대법원2004두3625 (2006.08.24)

연대납세의무자중 1인에 대한 감액결정시 징수세액 환급여부

경정결정에 의하여 공동상속인중 1인에 대한 당초의 부과처분이 취소되었더라도 다른 상속인들에게 부과된 상속세 총액에 대하여는 여전히 연대납세의무를 부담하고 있으므로, 당초처분에 의한 징수의 효력은 연대납부의무세액의 범위 내에서 여전히 유지되는 것이므로 당초의 부과처분 세액을 환급받을 수는 없음

결정 내용은 붙임과 같습니다.

상속세및증여세법 제3조 (상속세 납세의무)

1. 피고의 원고에 대한 1996. 8. 1. 자 상속세 1,365,026,997원의 부과・정수처분의 취소를 구하는 부분 및 피고의 원고, 정○정, 임복○, 임정○, 임경○, 임남○, 임○규에 대한 2000. 2. 23. 자 상속세 2,323,979,106원의 징수처분의 취소를 구하는 부분에 대한 원고의 소를 모두 각하한다.

2. 원고의 나머지 청구를 모두 기각한다.

3. 소송총비용은 이를 5분하여 그 4는 원고의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.

(피고가당심에이르러처분을변경함에따라원고가청구취지를교환적으로변경하였으므로,원고및피고의항소취지는별도로표시하지않는다)

1. 피고가1996. 8. 1. 원고에대하여한상속세1,365,026,997원의부과・정수처분을취소한다.

2. 피고가2000. 2. 23. 원고,정○정,임복○,임정○,임경○,임남○,임○규에대하여한상속세2,323,979,106원의징수처분을취소한다.

3. 피고가2002. 3. 11. 에한,원고에대한417,270,887원,정○정에대한36,284,425원,임복○,임정○,임경○,임남○,임○규에대한각54,426,637원의각가산세부과처분을취소한다.

4. 피고가 2002. 3. 11. 원고에 대하여 한 상속세 971,463,149원의 부과처분 중 525,540,162원을 초과하는 부분 및 2002. 12. 26. 정○정에 대하여 한 상속세 215,090,331원의 부과처분 중 176,314,419원을 초과하는 부분, 임복○, 임정○, 임경○, 임남○, 임○규에 대하여 한 상속세 각 322,635,497원(322,633,497원은 오기로 본다)의 부과처분 중 각 264,471,629원을 초과하는 부분을 각 취소한다.

1. 처분의경위

가. 인정사실

다음의사실은당사자사이에다툼이없거나,갑제1호증내지제3호증,제11호증내지제18호증,제22호증,제31호증,제41호증,제44호증내지제53호증,제91호증의1,2,을제1호증내지제31호증,제49호증내지제57호증,제101호증의1 내지4 의각기재에변론전체의취지를보태면,이를인정할수있다.

(1) [상속세 신고] 정○정은 임○주의 처이고, 원고 및 임복○, 임정○, 임경○, 임남○, 임○규는 그 자녀들인데, 임○주(이하 망인이라 한다)가 1993. 11. 13. 사망하자, 정○정은 상속인들을 대표하여 1994. 5. 12. 피고에게 상속세과세표준을 4,073,668,000원으로 하여 산출한 상속세 671,062,860원을 신고하면서, 그 중 170,000,000원은 자진납부하고, 나머지 세액에 대하여는 연부연납을 신청하였다.

(2) [당초처분] 피고는, 위 상속세 신고에 대하여 차량운반구 16,650,075원, 예금 신고누락액 589,799,364원, 사업용자산 1,203,834,472원 등을 가산(건물가액 중 과다신 고된 4,226,000원은 공제)하고, 부채로서 사업용 채무 162,898,599원을, 그리고 공과금으로 양도소득세 158,997,183원을 각 추가로 인정하는 등 하여 과세표준을 8,229,266,377원으로 산출한 다음, 총결정세액 3,325,402,211원에서 자진납부세액 170,000,000원을 뺀 나머지 3,155,402,211원을 총 고지세액으로 하여, 1996. 8. 1. (고지서 송달일은 8. 16.) 원고 등에게 별지 상속인별 부과내역서(이하 별지 부과내역서라고 한다)의 당초처분 기재와 같이 상속인별 부과세액을 특정하여 부과・고지(이하 '당초처분'이라 한다)하였다.

