된 양식의 납세고지서는 발부되지 않았으나, '상속세 과세표준과 세액의 결정 통지'라는 제목의 공문서에 '상속세 과세표준과 세액의 계산명세서'와 '상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세 의무자 명단'이라는 서류가 첨부되어 보내졌다. 그 '상속세 과세표준 과 세액의 계산명세서'에는 상속재산의 가액, 공제금, 과세가액, 공제액, 과세 표준, 세액공제액, 총고지세액 등이 일목요연하게 계산되어 기재되어 있었으며, '상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세 의무자 명단'에는 각 상속 인별 상속재산 점유 지분과, 위 총 고지세액을 위 지분에 따라 분배 계산한 각 상속인별 부과세액이 기재되어 있었고, 그 말미에는 각 상속인들이 관계법령에 따라 상속재산 점유 범위 내에서 연대납세의무가 있다는 내용이 기재되어 있었 다.
6) [4차-7차 경정처분]
이후 ○○세무서장은 2002. 3. 11. 총 고지세액 기준으로 1,481,134,926원을 증액(이로써 총 고지세액은 3,805,114,031원이 되었다) 하는 내용으로 4차 경정처분을 하였는데, 각 상속인들에 대한 개별적인 부과세액을 보면, 원고에 대한 부과 세액은 종전의 0원에서 1,561,059,866원으로 크게 증액되었고, 나머 지 상속인들에 대한 부과 세액은 모두 일부씩 감액된 것으로, 그 구체적인 내용은 별지 부과내역서의 4차 경정 기재와 같아. 그 후에도 세무당국은 수차례 경정처분을 되풀이 하여 최종적으로 7차 경정처분까지를 하였으며, 그 내용들은 별지 부과내역서에 기재된 것과 같다(원고에 대한 개별적인 부과 세액은, 위 4차 경정으로 위와 같이 증액된 이후에는 7차 경정시까지 계속 일부씩 감액되었다).
7) [원고의 행정소송 제기]
원고는 7차 경정처분에도 불복하여 행정소송을 제기하였고, 현재 그 소송이 계 속중이다.
나. 상속세등의 납부현황
1) 위와 같은 처분에 따라 원고를 비롯한 상속인들이 상속세 및 가산금(중가산금 포함, 이하 같다)을 자진 납부하거나 과세당국이 체납절차 등을 통하여 이를 징수하여, 최종처분(7차 경정처분)에서 정해진 세액 전부가 납입되었는데, 그 구체적 납부, 징수내역은 별지 상속세 납부내역과 같다(다만, 위 내역에는 상속인들이 최초 상속세를 신고하면서 자진 납부하였던 170,000,000원은 포함되어 있지 않다).
2) 4차 경정처분 이전인 2001. 11. 30.까지 납입된 금액은 3,283,437,140원인데 (상속세 신고시 자진 납부한 세액은 제외), 그 중 세액으로 납입된 금액이 2,324,018,590원, 가산금으로 납입된 금액이 959,418,550원이며, 위 금액 전부는 당초처분에 근거하여 납입된 것으로, 가산금 역시 당초처분 시에 고지 된 납입기한인 1996. 8. 31.을 기준으로 계산되어 납입된 것이다.
[인정근거] 당사자 사이에 다툼없는 사실, 갑 제1 내지 9호증(가지번호 생략), 을 제2 내지 6, 10호증(각 가지번호 생략), 변론 전체의 취지
2. 주위적 청구원인에 대하여
가. 원고의 주장
1) 2001. 11. 30.까지 납입된 금액(가산금 포함)은 모두 당초 처분이유효함을 전제로 그에 기초하여 납부되거나 징수된 것이다.
2) 위와 같이 납입된 금액 중, 최종 처분에서 원고의 고유납세의무액(원고에게 부과된 상속세액)의 산출 근거로 삼은 원고의 상속지분(약 57.5%)에 해당하는 금액은 1,887,976,355원은 원고에 대한 상속세 부과처분의 이행(고유납세의무 의 이행)으로 납입된 부분이다.
3) 그런데 3차 경정처분 시 원고에 대한 부과액은 0원으로 고지되었고, 이는 종전의 원고에 대한 부과처분 전부가 취소된 것을 의미한다.
