조심-2015-중-3390(2015.11.25)

조합에 대한 자산의 현물출자는 자산의 유상이전으로서 양도소득세의 과세원인인 양도에 해당

조합에 대한 자산의 현물출자는 자산의 유상이전으로서 양도소득세의 과세원인인 양도에 해당하고, 그 양도시기는 조합에 현물출자를 이행한 때이며, 생활대책 용지를 직접 공급받은 원어민들의 취득시기 및 취득가액이 이들로부터 그 권리를 양수한 원고들의 취득시기 및 취득가액과 동일하다고 볼 수 없으며

국세기본법 제14조 실질과세

2016구단367 양도소득세부과처분취소

조0주

OO0세무서장

2017. 11. 14.

2018. 1. 9.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2015. 5. 1. 원고에 대하여 한 2007년 귀속 양도소득세 20,558,866원의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 0000시장은 00신도시 조성을 위한 공유수면매립 공사의 사업지구 내에서 조개채취 등 어업을 영위하던 인천 @@, ##, &&, ** 어촌계원 등에게 2005. 3.경부터 2005. 7.경까지 1인당 165㎡의 생활대책용지를 특별공급하였다.

나. 위 생활대책용지는 대금 완납 전 1회에 한하여 매수인 명의를 변경할 수 있었는데, 원고는 원어민 정00로부터 인천 00구 @@동 22-22 소재 생활대책용지 중53분의 1 지분(이하, '이 사건 토지'라 한다)에 관한 권리의무를 취득하고, 2006. 2. 8. '2005. 6. 9.자 매매'를 원인으로 소유권이전등기를 마쳤다.

다. 피고는 원고가 자신이 속한 공동건축조합에 이 사건 토지를 현물출자하고 50평의 공동주택을 분양받고도 그에 따른 양도소득세를 신고하지 아니하자, 2015. 5. 1. 원고에게 이 사건 토지의 양도시기를 '최종신탁등기접수일인 2007. 8. 21.', 취득시기를 '소유권이전등기원인일인 2005. 6. 9.', 양도가액을 '감정평균가액 520,279,868원', 취득가액을 '환산가액인 161,494,871원'으로 하여 2007년 귀속 양도소득세 225,444,048원을 결정・고지하였다.

라. 원고는 이에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2015. 11. 25. 이 사건 토지의 양도차익을 산정함에 있어서 '취득시기는 이 사건 토지의 소유권이전등기접수일로 하고, 취득가액은 원고별로 이 사건 토지의 취득시기 등 구체적인 거래내역을 확인하여 구 소득세법(2007. 12. 31 법률 제8825호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제96조, 제114조 및 구 소득세법 시행령(2007. 12. 31. 대통령령 제20516호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제176조의2에 따른 실지거래가액, 매매사례가액 및 감정가액 등을 재조사한 후 이를 순차적으로 적용하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 각 경정하라'는 내용의 일부인용결정을 하였다.

마. 이에 피고는 조세심판원의 위 결정취지에 따라 재조사한 후 2015. 12. 30. 아래와 같이 이 사건 토지 및 인근 토지에 대하여 감정평가법인이 평가한 감정평가금액의 평균인 491,523,333원을 취득가액으로 산정하여 2007년 귀속 양도소득세 20,558,866 을 감액경정・고지하였다(이하, 위 다.항 기재 양도소득세 부과처분 중 위와 같이 감액 경정되고 남은 부분을 '이 사건 부과처분'이라 한다).

지번

단가

합계

기준시점

평가기관

평가목적

22-21

2,750,000원

464,440,000원

2006. 5. 25.

㈜00감정평가법인

담보

22-21

3,390,000원

562,740,000원

2006. 11. 10.

㈜☆☆감정평가법인

담보

20-22

2,700,000원

447,390,000원

2005. 9. 30.

㈜◎◎◎감정평가법인

담보

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 4 내지 5호증, 을 제1 내지 9호증의 각 기재, 변

론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 부과제척기간 도과 주장

이 사건 토지의 양도시기는 시행대행사와 지주공동사업약정을 체결하고 ◇◇신탁 주식회사 명의로 신탁등기를 마친 2006. 2. 8. 현물출자가 이루어졌다고 보아야 하므로, 이 사건 과세처분은 부과제척기간 7년이 도과된 이후 이루어진 것이다.