당시 총 고지세액은 정형화된 양식의 납세고지서에 의하여 고지되었는데, 위 고지서 에는 납부기한이 1996. 8. 31.로 되어 있었고, 각 상속인별 부과세액은 그 납세고지서 에 첨부된 '상속인별 상속세액 분배액 계산서'와 '연대납세의무자별지분명세'에 의하여 고지되었다.

(3) [1차 경정처분] 당초처분에 대하여 원고 등이 제기한 이의신청에서, 대구지방 국세청장은 배우자공제액을 추가하고 상속개시일 현재 망인이 납부하여야 할 공과금인 1991년 및 1993년 각 소득 할 주민세(11,924,788원 및 3,837,172원)를 추가로 공제하라 는 취지의 결정을 하였으며, 이에 따라 피고는 1996. 12. 별지 부과내역서의 1차 경정 기재와 같이 총 고지세액 중 27,724,094원을 감액경정(따라서 총 고지세액은 3,127,678,117원이 되었다. 이하 '1차 경정처분'이라 한다)하였으나, 각 상속인별로 감액되는 세액이 얼마인지가 특정되지는 않았고, 이를 원고 등에게 통지하지도 않았다.

(4) [2차 경정처분] 이후 피고는, 망인이 부담할 공과금(양도소득세) 중 공제대상 이 아닌 가산세 26,499,530원이 포함되었고 기납부 증여세액 공제액 중 1,591,379원이 과다공제되었다는 이유로, 1998. 5. 4. 1차 경정처분을 전제로 그 세액에 21,489,300원 을 증액하는 내용으로 처분을 경정(이로써 총 고지세액은 3,149,167,414원이 되었다. 1 차 경정보다는 증액된 것이나 당초 처분과 비교하면 감액된 액이다)하여, 1차 경정처분 에 의한 고지세액과의 차액만을 상속인별로 특정하여 별지 부과내역서의 2차 경정 기재와 같이 원고 등에게 부과・고지(이하 '2차 경정처분'이라 한다)하였다.

당시 정형화된 양식의 납세고지서가 발부되었는데, 거기에는 납부하여야 할 전체 세액이 아니라, 1차 경정으로 감액된 세액을 전제로 증액된 세액, 즉 l차 경정된 세액에 더하여 각 상속인별로 추가로 납부해야 할 세액의 합계(상속인별 추가 고지세액의 합 계)만 납부할 세액으로 기재되어 있었다. 그리고 각 상속인별로 추가 고지되는 세액은 그 납세고지서에 첨부된 '연대납세의무자별지분명세'에 기재되어 있었고, 이와 별도로 '상속세 과세표준과 세액의 계산명세서'가 첨부되어 있었다.

(5) [3차 경정처분] 그 후 원고 등이 제기한 국세심판청구에서, 국세심판소가 상속채무(사업용 채무)로 17,471,223원을 추가공제하고, 증여가산액 1,881,972,771원에 대 해서는 상속세 신고불성실가산세의 적용을 배제하며, 상속재산의 협의분할 내용에 따 라 상속인별 상속세액을 재계산하라는 결정을 하자, 피고는 1998. 9. 30. 총 고지세액 을 2,323,979,105원으로 다시 경정하였는데, 이를 통지하지 않고 있다가 2000. 2. 23. 별지 부과내역서의 3차 경정 기재와 같이 상속인별 증, 감세액을 특정하여 원고 등에 게 고지(이하 '3차 경정처분'이라 한다)하였다.