4) 이처럼 3차 경정처분으로 원고에 대한 상속세 부과처분 전부가 취소되면서, 당초처분에 근거하여 납입된 금액 중 원고에 대한 상속세 부과처분의 이행 으로 납입된 금액은 원인 없이 납입된 금액, 즉 부당이득금이 되었다.
5) 따라서 피고는 원고의 상속지분에 해당하는 위 부당이득금과 이에 대하여 각 그 납입 시로부터 발생한 국세환급가산금을 원고에게 반환할 의무가 있다.
6) 3차 경정처분 이후 4차 경정처분으로 원고에게 다시 상속세가 부과되었으나, 그 같은 부과처분으로 이미 발생한 부당이득금의 반환의무가 소멸하는 것은 아니다.
7) 상속세애 대해서는 상속인들 모두가 이를 연대하여 납부할 의무, 이른바 연대 납세의무가 있는 것이기는 하다. 그런데 상속세를 부과하거나 징수하기 위해 서는 납세고지서에 의한 부과고지나 징수고지가 필요한데, 원고에 대한 상속 세 부과처분이 모두 취소된 3차 경정처분 시에는, 납세고지서가 발부되지 않아 타 상속인들에 대한 적법한 상속세 부과처분 및 징수처분 자체가 있었 다고 볼 수 없어, 그에 근거한 연대납세의무도 발생하지 않았다. 따라서 연대 납세의무를 근거로 원고에 대한 부당이득금의 반환을 거부할 수는 없다.
나. 피고의 주장
1) 2001. 11. 30.까지 납입된 금액(가산금)은 모두 당초 처분이유효함을 전제로 그에 기초하여 납부되거나 징수된 것이기는 하다.
2) 그런데 3차 경정처분에 있어 원고에 대한 부과세액을 0원으로 고지한 것은 기 납부세액을 제외하면 추가로 납부할 세액은 없다는 것의 고지일 뿐이지 원고 에 대한 상속세 부과처분을 모두 취소한 것은 아니다.
3) 상속세에 있어서 상속인들 전원은 그 고유의 납세의무 유무에 불구하고 상속 받은 재산 범위 내에서 상속세 전부에 대하여 이를 연대하여 납부할 연대납세 의무가 있다. 그러므로 설령 3차 경정처분으로 원고에 대한 상속세 부과처분 이 모두 취소되었다고 하더라도, 원고는 자신이 상속받은 재산 범위 내에서 다른 상속인들에게 부과된 세액에 대한 연대납세의무가 있는 것이고, 피고가 납입받은 세액은 모두 그 연대납세의무 범위 내에 있는 세액이므로, 부당이득 은 아니다.
다. 판단
1) [3차 경정처분으로 원고에 대한 상속세 부과처분 전부가 취소됨]
제3차 경정처분에 있어서 과세관청이 원고에 대한 부과세액을 0원으로 표시 하여 고지한 것은 원고에 대해서는 상속세 신고시에 자진납부한 세액을 제외 하고는 추가로 부과할 세액이 없다는 뜻의 통지이므로, 그 이전의 처분, 즉 당초처분이나 1, 2차 경정처분으로 부과된 세액 전주에 대한 취소 통지임이 분명하다. 따라서 이 부분과 관련해서는 원고에 대한 상속세 부과처분 전부가 취소되었다는 원고의 주장이 옳다(다만 엄밀하게 보면 원고에 대하여 부과된 상속세 '전부'가 취소된 것은 아니다. 왜냐하면 원고 등의 상속인들이 상속세 신고를 하면서 170,000,000원을 자진납부 하였고, 이 때문에 당초처분 시부터 총 결정세액에서 이 부분 자진납부세액을 뺀 나머지만 고지세액으로 통지가 되었던 것인데, 정확하게는 고지세액이 아니라 거기에 자진납부세액을 더한 금액이 원고 등 상속인들에 대하여 결정된 상속세인 것이므로, 3차 경정처분에 있어서도 자진납부세액 중 원고의 상속지분에 해당하는 세액은 여전히 원고에 대한 상속세액으로 남아 있다고 볼 수 있기 때문이다. 그러나 이 자진납부세액 부분은 원고가 이 사건에서 반환을 구하는 부분에서 처음부터 포함되어 있지 않으므로, 이 부분은 없는 것으로 보고 판단하기로 한다)
2) [원고에게는 다른 상속인들에게 부과된 상속세에 대한 연대납세의무가 존재 하며 기납부세액은 이의 이행에 충당되었음]