2) 취득가액산정 위법 주장

가) 원고는 00광역시가 원어민에게 단 1회의 명의변경 기회를 허용함에 따라 원어민으로부터 이 사건 토지에 관한 권리・의무 및 법적 지위를 포괄적으로 승계하였으므로 양도소득세액을 산정할 때, 원어민과 동일한 취득가액인 597,580,000원을 적용받아야 한다.

나) 피고는 양도소득세를 산정함에 있어 이 사건 토지의 실지거래가액이 불분명하다면 다수의 매매사례가액이 존재하였으므로 매매사례가액을 취득가액으로 하여 산정하였어야 한다.

다) 취득가액을 감정가액으로 산정한다 하더라도, 22-22번지에 대하여 2개 이상의 감정기관이 평가한 금액을 평균하여 하여야 함에도, '22-21번지, 22-22번지, 20-22번지'의 감정가액을 합산하여 평균한 것은 부당하다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 부과제척기간 도과 주장에 대한 판단

가) 인정사실

○ 이 사건 토지 등의 지주들은 공동주택을 건축하기로 하고 2005. 8.경 추진위원회를 결성하였다. 주식회사 ■■■△△(이하, '■■■'라 한다), 주식회사 ◎◎◎(이하, '◎◎◎'이라 한다), ♤♤♤ 주식회사(이하, '♤♤♤'이라 한다), ▣▣▣▣주식회사(이하, '▣▣▣'라 한다) 등 4개 시행대행사는 2006년경까지 각자 지주들 개개인을 상대로 지주공동사업약정(이하, '1차 공동사업약정'이라 한다)을 체결하는 방법으로 토지들을 확보해나갔다.

○ 1차 공동사업약정을 체결한 지주들은 시행대행사에 조합원가입신청서와 토지사용승낙서, 위임장 등을 함께 제출하여, 시행대행사들의 주도로 '1028-1, 2 공동건축조합', '1028-7, 8 공동건축조합' 등의 조합들이 설립되었고, ◇◇신탁 주식회사(이하, '◇◇신탁'이라 한다) 등 신탁회사들과 사이에 체결된 신탁약정(이하, '이 사건 담보신탁약정'이라 한다)에 따라 신탁회사들을 수탁자로 하여 각 소유 지분에 대한 소유권이전등기를 경료(원고는 2006. 2. 8. 소유권이전등기, 이하 '제1신탁'이라 한다)하였다.

○ 1차 공동사업약정의 주요내용은, 조합원들과 시행대행사들이 이 사건 토지 등을 주상복합아파트로 공동개발 하되, 조합원은 그 소유지분을 시행대행사에 제공하고, 시행대행사는 조합원에게 분양평수 50평의 주상복합아파트 1세대를 제공함과 아울러 조합원의 생활대책용지 토지대금 7,000만 원에 대한 대출 등을 처리한다는 것 등이었다. 그리고 이 사건 담보신탁약정은 '신탁부동산의 소유권 관리와 위탁자가 부담하는 채무 내지 책임의 이행을 보장하기 위하여 수탁자가 신탁부동산을 보전‧관리하고 채무 불이행시 환가 정산함'을 신탁목적으로, 신탁부동산 등을 신탁의 원본으로, 여신거래에 따른 대출원금 및 이자를 우선수익권의 범위로 하는 내용이었다.

○ 위 시행대행사들이 지주들에 대한 1차 공동사업약정을 체결해나가던 중 ■■■와 ◎◎◎은 주식회사 ◐◐◐◐개발(이하, '◐◐◐'라 한다)에 사업권을 양도하여 시행대행사가 ◐◐◐, ▣▣▣, ♤♤♤ 3개사로 변경되었다. 이들 3개 시행대행사는 2007년경 1차 공동사업약정이 진행되던 @@동 21-59, 60, 64, 65 토지와 @@동 20-22, 23 토지 등 8개 필지를 하나의 단지로 하여 주상복합타운을 건설하기로 합의하고, 시공사로 ㅁㅁ건설 주식회사와 주식회사 □□건설 컨소시엄을 선정하였다.

