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판시사항
상속이나 증여 개시일 현재 당해 연도의 개별공시지가가 아직 고시되어 있지 아니한 경우, 이미 고시되어 있는 전년도의 개별공시지가를 적용하여 당해 재산의 가액을 평가하도록 한 상속세및증여세법시행령 제50조 제6항 의 효력(＝무효)
판결요지
상속세및증여세법이 1996. 12. 30. 전문 개정되면서 현행법상에는 종래와는 달리 상속재산이나 증여재산의 가액에 대한 보충적 평가방법으로 적용되는 개별공시지가에 관한 아무런 위임 규정이 존재하지 않게 되었을 뿐만 아니라, 상속세및증여세법시행령이 1998. 12. 31. 개정되면서 감정가액이 상속재산이나 증여재산의 시가로 인정되기 위해서는 그 감정시기에 관한 엄격한 제한 요건을 충족하여야만 하게 되었는바, 상속이나 증여 개시일 현재 아직 당해 연도의 개별공시지가가 고시되어 있지 않은 경우 이미 고시되어 있는 전년도의 개별공시지가를 적용하도록 규정한 상속세및증여세법시행령 제50조 제6항 은, 개별공시지가의 일반적인 성질 및 효력과는 배치되는 내용을 규정하고 있는 조항으로서 상속세및증여세법상 아무런 위임 근거 규정이 없을 뿐만 아니라, 종래와 달리 소급감정이 더 이상 무제한적으로 허용되지 아니하게 된 현 실정 아래에서 상속재산의 가액 산정에 있어 현행법상 명시적으로 채택하고 있는 시가주의에 위배되는 결과를 발생케 할 소지가 또한 크다는 점에서 무효라고 할 것이다.
참조조문
[1] 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것) 제9조 제2항 (현행 상속세및증여세법 제60조 제1항 제3항 참조) , 구 상속세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전문 개정되기 전의 것) 제5조 제8항 (현행 상속세및증여세법시행령 제50조 제6항 참조), 상속세및증여세법 제60조 제2항 , 제61조 제1항 제1호 , 상속세및증여세법시행령 제49조 제1항 제2호 , 제50조 제6항 , 지가공시및토지등의평가에관한법률 제1조 , 제2조 , 제3조 , 제4조 , 제10조 , 제10조의2 , 지가공시및토지등의평가에관한법률시행령 제5조
원고
오수환 (소송대리인 법무법인 율촌 담당변호사 윤지현)
피고
영등포세무서장
주문
1.피고가 2000. 7. 8. 원고에 대하여 한 상속세 923,628,947원의 부과처분 중 717,230,609원을 초과하는 부분을 취소한다.
2. 소송비용은 피고의 부담으로 한다.
청구취지
주문과 같다 [다만, 소장의 청구취지에 기재된 처분일자 "2000. 7. 7."은 오기로 보인다. 그리고 소장의 청구취지에는 원고가 "914,628,940원"의 부과처분 중 "708,230,602원"을 초과하는 부분의 취소를 구하는 것으로 기재되어 있으나, 뒤에서 보는 바와 같이 피고의 부과처분액은 당초 "965,047,810원"이었다가 그 후 "41,418,863원"이 감액경정됨에 따라 현재 "923,628,947원"의 한도 내에서 유효하게 존속하고 있다고 할 것이므로, 소장의 청구취지에 기재된 "914,628,940원"을 "923,628,947원"으로 바로 잡는다. 한편, 원고는 이 사건에서 피고의 부과처분 중 전년도 개별공시지가를 적용함에 따라 추가적으로 부가된 "206,398,338원" 부분이 위법하다고 주장하며 그 취소를 구하고 있으므로, 앞서 본 바와 같이 그 전제가 되는 부과처분액을 "914,628,940원"에서 "923,628,947원"으로 바로 잡는 이상, 이에 따라 소장의 청구취지란에 기재된 "708,230,602원"(914,628,940원－206,398,338원)을 "717,230,609원"(923,628,947원－206,398,338원)으로 바로 잡는다].