3차 경정처분은 총 고지세액으로 보면 감액된 것이었는데, 각 상속인별 부과세액으로 보면, 원고에 대해서는 0원으로 고지되어 전부가 감액되었고, 정○정에 대해서도 일 부 감액되었으나, 나머지 상속인들에 대해서는 오히려 증액된 것이었다.

그리고 위 3차 경정처분 당시 정형화된 양식의 납세고지서는 발부되지 않았고, 다만 '상속세 과세표준과 세액의 결정 통지'라는 제목의 공문서에 '상속세 과세표준과 세액 의 계산명세서'와 '상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세 의무자 명단'이 라는 문서가 첨부되어 보내졌다. '상속세 과세표준과 세액의 계산명세서'에는 상속재산 의 가액, 공제금, 과세가액, 공제액, 과세표준, 세액공제액, 총고지세액 등이 일목요연하게 계산되어 기재되어 있었고, '상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세 의무자 명단'에는 각 상속인별 상속재산 점유 지분과 위 총 고지세액을 위 지분에 따라 안분 계산한 각 상속인별 부과세액이 기재되어 있는 한편 그 말미에는 각 상속인들 이 관계법령에 따라 상속재산 점유 범위 내에서 연대납세의무가 있다는 내용이 기재되어 있었다.

(6) [4차 경정처분] 한편 피고는, 망인이 생전에 ○○시 ○○동 182-2 대지 7,149 ㎡ 및 그 지상 건물(상속재산에 가산된 증여재산)을 담보로 대출받은 1,500,000,000원 을 망인의 채무로 보고 상속세액을 산정하였는데, 위 부동산의 수증자인 원고가 증여 세부과처분에 대해 제기한 심판청구사건에서, 국세심판원이 2002. 2. 18. 수증자인 원고가 위 대출금을 상환하기로 하고 위 부동산을 증여받았으므로 상속세과세가액이 아닌 증여가액에서 공제되어야 할 채무라고 결정하자, 피고는 2002. 3. 11. 총 고지세액 중 1,481,134,926원을 증액(이로써 총 고지세액은 3,805,114,031원이 되었다. 원고에 대 하여는 증액되었고, 나머지 상속인들에 대하여는 감액되었다)하면서, 별지 부과내역서 의 4차 경정 기재와 같이 상속인별 증, 감세액(차액)을 특정하여 원고 등에게 고지(이 하 '4차 경정처분'이라 한다)하였다.

당시피고는,원고등에게상속세과세표준과세액의계산명세서와상속인또는수유자별납부할상속세액및연대납세의무자명단을정형화된양식의납세고지서에각첨부하여발송하였다.

(7) [5차 - 7차 경정처분] 그 후 피고는 아래와 같이 5차 내지 7차 경정처분을 하였다. 즉, ① 위 4차 경정처분시에 상속채무로 공제하였던 1,500,000,000원이 증여가 액에서 공제되어야 할 부담부채무로 인정되었으므로 그 부담부채무에 관하여 피상속인 이 납부하여야 할 양도소득세는 상속세과세가액에서 공제되어야 할 공과금에 해당한다는 이유로, 그 양도소득세 630,979,610원을 추가로 공제하여, 상속세 435,723,901원을 감액(따라서 총 고지세액은 3,369,390,130원이 되었다. 상속인들 모두에 대하여 감액)하 면서, 2002. 5. 1. 원고 등에게 종전 총 고지세액과의 차액만을(상속인별 증, 감세액은 특정하지 않은 채로) 별지 부과내역서의 5차 경정의 총 고지세액란 기재와 같이 고지 (이하 '5차 경정처분'이라 한다)하였고, ② 위 5차 경정처분 시에 피상속인의 공과금으로 공제한 양도소득세와 관련된 주민세도 상속세과세가액에서 공제되어야 할 공과금임을 인정하여 그 주민세 63,097,960원을 추가로 공제하여 총세액 중 50,009,264원을 감액(따라서 총 고지세액은 3,319,380,866원이 되었다. 상속인들 모두에 대하여 감액)하면서, 마찬가지로 2002. 5. 6. 원고 등에게 종전 총 고지세액과의 차액만을 별지 부과내역서의 6차 경정의 총 고지세액란 기재와 같이 고지(이하 '6차 경정처분'이라 한다)하였으며, ③ 위 5, 6차 경정처분 시에 피상속인이 부담할 양도소득세가 공과금으로 공제 되었으나, 그 중 공제대상이 아닌 가산세 105,163,271원이 포함된 것과 주민세 15,774,490원이 과다 공제된 것을 발견하여 이를 정정하고, 이 사건 소송을 통하여 원고가 주장해온 바대로 기납부증여세액 1,502,075,662원을 전액공제하기로 하여, 총 세액중 167,839,603원을 감액(따라서 총고지세액은 3,151,541,263원이 되었다. 원고에 대하여는 감액, 나머지 상속인들에 대하여는 오히려 증액)하면서, 마찬가지로 2002. 9. 23. 원고 등에게 종전 총 고지세액과의 차액만을 별지 부과내역서 7차 경정의 총 고지세액란 기재와 같이 고지(이하 '7차 경정처분'이라고 한다)하였다.