가) 이 사건에 적용될 구 상속세법(1993. 12 .31. 법률 제4662호로 개정되기 이전의 것, 이하 같다) 제18조는, 제1항에서 '상속인 또는 수유자는 ----- 상속재산----중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다'고 규정하고 있고, 제2항에서 '제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다'고 규정하고 있다. 상속세의 과세방식은 크게 유산세 방식과 유산취득세방식으로 나누어지는데, 우리나라 상속세법은 유산세방식 을 취하고 있으므로, 공동상속의 경우 각 상속인이 납부할 상속세는 피상속 인의 유산에 관하여 납부할 세금으로서 성질상 공유채무의 성격을 가지게 된다. 그리고 우리 민법은 상속재산이 상속인들의 공유에 속한다고 규정 하고 있고, 국세기본법 제25조도 공유재산에 관계되는 국세 등은 공유자가 연대하여 납부할 의무를 부담한다고 규정하고 있는데, 상속세에 대한 공동 상속인의 연대납세의무를 규정하고 있는 구 상속세법 제18조의 규정도 이와 같은 원리를 확인한 것으로, 상속인들은 각자 고유의 납세의무로서 피상속 인의 유산총액을 과세가액으로 하여 산출한 총세액 중 그가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따른 자신에 대한 상속세를 납부할 의무(고유의 납세 의무)가 있음은 물론이고, 연대납세의무로서 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 다른 공동상속인에 대한 상속세에 대하여도 연대하여 납부할 의무 (상속세 전부에 대한 연대납세의무)가 있는 것이다.
나) 그리고 상속세 연대납세의무는 증여세 등의 경우와는 달리, 각 공동상속인들 고유의 상속세 납세의무가 확정되면(즉 부과처분이 있게 되면) 법률상 당연 히 확정되는 것이며, 과세관청은 연대납세의무의 확정을 위한 별도의 절차 (연대납세의무에 대한 별도의 부과처분 등)를 거칠 필요가 없는 점에 특색이 있다. 보통 공동상속인들에 대한 상속세 납세고지는 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거를 기재함과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산점유 비율과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대 납세의무자별 고지세액명세서를 그 납세고지서에 첨부하여 교부하는 방식에 이 경우에 연대납세의무자별 고지세액명세서에 기재된 각자가 납부할 상속 세액은 공동상속인 각자에 대한 부과고지세액(고유의 납세의무액)이고, 납세 고지서에 기재된 총세액은 공동상속인들 각자에 대한 고유의 상속세납세 의무가 확정됨에 따라 구 상속세법 제18조 제1항에 의하여 당연히 확정된 공동상속인들이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액을 징수고지세액으로 표시한 것으로 이해되는데(대법원 2001. 11. 27. 선고 98두9530 판결), 이처럼 공동상속인들 각자에 대한 부과처분과 동시에, 별도의 상속세연대 납세의무 확정절차 없이 바로 총세액에 대한 징수고지를 할 수 있는 것은 상속세연대납세의무의 위와 같은 특성에 기인한 것이다.
다) 이 같은 법리를 기초로 이 사건의 경우를 보면, 3차 경정처분에 있어서 비록 원고에 대한 부과처분이 모두 취소되어 원고의 고유의 납세의무는 소멸되었다고 하더라도, 한편 다른 공동상속인들에 대한 상속세 부과처분이 있었으므로, 원고에게는 자신의 상속재산(받았거나 받을 재산) 범위 내 에서 그 세액(총 고지세액)에 대한 연대납세의무가 여전히 존재하였다. 그리고 애당초 상속인들의 납부나 피고의 징수 역시, 상속인들 전부가 상속재산 범위 내에서 그 같은 연대납세의무가 있음을 전제로, 상속인들 전부에 대해 부과된 상속세 전부를 대상으로 하는 것이었을 뿐이고, 상속인들 각자의 개별적인 고유납세의무의 이행으로 이를 구분하여 납입, 징수 하였던 것도 아니었으므로, 취소된 고유납세의무에 불구하고, 종전의 납입 세액은 연대납세의무 범위 내에서는 당연히(별도의 충당절차 없이) 이의 이행에 충당되는 것이며, 위 세액이 원인없는 부당이득이 되어 반환되어야 할 것은 아니다.