이유
1. 처분의 경위
(채택 증거：갑 제1호증, 갑 제3호증, 을 제1호증의 1 내지 7, 을 제2호증의 1 내지 13, 변론의 전취지)
가. 상속의 개시 및 상속세의 신고·납부
오준근(이하 '망인'이라고 한다)이 1999. 3. 15. 사망함에 따라 망인의 장남인 원고를 비롯한 6명이 망인 소유의 서울 마포구 도화동 180의 7 대 572.8㎡, 같은 동 193의 1 대 571㎡, 같은 동 190의 2 대 112.8㎡, 같은 구 공덕동 439의 5 대 241㎡, 경기 양평군 단월면 향소리 102 임야 5,355㎡(이하 '이 사건 각 토지'라고 한다)를 상속→상속개시일 이후인 1999. 6. 30. 고시된 1999년도 개별공시지가를 기준으로 하여 이 사건 각 토지의 가액을 3,637,709,739원으로 평가해서 1999. 9.경 상속세 157,008,210원 신고·납부
나. 피고의 부과처분 및 감액경정
상속개시 당시에 고시되어 있던 1998년도 개별공시지가를 기준으로 하여 이 사건 각 토지에 대한 가액을 평가한 후, 그 가액과 1999년도 개별공시지가를 기준으로 하여 평가해서 신고한 가액과의 차이에 해당하는 404,035,950원 및 신고 누락된 상속재산들의 가액 212,386,113원, 그리고 상속재산에 가산할 증여재산의 가액 791,637,304원을 모두 상속세 과세가액에 산입하여, 2000. 7. 8. 원고에 대해 상속세 965,047,810원(그 중 원고의 신고가액과의 차이에 해당하는 금액인 404,035,950원을 상속세 과세가액에 산입함에 따라 증액된 세액은 206,398,338원)을 납부할 것을 고지→2000. 10. 13. 위 세액 중 41,418,863원을 감액경정함에 따라 현재 피고의 부과처분은 "923,628,947원"의 한도 내에서 유효하게 존속
2. 처분의 적법 여부
가. 이 사건의 쟁점
상속개시일이나 증여일(이하 '평가기준일'이라고 한다) 현재 고시되어 있는 개별공시지가를 적용하도록 한 상속세및증여세법시행령 제50조 제6항 (이하 '이 사건 조항'이라고 한다)이 무효인지의 여부가 이 사건의 쟁점이다.
나. 판 단
이 사건 조항은 다음과 같은 이유로 무효이다.
(1) 위임 규정의 결여
(가) 이 사건 조항의 연혁
②1990. 12. 31. 상속세법시행령이 대통령령 제13196호로 개정되면서 삭제
③1992. 2. 29. 이 사건 조항과 같은 내용의 규정이 상속세법기본통칙 60-4…9로 신설(규정 내용："토지를 개별공시지가에 의하여 평가함에 있어서 개별공시지가는 상속개시일 현재 고시되어 있는 개별공시지가에 의한다.")
④1995. 12. 30. 상속세법시행령이 대통령령 제14862호로 개정되면서 이 사건 조항과 같은 내용의 조항이 제5조 제8항 으로 다시 신설(규정 내용：" 제2항 제1호 (가)목 을 적용함에 있어서 새로운 개별공시지가가 공시되기 전에 상속이 개시되는 경우에는 직전의 개별공시지가를 적용한다."；이 사건 조항과는 문구가 다소 다르나 전반적인 내용은 동일하므로, 아래에서 이 사건 조항이라고 할 때에는 위 조항도 포함되는 것으로 본다)
⑤1996. 12. 31. 종전의 상속세법시행령이 상속세및증여세법시행령으로 대통령령 제15193호로 전문 개정되면서, " 법 제61조 제1항 제1호 의 규정을 적용함에 있어서 개별공시지가는 평가기준일 현재 고시되어 있는 것을 적용한다."라는 현재의 이 사건 조항이 제50조 제6항 에 규정
(나) 개별공시지가 적용 근거에 관한 규정의 변경 내역(편의상 상속세법이 1994. 12. 22. 개정된 이후부터 살핀다)
①1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정된 상속세법 제9조 제2항 은 " 제1항 의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래 상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다."라고 규정하여 두었다.