위 각 처분시 피고는 정형화된 양식의 납세고지서는 발부하지 않았고, 앞서 본 바와 같은 '상속세 과세표준과 세액의 결정 통지'라는 공문서를 발송하였는데, 그 후 5 내지 7차 경정처분을 함에 있어서 상속인별 부과세액의 특정이 누락된 것을 발견하고 그 하 자를 보완하기 위하여 2002. 12. 26. 경 5차 내지 7차 경정처분 각각에 대하여 상속인별 부과세액이 특정된 '상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명 단'을 다시 통지하였다(그 통지에 기재된 각 상속인별 부과세액은, 별지 부과내역서 5 차 내지 7차 경정의 각 상속인별 해당란에 기재된 세액과 같다).

(8) [8차 경정처분] 이 사건이 대법원에서 파기환송 된 이후에, 피고는 2008. 10. 1. 경 환송 전 당심의 판단 및 대법원의 파기환송 취지와 원고 주장을 일부 수용하여 직 권으로 7차 경정처분의 총 고지세액에서 351,810,298원을 감액(이로써 총 고지세액은 2,799,730,965원이 되었다. 원고 및 나머지 상속인들에 대하여 모두 감액)하면서, 별지 부과내역서의 8차 경정 기재와 같이 상속인별 증, 감세액(차액)을 특정하여 원고 등에 게 고지(이하 '8차 경정처분'이라 한다)하였는데, 그 구체적인 내역은 별지 '8차 경정처분의 내역' 기재와 같다.

나. 이사건부과처분

감액경정처분은 당초의 처분과 별개인 독립의 과세처분이 아니라 당초 처분의 일부취소(변경)에 불과하므로 당초의 처분 중 취소되지 않은 나머지 부분이 여전히 존재한다고 할 것이고, 증액경정처분의 경우에는 당초의 처분을 그대로 둔 채 당초처분 에서의 과세표준과 세액을 초과하는 부분(탈루된 부분)만을 추가 확정하는 것이 아니라 재조사에 의하여 판명된 결과에 따라서 당초처분에서의 과세표준과 세액을 포함시켜 전체로서의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로 별개인 독립의 과세처분이 새 로이 부과된 것이고, 당초의 처분은 증액경정처분에 흡수되어 소멸하는 것이다.

따라서 위에서 본 바와 같은 처분의 경정 경위에 의하면, 이 사건 상속세와 관련하여 존재하는 부과처분은, 별지 부과내역서의 이 사건 부과처분의 세액란 기재와 같이, 원고에 대하여는 제일 마지막의 증액경정인 2002. 3. 11. 자의 제4차 경정처분 중 최종 감액되고 남은 나머지 971,463,149원이고, 나머지 상속인들에 대하여는 제7차 경정처분인 2002. 12. 26. 자(2002. 9. 23. 자 경정이기는 하지만 상속인들 별로 특정된 세액이 고지된 것은 2002. 12. 26. 이다) 처분 중 감액되고 남은 215,090,331원(정○정의 경우), 322,635,497원(임복○, 임정○, 임경○, 임남○, 임○규의 경우, 한편 임복○에 대한 8차 경정처분시의 부과세액 322,633,497원은 322,635,497원의 명백한 오기로 보인다)이므로, 위 각 처분을 '이 사건 부과처분'으로 보기로 한다.