라) 그런데 원고가 자신의 고유납세의무의 이행으로 납입하였다가 3차 경정 처분으로 그 부과처분이 취소되었다고 주장하는 금액(원고 주장에 의하면 1,887,976,355원)이, 원고가 상속받은 재산(상속개시 이전 5년 이내의 증여재산 포함) 가액 범위 내로서 (갑 제3호증의 2의 기재에 의하면 원고 가 증여받은 재산가액만 해도 4,201,792,771원에 해당한다) 원고가 연대 납세의무를 부담하는 다른 상속인들의 상속세액(3차 경정처분 시의 상속세 총 고지세액인 2,323,979,105원) 범위 내이므로, 결국 이와 관련하여 피고가 반환해야 할 금액은 없다.
3) [다른 상속인들에 대한 상속세부과처분이 없어 원고의 연대납세의무 자체가 존재하지 않았다는 원고의 주장은 잘못된 주장임]
가) 원고의 연대납세의무와 관련하여, 원고는 이 사건 3차 경정처분 시에 납세 고지서가 발부되지 않아 다른 상속인들에 대한 부과처분 및 징수처분이 존재 하지 않았으므로 원고에게는 연대납세의무 자체가 없었다는 취지로 다툰다.
나) 상속세 및 증여세법 제77조는, 세무서장등은 제76조의 규정에 의하여 결정 한 과세표준과 세액을 상속인, 수유자 또는 수증자에게 대통령령이 정하는 바에 의하여 통지하여야 한다고 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법 시행령 제79조는 위 법조에 의하여 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납세고지 서에 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지하여야 한다고 규정하고 있을 뿐, 따로 납세고지서의 양식을 법정하고 있지는 않다(다만, 위 법령 이전의 구 상속세법시행규칙에 의하면 과세표준과 세액의 계산명세서 양식을 별지 제13호 서식으로 정해두고 있었으나, 개정된 상속세 및 증여세법 시행 규칙에는 이 부분 서식은 없어졌다). 그리고 국세징수법 제9조는 세무서장 또는 시장, 군수가 국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 그 국세의 과세 연도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소를 명시한 고지서를 발부하여야 한다고 규정하고 있다. 이들 규정들을 종합하면, 상속세를 부과, 고지함에 있어서는 세목과 세액이 명시되고, 과세표준과 세액의 산출근거가 표시된 서면으로 통지하면 충분한 것이고(그 서면이 납세고지서에 해당한다), 그 서면이 반드시 납세고지서라는 제목을 가져야 하거나 정형화된 양식의 고지서일 필요는 없다(양도소득세에 대한 것이기는 하나 대법원은 1997. 8. 22. 선고 96누5285 판결에서 양도소득세법시행령에 납세고지서에 의한 통지 가 정해져 있지만, 그 규정에 불구하고 소득세법에서 정하고 있는 과세표준 과 세액 등이 기재된 서면에 의한 통지가 있으면 유효한 부과처분이 있는 것 이라고 판단하고 있기도 하다).
다) 따라서 이 사건의 경우에 3차 경정처분 시에 비록 납세고지서라는 양식의 고지서가 발부된 것은 아니지만, '상속세 과세표준과 세액의 계산명세서'와 '상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세 의무자 명단'이라는 첨부 서면에 과세표준을 비롯하여 총 고지세액이 산출된 근거가 상세하게 표시되고, 각 상속인별 상속재산 점유 지분과 그에 따라 분배 계산된 각 상속인별 부과세액이 명시되어 통지된 이상{위 1.가.5)항}, 그 통지로 각 상속인들에 대한 개별적인 상속세(고유의 납세의무분) 부과처분이 확정되었다 고 보아야 한다. 그리고 이처럼 상속인들 각자에 대한 부과처분이 확정된 이상, 연대납세의무에 대한 별도의 확정절차 없이(연대납세의무의 부과를 위한 별도의 부과처분이 필요하지 않음은 물론이고, 다른 상속인들에 대한 징수절차가 개시될 필요도 없다) 원고를 포함하여 상속인들 전원에 대해서 당연히 연대납세의무가 발생하는 것이므로, 이와 다른 취지의 원고의 주장은 이유없다.