이에 그 위임을 받은 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정된 후의 것) 제5조 제1항 은 " 법 제9조 제2항 에서 '대통령령이 정하는 방법'이라 함은 제2항 내지 제7항 의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다."라고 규정하여 두었고, 그 시행령 제2항 제1호의 (가)목 은, 토지의 경우 원칙적으로 개별공시지가에 의하는 것으로 규정해 두었는데, 상속세법시행령이 1995. 12. 30. 개정되면서 앞서 본 바와 같이 이 사건 조항과 같은 내용의 조항이 제5조 제8항 으로 신설되었다.
②1996. 12. 30. 종전의 상속세법이 상속세및증여세법으로 법률 제5193호로 전문 개정되었는바, 제60조 제1항 본문, 제3항 은 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 평가기준일 현재의 시가에 의하도록 하면서, 만약 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조 에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의하도록 규정하고, 이에 제61조 제1항 제1호 본문은 토지의 경우 "지가공시및토지등의평가에관한법률(이하 '지가공시법'이라고 한다)에 의한 개별공시지가"에 의하여 가액을 평가하도록 규정하고 있으나, 이와 같이 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액을 평가하기 위한 기준으로 삼기 위해 적용하여야 하는 개별공시지가에 대해 대통령령에 위임하는 어떠한 법률상 규정도 두고 있지 아니하다.
(다) 개별공시지가의 성질 및 효력
지가공시법 제1조 내지 제4조 , 제10조 , 제10조의2 , 지가공시법시행령 제5조 의 규정 내용 등을 종합하여 보면, 조세 또는 부담금 등의 부과대상이 되는 토지의 지가를 산정하기 위한 목적에서 결정·고시되는 개별공시지가는 당해 토지와 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 표준지의 공시지가를 기준으로 하여 산정되는 것이고, 개별공시지가의 산정 기준이 되는 표준지 공시지가는 공시기준일인 매년 1월 1일 현재 당해 표준지의 적정가격－즉, 당해 표준지에 대하여 통상적인 시장에서 정상적인 거래가 이루어지는 경우 성립될 가능성이 가장 높다고 인정되는 가격－으로 조사·평가되어 고시되는 가격인바, 표준지 공시지가는 그 당연한 성질상 공시기준일인 매년 1월 1일을 기준으로 하여 그 때부터 효력을 발생하는 것이고, 표준지의 공시지가를 기준으로 하여 산정되는 개별공시지가는 표준지의 공시지가와의 비교를 통해 공시기준일인 매년 1월 1일 현재 당해 토지가 가지는 적정가격이라고 인정되는 가격을 의미하는 것인 이상, 마찬가지로 그 당연한 성질상 공시기준일인 매년 1월 1일을 기준으로 하여 그 때부터 효력을 가지게 된다고 할 것이다.
(라) 판 단
①살피건대, 1996. 12. 30. 전문 개정되기 전까지의 상속세법상에는 상속재산의 시가를 산정하기 어려울 경우 보충적으로 당해 상속재산의 가액을 산정하는 방법에 대해서 특별한 세부적 규정 없이 포괄적으로 대통령령에 위임을 해 두었고, 그 위임을 받은 시행령에 비로소 개별공시지가를 적용하여 상속재산의 가액을 산정하도록 하는 내용이 규정되어 있었을 뿐이었으므로, 상속재산의 가액 산정을 함에 있어 개별공시지가를 적용하도록 한 시행령상의 조항이나 문제의 이 사건 조항은 모두 똑같이 법률의 위임을 받아 시행령상에 규정된 조항으로서 양자간의 법적 효력은 동일하다고 할 것이다.