2. 당초처분(부과・징수처분)의 취소 청구(청구취지 1. 항)에 관한 판단

가. 원고의 주장

원고는, 피고는 부과처분과 아울러 징수처분의 효력을 가지는 당초처분에 기하 여 체납처분 등의 방법으로 원고로부터 상속세를 징수하였는데, 당초처분 중 원고에 대한 부과처분은 3차 경정처분에 의하여 모두 취소되었으므로, 당초의 상속세 3,155,402,211원의 정수처분 중 3차 경정처분에 의하여 전액이 취소된 원고의 상속세 1,365,026,997원 부분은 그 효력이 상실되었고, 따라서 원고로부터 징수한 위 상속세액을 원고에게 환급하여야 함에도 불구하고 피고는 당초의 징수처분이 그대로 존속함을 전제로 하여 그 환급을 거부하고 있으므로, 위 상속세 1,365,026,997원을 환급받기 위하여 원고에 대한 당초의 부과처분 및 정수처분의 무효선언을 구하는 의미에서 그 취소를 구한다고 주장한다.

나. 판단

먼저,원고의이부분소가적법한지에대하여본다.

(1) 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항, 제2항에 의하면 공동상속인들 각자는 피상속인의 유산총액을 과세가액으로 하여 산출한 상속세 총액 중 그가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따른 상속세를 납부할 고유의 납세의무가 있음은 물론, 다른 공동상속인들의 상속세에 관하여도 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무가 있는바, 공동상속인들 중 1인이 지게 되는 다른 공동상속인들의 상속세에 대한 연대납부의무는 다른 공동상속인들 각자의 고유의 상속세납세의무가 그들 각자에 대한 과세처분에 의하여 확정되면 위 법규정에 의하여 당연히 확정되는 것이어서 이때에는 과세관청은 별도의 확정절차 없이 바로 그 연대납부의무자에 대하여 징수절차를 개시할 수 있고, 따라서 납세고지서에 납부할 총세액 등을 기재함과 아울러 공동상속인들 각자의 상속재산 점유비율과 그 비율 에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액 명세서를 첨부하여 공동상속인들 각자에게 고지하였다면 이러한 납세고지는 공동상속인들 각자에게 연대납세의무자별 고지세액 명세서에 기재된 각 해당 상속세액을 부과 고지함과 아울러 공동상속인들 각자의 고유의 납부의무세액과 다른 공동상속인들과의 연대납부의무세액의 합계액(납세고지서에 기재된 총세액)을 징수고지 한 것이 되며, 그와 같은 납세고지에 의하여 공동상속인들 중 1인에게 한 다른 공동상속인들의 상속세에 대한 연대납부의무의 징수고지는 다른 공동상속인들 각자에 대한 과세처분에 따르는 징수절차상의 처분으로서의 성격을 가지는 것이다(대법원 2001. 11. 27. 선고 98두9530 판결 참조).

그런데 위와 같은 방법으로 정수고지가 이루어지고 이에 터잡아 공동상속인 중 1인 으로부터 상속세를 징수함에 있어, 자기 고유의 납부의무세액인지 아니면 다른 공동상속 인들의 상속세에 대한 연대납부의무세액인지를 구분하여 징수하여야 한다는 세법규정이 없을 뿐만 아니라 구분하여 징수할 수 있는 별다른 방법도 없으며, 납부나 징수의 우선순위가 법정되어 있는 것도 아니고, 충당의 순서나 방법에 따라 실제로 납부할 세액이 달라지는 것도 아니므로, 위와 같은 방법으로 납세고지가 이루어진 후 부과처분의 경정으로 인하여 공동상속인 중 l인에 대한 부과처분의 전부가 취소되더라도 다른 공동상속인들에 대한 부과처분의 전부 또는 일부가 존속하고 있는 경우에는, 당초 처분에 기한 징수의 효력은 존속하는 부과처분의 고지세액 합계액 범위 내에서 여전히 유지된다고 해석함이 상당하다.