4) [소결론]
따라서 원고의 주위적 청구원인은 이유없다.
3. 예비적 청구원인에 대하여
가. 원고의 주장
1) 원고에 대한 상속세 부과처분에 국한해서 보면, 4차 경정처분은 증액 경정에 해당한다.
2) 증액 경정처분은 종전의 처분 전부가 취소되고 새로운 부과처분이 있게 되는 것이므로, 종전의 부과 처분에 기초하여 정해진 납부기한을 전제로 한 가산금 징수처분 역시 효력을 상실한다.
3) 이 사건의 경우에는 2001. 11. 30.까지 납입된 금액 전부는 당초처분에 근거 하여 납입된 것이고, 납입된 가산금 전부는 당초처분 시에 고지된 납입기한을 전제로 산출, 납입된 것이다.
4) 그런데 4차 경정처분으로 원고에 대한 당초처분은 소멸되었다.
5) 따라서 피고는 2001. 11. 30.까지 납입된 금액 중 가산금으로 납입된 금액인 959,418,550원에 대해서, 원고의 상속 지분에 해당하는 부분은 원고에게 반환 하여야 한다.
6) 피고는 2차 경정처분이 증액경정임을 전제로 소멸시효를 주장하나, 2차 경정 처분은 증액경정이 아닐뿐더러, 원고가 행정소송을 통하여 가산금 부분에 대한 징수처분의 무효를 주장한 바 있으므로 시효도 중단되었다.
나. 피고의 주장
1) 증액경정의 경우에도 당초 처분에서 부과 결정한 세액은 여전히 유지되고 있는 것이며, 당초 처분에서 정한 납부기한에 기초한 가산금 역시 적법한 것 이다. 이는 국세기본법이 2002. 12. 18. 법률 제6782호로 개정되면서 제22조 의 2 제1항이, '세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리, 의무관계에 영향을 미치지 아니한다고' 규정하고 있는 점에서도 분명하다.
2) 설령 증액경정으로 당초의 처분에 기초한 가산금이 무효로 되어 반환될 것 이라고 하더라도, 다음과 같은 이유로 이 사건의 경우에는 일부 가산금의 경우에는 소멸시효가 완성되었다.
가) 상속세에 있어서 당해 처분이 증액경정인지 감액경정인지는 총 고지세액이 아니라 각 상속인별 부과세액을 기준으로 판단하여야 한다.
나) 그런데 이 사건의 경우에는 1차 경정의 경우에는 그 처분이 상속인들에게 통지된 바 없으므로 처분 자체가 있었다고 볼 수 없고, 2차 경정처분 시 에는 1차 경정으로 감액된 세액을 기준으로 추가될 부분만 고지되었으나, 상속인들의 입장에서는 1차 경정을 알지 못하여 그와 같이 추가 고지된 세액이 당초 처분에서 부과된 세액에 추가된 것이라고 볼 수밖에 없었으 므로, 결국 2차 경정처분이 상속인들 전부에 대해서 증액경정처분에 해당 한다.
다) 원고가 반환을 구하는 가산금은 모두 당초처분에 기초하여 납입된 것인데, 위와 같이 증액경정인 2차 경정처분으로 당초처분에서 정한 납입기한이 무효가 되었으므로, 위 2차 경정처분을 기준으로 그 이전에 이미 납입된 부분들은 위 2차 경정처분 시인 1998. 5. 4.에 상속인들이 그 반환을 구할 수 있게 되었고, 그 이후에 납입된 부분들은 그 납입 시에 이미 원인 없는 상태로 납입된 것이므로, 각 그 납입 시부터 상속인들이 반환을 구할 수 있었다.
라) 그런데 원고는 이 사건 소를 2004. 2. 25.에 제기하였으므로, 그 때로부터 국세기본법 제54조에서 정하고 있는 소멸시효 기간인 5년 이전에 이미 반환 청구권이 발생한 부분들, 즉, 2차 경정처분 이전에 납입된 부분들은 그 전부 가, 2차 경정처분 이후에 납입된 부분들은 그 중 1999. 2. 25. 이전에 납입 된 부분들에 한해서는 반환척구권이 이미 시효로 소멸되었다.