그렇다면 앞서 본 바와 같은 개별공시지가의 성질과 효력에 비추어 볼 때, 개별공시지가를 적용하도록 한 조항과 이 사건 조항이 그 내용상 다소 배치되는 성질을 지닌다고 하더라도, 규범조화적인 해석의 입장을 취하여, 상속재산의 가액 산정을 함에 있어서는 개별공시지가를 적용하도록 하되, 상속개시 당시 당해 연도의 개별공시지가가 아직 고시되지 않은 경우에 있어서는 전년도의 것에 의하고, 그 후 당해 연도의 개별공시지가가 고시되었다고 하여 공시기준일로 소급하여 효력을 발생하는 것은 아니라고 해석함으로써, 위 조항들을 모두 적법·유효한 것으로 조화롭게 해석하는 것은 가능하다고 할 것이다.
즉, 앞서 본 바와 같은 지가공시법에 의한 개별공시지가의 일반적인 성질과 그 효력의 발생 시기, 상속재산의 가액 산정을 함에 있어 "시가주의"를 명시적으로 채택하고 있는 현행법의 입법 취지, 그리고 법률이 위와 같이 법률상에 명시적으로 지가공시법에 의한 개별공시지가를 적용하도록 하면서도, 적용하여야 할 개별공시지가에 대해서는 대통령령에 위임하는 아무런 규정도 두지 않은 이상, 현행 법률을 해석함에 있어서는 지가공시법에 의한 개별공시지가의 효력 발생 시기에 관한 일반적인 해석론을 준수함으로써 당사자의 예측가능성을 보호하여야 할 것이라는 점 등을 종합하여 볼 때, 결국 현행법률에 의하면, 비록 상속개시일 당시 당해 연도의 개별공시지가가 고시되지 않은 상태에 있다고 하더라도 그 후에 고시된 당해 연도의 개별공시지가를 기준으로 하여 당해 상속재산의 가액을 산정하라는 취지로 해석함이 상당하다고 할 것이다.
그렇다면 위와 같은 모법의 해석 내용과 배치된다고 할 수 있는 이 사건 조항이 적법·유효한 것으로 효력을 가질 수 있기 위해서는 그 내용의 정당성 여부는 일단 별론으로 하더라도, 최소한 기본적으로 법률상에 위임의 근거는 있어야만 된다고 할 것인바, 앞서 본 바와 같이 현행법상에는 이 사건 조항의 위임 근거가 될 만한 아무런 규정이 없으므로, 결국 이 사건 조항은 조세법률주의에 위반되는 조항이다.
(2) 시가주의에 위배되는 결과 발생
(가) 상속세와 증여세에 있어서 시가주의의 채택
상속세와 증여세는 "시가주의"를 채택하고 있는바( 상속세및증여세법 제60조 제1항 참조), 만약 시가의 산정이 어려운 경우 개별공시지가를 적용하여 가액을 산정하도록 규정하여 둔 것은 시가의 산정이 어려운 경우 차선책으로 시가에 가장 근접한 가격이라고 볼 수 있는 개별공시지가를 적용하도록 한 취지라고 할 것이다.
위와 같이 상속세와 증여세가 "시가주의"를 채택하고 있는 점은, 원칙적으로 개별공시지가와 같은 기준시가에 의하되 다만 일정한 경우에 예외적으로 실지거래가액에 의하여 산정되는 양도소득세( 소득세법 제96조 제1항 , 제97조 제1항 , 제99조 제1항 각 참조), 신고한 가액이 개별공시지가를 기준으로 하여 산정되는 시가표준액에 미달하는 경우 그 시가표준액을 과세표준으로 하는 취득세( 지방세법 제111조 제2항 참조)와 등록세( 지방세법 제130조 제2항 참조), 개별공시지가를 기준으로 하여 과세표준을 정하는 종합토지세( 지방세법 제234조의15 제5항 참조) 등 다른 여러 조세와는 명백히 구분되는 특성이라고 할 것이다.