(2) 돌이켜 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 본 바와 같이 3차 경정처분에 의하여 원고에 대한 당초의 부과처분이 취소되었다고 하더라도 원고는 다른 상속인들에게 부과 된 상속세 총액 2,323,979,105원에 대하여는 여전히 연대납부의무를 부담하고 있으므로, 당초처분에 기한 징수의 효력은 위 연대납부의무세액 2,323,979,105원의 범위 내에 서 여전히 유지된다고 할 것이고, 따라서 원고가 당초처분 중 원고에 대한 부과처분과 이에 대응하는 징수처분의 효력이 상실되었다는 의미의 무효선언을 받더라도 당초처분 에 기한 징수의 효력이 그대로 유지되는 이상, 당초의 부과처분 상당액인 1,365,026,997원의 상속세를 환급받을 수는 없다고 할 것이다.

그렇다면당초처분중원고에대한부과처분및징수처분의취소를구하는부분에관한원고의이사건소는취소의이익이없어부적법하다고할것이다.

3. 3차 경정처분 중 징수처분 취소청구(청구취지 2. 항)에 관한 판단

가. 원고의 주장

원고는, 3차 경정처분은 상속세 과세표준과 세액을 결정하는 절차로서의 부과처분일 뿐이고, 그 부과처분에 의하여 확정된 상속세의 납부를 명하는 징수처분이라고는 할 수 없으므로, 3차 경정처분은 징수처분으로서의 효력이 없다는 선언의 의미로, 피고가 2000. 2. 23. 원고 등에 대하여 한 징수처분의 취소를 구한다고 주장한다.

나. 판단

먼저, 원고에게 징수처분으로서의 무효 선언의 의미로 3차 경정처분의 취소를 구할 법률상 이익이 있는지의 점에 관하여 보건대, 앞서 본 바와 같이 3차 경정처분은 원고에 대한 종전의 부과처분을 취소함과 동시에 다른 상속인들에 대한 종전의 고지세액을 증액 또는 감액하는 부과처분으로서 그 후에 이루어진 4차 경정처분 또는 7차 경정처분에 의하여 그 효력이 상실된 처분이고, 원고를 비롯한 상속인들에게 3차 경정처분에 의하여 확정된 세액의 납부를 명하는 납세고지서가 발부되었다는 등 징수처분으로서의 외관이 형성되어 있어 원고들을 비롯한 상속인들의 법률상 이익을 침해하고 있다고 볼 자료도 전혀 없으므로(원고는, 피고가 당초처분에 기하여 징수한 상속세를 환급하지 아니하는 것은 3차 경정처분이 정수처분으로서의 효력이 있는 것으로 오인한 데에 그 원인이 있는 것으로 판단하는 듯하나, 앞서 본 바와 같이 3차 경정처분과 관련하여 징수처분으로서의 외관이 형성되었음을 인정할 자료가 전혀 없는 이상, 피고가 3차 경정처분에 징수처분으로서의 효력이 있다고 오인하였기 때문이라고 단정할 수는 없고, 그렇게 보아야 할 법적 근거도 없으며, 원고로부터 징수한 상속세의 환급 여부는 당초처분에 기한 정수의 효력과 조세충당권의 존부에 따라 달라지는 것이다), 원고에게는 3차 경정처분의 취소를 구할 법률상 이익이 없다고 할 것이다.

따라서원고의이부분청구에관한소역시부적법하다고할것이다.