마) 원고가 시효중단 사유로 주장하고 있는 행정소송의 제기는 애당초 시효 중단 사유가 될 수 없는 것일 뿐만 아니라, 가산금에 관한 원고의 청구가 기각되거나 각하되었으므로 이 점에서도 시효중단 사유가 될 수 없다.
다. 판단
1) [증액경정시의 당초처분의 운명]
조세부과처분의 증액경정이 있게 되면 당초 처분은 증액경정처분에 흡수되어 소멸되어 당초 처분에서 정하여진 납부기한은 그 효력이 소멸되는 것이고, 이에 따라 당초 처분에서 정하여진 납부기한을 전제로 한 가산금 징수처분 역시 원인 없이 한 행위로 돌아가 소급하여 무효가 되는 것이다(대법원 1999. 5. 11. 선고 97누13139 판결). 그리고 개정된 국세기본법 제22조의2 제1항은 국세기본법이 2002. 12. 18. 법률 제6782호로 개정되면서 비로소 신설된 규정 으로 부칙 제2조에 의하여 위 개정법률 시행 이후에 경정하는 분부터 적용될 뿐이므로, 이 사건 처분에는 적용이 없다. 따라서 이 부분은 원고의 주장이 옳다.
2) [시효소멸 여부]
가) [2차 경정처분은 증액경정이고, 그 이전 납입분은 2차 경정처분이 있은 때 로부터, 그 이후 납입분은 각 그 납입한 때로부터 각 반환청구권에 대한 소멸시효가 진행된다]
(1) 공동상속인이 있는 경우 상속세 경정처분이 증액경정인지 감액경정인지 의 여부는 총 고지세액을 기준으로 할 것이 아니라 각 공동상속인에 대하여 납부하도록 고지된 개별적인 세액(고유의 납세의무액)을 기준으로 할 것이다(대법원 2004. 2. 13.선고 220두9971 판결, 총 고지세액은 징수고지액에 불과하므로). 그리고 상속세의 부과결정 또는 경정결정의 고지가 납세고지서에 의하여 행하여지는 경우에는 납세고지서에 기재된 객관적인 의미대로 그 효력을 발생함이 원칙이다. 따라서 당초 분에 대한 감액경정이 있었으나 상속인들에게 통지된 바가 없어 그와 같은 처분이 존재하지 않는 것이라면, 그 후 그와 같은 감액경정을 전제로 다시 증액되는 차액만을 추가 고지세액으로 고지하였고, 이는 당초처분 을 기준으로 하면 여전히 감액된 금액이라고 하더라도, 납세고지서를 받게 되는 상속인들의 입장에서는 그 같은 사정을 알 수가 없고, 당초 처분에서 부과된 세액에 당해 추가 고지액이 더해지는 것이라고 판단할 수밖에 없으므로, 이는 증액경정에 해당한다(대법원 1999. 5. 28. 선고 97누16329 판결 참조)
(2) 따라서 이 사건에 있어서, ○○세무서장이 1차 경정으로 당초처분에서 정 해진 세액을 감액하였으나 이를 통지하지 않은 상태에서, 2차 경정처분 으로 1차 경정으로 정해진 세액과의 차액만을 납세고지서에 의하여 원고 등 상속인들에게 통지한 것은, 외부적으로는 당초처분에서 부과된 세액에 위와 같이 추가 고지되는 세액을 더한 세액으로 상속세를 결정, 부과하는 것이므로, 위 2차 경정처분은 증액경정처분에 해당한다.
(3) 이처럼 2차 경정처분을 증액경정처분으로 보게 되면, 그 이전에 당초처분 에서 정해진 납입기한을 전제로 계산, 납입된 가산금들은 위 2차 경정 처분 시인 1998. 5. 4.에 원인 없이 납입된 것(이른바 과납금)에 해당하게 되므로, 그 시점에서 원고를 비롯한 상속인들은 이의 반환을 청구할 수 있고, 국세기본법 제54조에서 정하고 있는 5년의 소멸시효기간 역시 그 때부터 진행된다.
(4) 그리고 2차 경정처분 이후에 납입된 금액 중 당초 처분에서 정해진 납입 기한을 기초로 산출, 납입된 가산금들은, 그 납입 당시에 이미 납입할 필요가 없었던 것들이므로(이른바 오납금), 이를 실제 납입하는 시점에서 상속인들이 이의 반환을 구할 수 있고, 소멸시효 기간 역시 각 그 납입 시점부터 진행된다.