○ 지주들은 2007년경 위와 같이 변경된 시행대행사 및 시공사와 다시 지주공동사업약정(이하, '2차 공동사업약정'이라 한다)을 체결하고 2007. 3.경 기존 2개에서 4개로 개편된 공동건축조합에 가입하는 한편, 한국자산신탁 주식회사(이하, '한국자산신탁'이라 한다) 및 시공사와 신탁약정(이하, '이 사건 관리신탁약정'이라 한다)을 체결하였으며, 토지 소유 지분에 관하여 2007. 7.경부터 2007. 12.경까지 한국자산신탁을 수탁자로 하여 소유권이전등기를 경료(원고는 2007. 8. 21. 소유권이전등기, 이하, '제2신탁'이라 한다)하였다.

○ 2차 공동사업약정에는 1차 공동사업약정과 달리 주상복합아파트 등의 건축 연면적과 층수, 세대수 등의 건축계획이 명시되었다. 그리고 이 사건 관리신탁약정은 '사업부지와 건설되는 건물을 신탁재산으로 하여 이를 분양함'을 신탁목적으로, 신탁부동산과 신탁부동산의 분양대금 등을 신탁의 원본으로, 신탁재산 및 그 운용수입에서 사업에 따른 제비용과 신탁보수를 차감한 신탁수익을 우선수익권의 범위로 하였고, 신축건물 등에 대한 하자담보책임 등의 내용을 규정하였다.

○ 위와 같이 4개로 개편된 각 공동건축조합 등은 2007. 4.경 시공사와 아파트 신축공사 도급계약을 체결하였고, 그 신축공사는 2011. 1.경 준공되었으며, 원고를 비롯한 지주들은 50평형 아파트 각 1세대를 분양받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 앞서 본 증거들, 변론 전체의 취지

나) 판단

구 소득세법 제88조 제1항은 양도소득에 있어서의 '양도'를 '자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이유상으로 사실상 이전되는 것'으로 정의한다. 조합에 출자된 자산은 출자자의 개인재산과 구별되는 별개의 조합재산을 이루어 조합원의 합유로 되고 출자자는 그 출자의 대가로 조합원의 지위를 취득하는 것이므로, 조합에 대한 자산의 현물출자는 자산의 유상이전으로서 양도소득세의 과세원인인 양도에 해당하고, 그 양도시기는 조합에 현물출자를이행한 때이다(대법원 2002. 4. 23. 선고 2000두5852 판결 등 참조).

이 사건에 관하여 보건대, 위와 같은 관계법령과 법리, 위 인정사실에 의하여 알 수 있는 아래의 사정들을 종합하여 보면, 단지 조합계약의 체결만으로 조합원의 현물출자가 이행되었다고 할 수는 없고, 이 사건 토지상의 공동주택 건축을 위하여 설립된 조합(공동건축조합)에 대한 이 사건 토지의 현물출자는 1차 공동사업약정 내지 제1신탁에 의하여 이루어진 것이 아니라, 2차 공동사업약정이 체결되어 공동건축조합이 위와같이 4개로 개편되고 이 사건 관리신탁약정에 따라 제2신탁 등기가 경료된 2007. 7.경 부터 2007. 12.경까지 이루어졌다고 할 수 있다. 따라서 이 사건 과세처분은 이 사건 토지의 현물출자에 관한 양도소득세 과세표준 확정신고기간 만료일 다음날인 2008. 6. 1.부터 부과제척기간인 7년 이내에 이루어졌다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

○ '1028-1, 2 공동건축조합' 및 '1028-7, 8 공동건축조합' 등이 설립된 2005. 9. 경에는 시행대행사들이 지주들 개개인을 상대로 1차 공동사업약정을 체결하는 방법으로 토지들을 확보해나가는 중이어서 지주들 전부가 공동건축조합에 가입한 상태는 아니었다. 공동건축조합에 가입한 지주들도 토지사용승낙서, 위임장 등을 제출하였을 뿐 이므로, 등기라는 형식적 측면에서뿐만 아니라 실질적인 측면에서도 공동건축조합에 대한 토지의 현물출자가 이루어졌다고 할 수 없다.