따라서 상속세 및 증여세에 있어서는 이와 같은 "시가주의"의 원칙이 관철될 수 있게끔 법령을 해석하고 적용하여야 함을 염두에 두어야 한다.
(나) 소급 감정과 관련된 입법의 개정
①상속세및증여세법 및 그 시행령이 각각 전문 개정되기 전까지는 상속재산의 가액을 산정함에 있어 시가로 볼 수 있는 감정가액의 범위에 대한 아무런 명문의 규정이 없었고, 다만 상속세법기본통칙 39…9 제1항 제1호에 명문의 규정{내용："상속개시일 전후 6개월 내에 상속재산에 대한 '공신력 있는 감정기관'(위 통칙 60…9에 의하면, '공신력 있는 감정기관'이라 함은 지가공시법 제19조 의 규정에 의하여 설립된 감정평가법인을 말하는 것이라고 규정되어 있다)의 감정가액이 작성되어 있어 확인되는 경우는 그 가액"}을 두고 있었을 뿐이었는바, 당시에는 위와 같은 통칙규정의 법적 구속력을 부인하면서, 감정평가의 주체에 특별히 제한을 두지 않아 개인 공인감정사의 감정평가액이라 하더라도 이를 상속개시 당시의 시가로 인정하였을 뿐만 아니라( 대법원 1993. 7. 27. 선고 92누19323 판결 등 참조), 감정평가의 시기에 대해서도 특별한 제한을 두지 않아 상속개시 후 상당기간이 경과한 후 소급하여 이루어진 감정평가액 역시 이를 상속개시 당시의 시가로 인정하여 왔다( 대법원 1991. 4. 12. 선고 90누8459 판결 등 참조).
②그런데 상속세및증여세법(이하 '법'이라고 한다)이 1996. 12. 30. 전문 개정되면서, 제60조 제2항 은 " 제1항 의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, (…) 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다."라고 규정하고, 그 위임을 받은 상속세및증여세법시행령(이하 '시행령'이라고 한다) 제49조 제1항 은 위와 같이 법 제60조 제2항 이 규정한 "감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"에 대해 규정하게 되었는바, 위 시행령 조항의 구체적인 규정 내용상의 변화를 살펴 보면, 다음과 같다(이 사건에서의 상속개시 당시 적용되는 1998. 12. 31.자 개정분까지만 살핀다).
㉮1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전문 개정된 이후의 것
법 제60조 제2항 에서 "수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세과세표준신고의 기간 중 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 포함한다.
2.당해 재산에 대하여 2 이상의 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부 외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액
㉯ 1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 일부 개정된 이후의 것
법 제60조 제2항 에서 "수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세과세표준신고의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에 한하여 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.
2.당해 재산에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부 외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액
(다) 판 단
① 살피건대, 시가로 인정될 수 있는 감정가격에 대해 명문의 규정을 둔 법 제60조 제2항 의 문언 내용과 그 입법 취지, 그 동안 상속세법기본통칙에 규정되어 있으면서 계속 법규적 효력을 부인당하였던 규정과 유사한 내용을 담고 있는 조항이 시행령상에 규정된 경위, 특히 시행령 제49조 제1항 이 "(…)에 의하여 확인되는 가액을 포함한다."에서 "(…)에 의하여 확인되는 가액을 말한다."로 개정된 점 등을 종합하여 보면, 법 제60조 제2항 , 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정된 이후의 것) 제49조 제1항 의 취지는, 그 동안 소급감정 등을 제한 없이 인정해 옴에 따라 조세관계의 안정성이 해치게 되었다는 판단 아래, 감정가격을 시가로 인정할 수 있기 위해서는, 대통령령이 정하는 요건을 충족하여야만 하도록 하고, 만일 대통령령이 정하는 요건을 충족하지 못하는 감정가격인 경우에는 이를 시가에 포함하지 않는 것으로 볼 것이며, 이와 같이 대통령령이 정하는 요건을 충족함으로써 시가로 인정될 수 있는 감정가격은 그 객관적인 신빙성을 공고히 담보하고자 감정 주체와 감정 시기·감정 목적(감정 목적에 관한 제한은 그 후 1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되면서 감정가액의 금액에 관한 제한 등으로 변경되었다) 등에 있어서의 엄격한 제한 요건을 모두 충족한 감정가격에 한한다는 것에 있다고 봄이 상당하다.