4. 가산세 부과처분의 취소 청구(청구취지 3. 항)에 관한 판단

가. 원고의 주장

원고는, 가산세 부과처분은 본세의 부과처분과 별개의 과세처분이므로, 가산세를 부과할 때에는 본세와는 별도로 그 과세표준 및 세율 등의 세액산출근거를 기재하여 고지하여야 하는데, 피고는 2002. 3. 11. 원고 등에 대하여 가산세 725,688,500원(8차 경정처분에 의하여 최종 감액되고 남은 부분임)의 부과처분을 하면서 납부고지서 또는 상속세 과세표준과 세액의 명세서에 가산세의 과세표준 및 세율, 산출근거를 전혀 기재하지 않았을 뿐만 아니라 신고불성실가산세액과 납부불성실가산세액의 구분 없이 가산세 합계액만을 기재하여 고지하였으므로, 이는 위법하여 취소되어야 한다고 주장한 다.

나. 판단

살피건대, 가산세는 징수편의상 국세의 세목으로 하여 본세의 세액에 가산하여 정수하는 것일 뿐 세법이 정하는 바에 따라 성립・확정하는 국세와는 본질적으로 그 성질이 다르므로, 국세와 가산세의 각 부과처분은 서로 별개이기는 하다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 참조).

그러나 ① 가산세의 본질은 어디까지나 조세법이 정한 의무를 위반한 납세자에게 세금의 형식으로 부과하는 일종의 행정상의 제재(대법원 1992. 5. 26. 선고 91누9596 판결 등 참조)라고 보아야 하는 점, ② 신고 및 납부불성실가산세의 경우, 그 세액이 본세와는 완전히 분리되어 독자적으로 산정되는 것이 아니고 본세의 정당한 과세표준 및 산출세액 등에 의하여 자동적으로 확정되는 미신고 또는 미납부된 세액에다가 세법에 규정된 세율을 곱하여 산정되는 것으로서, 결국 납세의무자에게 특정하여 고지되는 본세의 과세표준 및 산출세액 등에 의하여 그 세액산출근거의 파악이 용이하다는 점, ③ 가산세 부과시 본세와는 별도로 그 과세표준 및 세율, 산출근거를 명기하여 통지하여야 한다거나 신고・납부불성실가산세액을 반드시 항목별로 구분하여 통지할 것을 요구하는 아무런 법적 근거가 없다는 점('상속세 및 증여세법'으로 전문개정되기 전의 구 상속세법 시행규칙은 별지 서식으로 과세표준과 세액의 계산명세서 양식을 정해두고 있었으나, 위 양식에 의하더라도 가산세 합계액만을 기재하도록 되어 있었고, 더욱이 위 상속세 및 증여세법으로 전문개정 된 이후에는 그 시행령상으로 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납세고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지하여야 한다고 규정하고 있을 뿐 따로 과세표준과 세액의 계산명세서 양식을 법정하지는 않고 있다. 또한 국세징수법 시행규칙에서 정하고 있는 납세고지서 양식에서도 가산세의 과 세표준이나 세율 등의 계산 근거나 가산세 항목을 특정하여 기재할 것을 요구하고 있지는 않다) 등의 제반 사정을 종합하여 보면, 피고가 이 사건 가산세 부과처분을 하면 서 납부고지서 또는 상속세 과세표준과 세액의 명세서에 본세와는 별도로 가산세의 과세표준 및 세율, 산출근거를 기재하지 않았거나 신고불성실가산세액과 납부불성실가산 세액의 구분 없이 가산세 합계액만을 기재하여 고지하였다고 하여, 그 가산세 부과처분이 위법하다고는 할 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.

5. 이 사건 부과처분의 일부 취소청구(청구취지 4. 항)에 관한 판단

이 사건 부과처분(자세한 계산 내역은 별지 참조)에 대하여, 원고는, ① 신고세액 공 제, ② 신고불성실가산세, ③ 납부불성실가산세에 대하여만 다투고 있으므로(나머지 세 액 계산 부분에 관하여는 다툼이 없음), 이를 중심으로 판단하기로 한다.