나) [원고의 반환청구권은 원고의 행정소송의 제기로 시효가 중단되었다]
(1) 갑 제1호증, 을 제1호증, 제6호증, 제7호증의 각 기재에 의하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.
(가) 원고는 7차 경정처분과 관련하여 ○○지방법원에 그 부과처분의 취소 를 구하는 행정소송(98구8118호 사건)을 제기하였다.
(나) 그런데 그 소송의 항소심(○○고등법원 2002누1657호 사건)에서, 원고는, 원고 등 상속인들에 대한 ○○세무서장의 가산금 징수처분이 그 후의 증액경정으로 무효가 되었다고 주장하면서, 그 확인을 구하는 의미에서 위 징수처분의 취소를 구하는 내용의 청구취지변경신청서를 2002. 11. 27. 제출하였다
(다) 위 항소심에서는 2004. 2. 13. 위 가산금 징수처분의 취소를 구하는 부분에 대해서는 가산금이 이미 모두 납입된 상태이므로 민사소송으로 그 반환을 구하면 되는 것이고, 별도로 행정소송으로 징수처분의 취소 를 구할 필요는 없다는 이유로 그 부분 청구가 각하되었으나(상속세 부과처분의 취소를 구하는 부분에 대해서는 원고가 일부 승소하였다), 원고가 위 항소심 판결에 대해 불복하여 대법원에 2004두○○○호로 상고하였고, 대법원은 2006. 8. 24. 위 고등법원 판결 전부를 파기 하여 환송하였으며, 현재 ○○고등법원에 위 사건이 계속 중이다.
(2) 일반적으로 위법한 행정처분의 취소, 변경을 구하는 행정소송은 사권을 행사하는 것으로 볼 수 없으므로 사권에 대한 시효중단사유가 되지 못하는 것이나, 다만 오납한 조세에 대한 부당이득반환청구권을 실현하기 위한 수단이 되는 과세처분의 취소 또는 무효확인을 구하는 소는 그 소 송물이 객관적인 조세채무의 존부확인으로서 실질적으로 민사소송인 채무부존재확인의 소와 유사할 뿐 아니라, 과세처분의 유효 여부는 그 과세처분으로 납부한 조세에 대한 환급청구권의 존부와 표리관계에 있어 실질적으로 동일 당사자인 조세부과권자와 납세의무자 사이의 양면적 법률관계라고 볼 수 있으므로, 위와 같은 경우에는 과세처분의 취소 또는 무효확인 청구의 소가 비록 행정소송이라고 할지라도 조세환급을 구하는 부당이득반환청구권의 소멸시효 중단사유인 재판상 청구에 해당 한다고 볼 수 있다(대법원 1992. 3. 31. 선고 91다32053 판결).
(3) 따라서 원고가 가산금의 징수가 무효임을 확인하는 의미에서 행정소송 에서 그 취소를 구하였을 때인 2002. 11. 27. 원고의 피고에 대한 가산금 반환청구권의 소멸시효는 중단되었고, 그 재판이 아직 계속 중이므로 그 이후에는 소멸시효 자체가 진행되지 않고 있는 상태이다(재판이 확정되면 그 때 비로소 시효가 다시 진행된다).
(4) 그런데 위 2002. 11. 27.을 기준으로 보면, 원고가 납입한 가산금 중 그 반환청구권이 발생한 때로부터 이미 5년의 소멸시효기간이 경과된 것은 없으므로(2차 경정처분 이전에 납입된 것들은 2차 경정처분이 있은 1998. 5. 4.에 비로소 반환청구권이 발생하였으므로), 결국 이 사건 가산금 반환 청구원 중 시효로 소멸된 부분은 없다.