②그렇다면 이 사건에서와 같이 상속이 개시될 당시에 당해 연도의 개별공시지가가 고시되지 아니하였다가 그 후 비로소 고시된 경우에 있어서, 당해 연도의 개별공시지가가 전년도의 개별공시지가에 비하여 상당히 저액이라면, 이 사건 조항이 유효한 것이라는 입장에 서는 한, 납세의무자로서는 당해 연도의 개별공시지가를 적용받을 수 없게 되고, 이에 따라 납세의무자가 입게 되는 불이익은 시가를 소급감정하는 방법을 취할 수밖에 없다고 할 것인바, 그렇게 하기 위해서는 시가로 인정되는 감정가격에 시간적 제한을 둔 위 규정들의 효력을 부인하거나 위 규정들이 단순한 예시적 규정 이상의 의미가 없는 규정들에 지나지 않는 것으로 해석하여야만 할 것이다.
그러나 위와 같이 보는 것은 앞서 본 바와 같은 법문의 규정 내용이라든가 그 입법 취지 등에 비추어 무리가 있다고 할 것인바, 그렇다면 이 사건의 경우 위와 같이 1998. 12. 31.자로 개정된 시행령의 적용을 받게 되는 원고로서는 소급하여 시가를 감정한다고 하더라도 법령의 규정상 이를 시가로 인정받는 것이 허용될 수 없다고 할 것이므로, 결국 이 사건 조항을 유효한 것으로 보는 이상 이 사건에서의 경우 원고에 대한 구제의 길을 찾는 것은 현행법령 규정의 해석상 어렵다고 할 것이다.
③요컨대, 원고와 같은 경우에 처한 납세의무자를 구제할 수 있게 하기 위해서는, 이 사건 조항의 효력을 부인함으로써 당해 연도의 개별공시지가를 적용할 수 있도록 하든지(이하 '전자의 선택'이라고 한다), 아니면, 시가로 인정되는 감정가격을 대통령령으로 하여금 정하는 것으로 규정한 법률 조항 및 그 위임을 받아 시가로 인정될 수 있는 감정가격에 대해 시간적 제한을 가한 시행령 조항의 효력을 모두 부인하거나 위 규정들이 예시적 규정 이상의 의미가 없는 것이라고 해석함으로써 소급 감정에 의한 감정가격을 시가로 받아들여질 수 있도록 하든지(이하 '후자의 선택'이라고 한다) 이상의 두 가지 선택 중 하나를 하여야만 할 것인바, 앞서 본 바와 같이 법문의 규정 내용이라든가 그 입법 취지 등에 비추어 무리가 있다고 인정되는 후자의 선택을 하는 것보다는 차라리 전자의 선택을 하는 것이 타당하다고 할 것이고, 이는 다음의 점을 고려하면 더욱 그러하다.