가. 신고세액공제부분

원고는, 신고한 과세표준이 결정과세표준에 미달하므로, 원고 등이 신고한 과세 표준 4,073,668,000원(을 제1호증의 1) 전액에 상응하는 74,562,540원이 신고세액 공제액으로 인정되어야 한다고 주장하나, 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제20조의2 제1항 소정의 '신고한 과세표준'에는 상속재산의 평가상의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류로 인한 과다신고 금액은 제외된다고 할 것이므로(대법원 2001. 10. 30. 선고 99두4860 판결 등 참조), 이에 따른 이 사건 부과처분은 적법하고, 결국 원고의 위 주장은 이유 없다.

나. 신고불성실가산세부분

원고는, 망인 생전에 망인 명의로 부과・납부되었던 양도소득세 부과처분이 망인 사망 후 취소됨으로 말미암아 1995. 9. 13. 환급이 결정된 국세환급금 404,901,497원은 당초 상속세 신고시 이를 신고할 수가 없었던 부분이므로, 위 금액 역시 미신고 과세 표준에서 제외되어야 한다고 주장한다. 그러나 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662 호로 개정되기 전의 것) 제10조, 구 상속세법 시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082 호로 개정되기 전의 것) 제7조는 소송 중의 권리도 상속재산에 포함됨을 전제로 그 평가방법을 규정하고 있는바, 이 사건 상속세 선고 당시 이미 원고를 포함한 상속인들이 남대구세무서장을 피고로 하여 제기한 위 양도소득세 부과처분의 취소소송(대구고법 94누621호)이 계류 중이었으므로(을 제96호증 참조), 원고 등은 마땅히 위 국세환급금 청구권을 상속재산으로 신고하였어야 할 것이어서, 위 국세환급금 청구권이 이 사건 상속세 신고 당시 확정되지 아니하였다는 사유만으로는 위 미신고에 정당한 사유가 있다고 할 수 없다. 따라서 위 국세환급금을 미신고 과세표준에 포함시킨 이 사건 부과 처분은 적법하다고 할 것이므로, 원고의 위 주장 역시 이유 없다.

다. 납부불성실가산세부분

원고는, 납부불성실가산세 계산의 기초가 된 결정세액을 산정함에 있어, 공제하여야 할 기납부증여세액은 원고가 최초로 납부한 2,402,075,662원(환급받은 9억 원 포함)이라고 주장하나, 원고가 최종적으로 실제 납부한 1,502,075,662원을 기납부증여세액으로 보아야 하므로, 위 주장은 이유 없다.

원고는 또한, 앞서 본 국세환급금 404,901,497원은 납부불성실가산세의 부과대상이 되지 아니한다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 위 국세환급금의 미신고에 정당한 사유가 없는 이상, 위 국세환급금 역시 납부불성실가산세 산정을 위한 상속재산가액에 당연히 포함된다고 할 것이므로, 위 주장 역시 이유 없다.

라. 소결론

따라서원고등에대하여한이사건부과처분은적법하다고할것이고,결국이를다투는원고의주장은모두이유없다.

결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구들 중, 피고의 원고에 대한 1996. 8. 1. 자 상속세 1,365,026,997원의 부과・정수처분의 취소를 구하는 부분 및 원고, 정○정, 임복○, 임 정희, 임경○, 임남○, 임○규에 대한 2000. 2. 23. 자 상속세 2,323,979,106원의 징수처분의 취소를 구하는 부분에 대한 원고의 소는 부적법하므로 이를 모두 각하하고, 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 한다.

다만 이 사건 소송 진행 중 피고가 수회에 걸쳐 처분을 변경하였고, 결국 최종 8차 경정처분에 의하여 비로소 정당한 세액으로 감액되었으며 이에 따라 그 세액의 범위를 다투는 원고의 청구가 기각되었다는 점 등을 참작하여, 소송총비용은 이를 5분하여 그 4는 원고의, 나머지는 피고의 각 부담으로 하기로 하여 주문과 같이 판결한다.