(5) 피고는 가산금 징수처분에 대한 원고의 청구가 위 행정소송의 항소심 에서 각하되었으므로 시효중단의 효과가 소멸되었다고 주장하나, 위에서 본 것처럼 항소심 판결 전부가 대법원에서 파기되었고, 아직 소송이 계속 중이므로 시효중단의 효과가 소멸되었다고 할 수 없다. 또 설령, 항소심의 판결 중 각하 부분은 그 무렵 확정되었다고 하더라도(제출된 증거만으로는 가산금 징수처분에 대한 각하 부분의 판결은 그대로 확정되었는지, 아니면 이 부분도 상고되어 함께 파기된 것인지 여부가 명백하지는 않다), 각하 이후 6개월 이내에 다시 재판상의 청구를 하게 되면 최초 재판상의 청구 시점에서 시효 중단사유가 발생한 것으로 보는 것인데(민법 제170조 제2항), 위 항소심의 각하 판결이 있었던 때는 2004. 2. 13.이고(위 항소심 판결문에는 판결선고일이 2003. 2. 13.로 기재되어 있으나 관련 대법원 판결 등에 비추어 보면 이는 오기임이 분명하다), 이 사건 소송이 제기된 것은 그 때로부터 6개월 이내인 2004. 2. 25.이므로, 행정소송에서의 청구 취지변경신청으로 발생한 시효중단의 효력이 그대로 유지되고 있음은 마찬 가지이다.
다) [피고의 소멸시효 항변은 이유없다]
따라서 이 부분 피고의 소멸시효 항변은 이유없다.
3) [반환할 수액]
가) 2차 경정처분으로 그 납입의 근거된 처분이 취소됨으로 말미암아 피고가 상속인들에게 반환해야 할 가산금은 2001. 11. 30.까지 납입된 금액 중 가산금에 해당하는 금액인 959,418,550원이다.
나) 그리고 국세기본법 등 관계법령에 따라 위 각 가산금에 대하여 각 그 납입 일로부터 이 사건 판결 선고일인 2007. 9. 4.까지의 기간에 해당하는 국세 환급가산금을 계산해 보면, 그 금액은 별지 국세환급가산금 계산표 중 1. 가산금 산출내역의 총계란에 기재된 것과 같이 492,258,873원이다. 원고는 이 사건 제소 전날인 2004. 2. 25.을 기준으로 국세환급가산금을 산출한 다음, 이에 대하여 소장이 접수된 날인 2004. 2. 25.부터 소송촉진 등에 관한 특례법이 적용되기 이전까지의 기간에 대하여는 민법이 정하고 있는 연 5%의 비율에 의한 지연손해금의 지급을 구하고 있으나, 민법 제397조, 제379조에 따른 연 5%의 지연손해금은 다른 법률의 규정이 없는 경우에 적용되는 것이므로, 이 사건에 있어서는 위 기간에 대하여도 국세기본법 등 관계법령에 따른 가산금만을 인정한다.
다) 다만 원고는 공동상속인 중의 1인에 불과하므로, 원고가 반환을 청구할 수 있는 부분은 위 가산금 및 이에 대한 국세환급가산금 중 그 가산금의 근거된 처분에서 정하고 있는 상속지분에 따라 분배된 금액이다(다른 특별한 사정이 없는 한, 납입의 근거된 처분에서 정하고 있는 상속지분에 따라 납입된 것이라고 볼 수밖에 없으므로). 그런데 위 가산금들은 모두 당초처분에 근거하여 납입된 것이고, 당초처분에서 정해진 원고의 상속 지분은 43.26%이므로, 원고가 반환을 청구할 수 있는 금액 역시 위와 같이 계산된 금액 중 43.26%에 해당하는 금액이라고 보아야 한다{이 점 에서, 원고가 반환을 청구할 수 있는 부분은 최종처분인 7차 경정처분에서 정해진 원고의 상속지분(약 57.5%) 해당액이라는 원고의 주장은 받아 들이지 않는다}.
이에 따라 원고를 포함한 상속인들에게 반환되어야 할 가산금 및 국세 환급가산금 중 원고에게 반환되어야 할 부분을 계산해 보면 별지 국세환급 가산금 계산표 중 2. 원고 상속지분에 따른 가산금 산출내역의 총계란에 기재된 것과 같이 627,995,653원이다.
4. 결론
그렇다면 피고는 원고에게 627,995,653원 및 이에 대하여 피고가 그 이행의무의 종부 및 범위에 대하여 항쟁함이 상당한 이 사건 판결 선고일 다음날인 2007. 9. 5.부터 다 갚을 때까지 소송촉진 등에 관한 특례법이 정하고 있는 연 20%의 비율로 계산한 지연손해금을 지급할 의무가 있으므로, 원고의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.