즉, 전자의 선택에 의하면, 종래와는 달리 시가로 인정받을 수 있는 감정가격에 대해 그 감정의 주체와 시기 등에 제한을 두고 그 요건을 충족하는 경우에 한해서 그 감정가격을 시가로 인정하고, 그렇지 않으면, 당해 연도에 고시되는 개별공시지가를 적용하도록 하며(이 때 적용되는 개별공시지가는 상속개시 후에 고시되는 것이라도 공시기준일로 소급하여 효력을 발생하는 이상, 이와 같이 후에 고시되는 것을 적용함은 물론이다), 만약 납세의무자가 개별공시지가에 대해 이의가 있으면, 그러한 개별공시지가 자체에 대해 다투도록 함으로써, 납세의무자의 권익도 보호하면서 또한 조세관계의 조기 확정을 꾀할 수 있는 일거양득의 효과를 낳게 된다고 할 것인바, 이와는 달리 후자의 선택을 하게 된다면, 물론 이를 통해서도 납세의무자가 권익을 보호받을 수 있다는 점은 인정되지만, 개별공시지가에 대해서는 전혀 다투지도 않으면서 개별공시지가와는 다른 시가를 주장하며 소급 감정을 함에 따라 조세관계의 불안정성이 야기될 뿐만 아니라, 납세의무자로서는 시간과 비용을 들여 가며 소급 감정을 하여야만 비로소 권익의 구제를 받게 되는 불합리한 점이 있다(즉, 후자의 선택에 의하면, 전년도의 개별공시지가에 비하여 개별공시지가가 상당 정도 떨어졌다고 하더라도, 소급 감정을 통해 시가를 입증하지 않는 이상, 당해 연도의 개별공시지가와 비교할 때 상속이나 증여 당시의 시가와는 더욱 동떨어진 전년도에 고시된 높은 개별공시지가의 적용을 받을 수밖에 없게 되는 불합리한 결과를 발생케 한다).
(3) 종합 판단
결국, 이 사건 조항은 모법의 아무런 위임 규정도 없이 규정된 것일 뿐만 아니라, 다른 조세와는 구별되는 상속세 및 증여세 특유의 "시가주의" 원칙에 위배될 소지가 크고, 납세의무자에게 지나친 입증 책임(소급 감정과 관련)을 지우는 것이 되며, 조세관계의 법적 안정성을 해할 우려가 있을 뿐만 아니라, 같은 해에 상속 또는 증여가 이루어졌다고 하더라도 개별공시지가가 언제 공시되는가에 따라 적용하여야 하는 개별공시지가가 상이해지게 되는 불합리한 결과가 발생하게 된다는 점 등을 종합하여 볼 때 이를 무효로 봄이 타당하다고 할 것이다.
물론 이와 같이 볼 경우 상속이나 증여가 이루어질 당시 아직까지 당해 연도의 개별공시지가가 고시되지 않을 경우, 적용하여야 할 개별공시지가가 없게 됨에 따른 혼란, 그리고 납세의무자가 전년도의 개별공시지가에 의해 재산의 가액 등을 평가하여 세금을 신고·납부하였으나, 그 후 전년도의 개별공시지가보다 낮은 개별공시지가가 고시된 경우, 과세관청이 세금을 환급해 주어야 하는 문제와 같은 여러 가지 문제점이 발생할 수 있으나, 이는 현행법이 "시가주의"를 취하고 있는 점, 개별공시지가를 적용하여 재산의 가액을 산정하는 것은 시가를 산정하기 어려운 경우에 보충적으로 적용되는 방법에 불과한 점, 앞서 본 개별공시지가의 성질 및 그 효력 시기 등을 고려해 보면, 위와 같은 문제점들은 개별공시지가를 재산의 가액 산정에 있어 그 기준으로 적용함에 따른 불가피한 결과라고 할 것이고, 위와 같은 문제점이 발생함으로 인한 피해보다는 이 사건 조항을 무효로 함으로 인해 납세의무자가 회복하게 되는 권리라든가 "시가주의"의 보다 완전한 관철 등과 같은 이점들이 훨씬 크다고 할 것이다.
따라서 피고가 이 사건 조항을 적용함으로써 원고의 신고가액과의 차이에 해당하는 금액인 404,035,950원을 상속세 과세가액에 산입하여 그에 대한 상속세 206,398,338원을 증액케 한 것은 위법하다고 할 것이다.
3. 결 론
그렇다면 피고의 부과처분액 중 위와 같이 위법한 금액으로 인정되는 206,398,338원 부분의 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.