○ 1차 공동사업약정에 '주상복합아파트의 공동개발을 통한 아파트 1세대의 제공'이라는 궁극적인 목적이 명시되어 있다고 하더라도, 이는 기본적으로 시행대행사들이 사업구역 내 토지들을 확보해나가는 과정에서 구체적인 건축계획도 없이 토지대금에 대한 대출 등 문제의 처리 정도를 약정한 것에 불과하다. 그리하여 이 사건 담보신탁약정도 대출금을 담보하는 데에 주안점을 두고 있으며 신축될 건물 등에 관하여는 아무런 내용을 규정하고 있지 않다. 이러한 점에 비추어 보면 1차 공동사업약정이나 이 사건 담보신탁약정 또는 제1신탁에 의하여 공동주택 건축을 위한 이 사건 토지의 공동건축조합에 대한 현물출자가 이루어졌다고 보기는 어렵다.

○ 1차 공동사업약정과 이 사건 담보신탁약정 및 제1신탁이 있은 후 ■■■ 등 4개 시행대행사가 ◐◐◐ 등 3개로 변경되었고, 변경된 시행대행사들과 지주들 사이에 새로이 2차 공동사업약정이 체결되었으며, 현물출자의 상대방인 공동건축조합도 '21-59 공동건축조합', '21-60 공동건축조합', '21-64 공동건축조합', '21-65 공동건축조합' 등으로 개편되었다. 그리고 2차 공동사업약정에는 시공사가 참여하여 구체적인 건축계획 등이 명시되었고, 이에 따른 이 사건 관리신탁약정도 신축되는 건물과 분양대금 등의 관리‧운용에 주안점을 두고 신축건물에 대한 하자담보책임 등을 규정하였으며, 신탁등기 역시 제1신탁이 해지되고 새로이 제2신탁이 이루어졌다. 이러한 점에 비추어 보면 2차 공동사업약정 및 이 사건 관리신탁약정이 1차 공동사업약정 및 이 사건 담보신탁 약정과 동일성을 갖고 그 연장선상에서 체결되었다고 할 수 없다.

○ 지주들을 상대로 2차 공동사업약정을 체결하여 감에 따라 비로소 원고를 비롯하여 공동주택 건축을 위한 각 공동건축조합의 조합원들이 확정되었고, 공동주택 건축사업 또한 2차 공동사업약정의 구체적인 건축계획 하에 실제로 진행될 수 있었다.

○ 원고를 비롯한 지주들은 2차 공동사업약정 이후 공동주택 건축을 추진한 '21-59 공동건축조합', '21-60 공동건축조합', '21-64 공동건축조합', '21-65 공동건축조합' 등의 조합원 지위를 취득하였고, 공동주택 건축부지의 제공이라는 조합원의 출자의무로서 각 소유 지분에 관하여 이 사건 관리신탁약정을 체결하고 제2신탁을 이행하였다. 즉 위 각 공동건축조합의 조합원 지위 취득에 대한 대가로서 이 사건 토지의 현물출자는 '2차 공동사업약정 - 이 사건 관리신탁약정 - 제2신탁'이라는 일련의 절차에 의하여 그 본질적인 부분이 이행되었고, 이후 이 사건 토지는 수탁자인 한국자산신탁의 관리 하에 공동주택 건축부지로 제공될 수 있었다.

2) 취득가액산정 위법 주장에 대한 판단

가) 첫 번째 주장에 대한 판단

앞서 본 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 피고는 원어민 조합원들의 생활대책용지의 취득가액을 조세심판원에서 결정한 감정가액 평균액인 597,580,000원으로 산정한 뒤 원어민 조합원들에 대하여는 오히려 양도차손이 발생하여(양도가액520,572,000원 - 취득가액 597,580,000원 = 양도차손 77,008,000원) 양도소득세 부과처분의 실익이 없다고 보아 납세고지를 하지 아니한 사실이 인정되기는 한다.

그러나 원어민들에 대한 생활대책용지 공급에 있어 1회에 한하는 매수인 명의 변경의 권리가 부여되는 것으로 하였고 원고가 원어민으로부터 그러한 권리・의무를 승계하기로 하는 계약을 체결하였다고 하더라도, 그 계약에 따라 원고에게 승계되는 것은 목적물인 이 사건 토지 자체에 관한 권리・의무일 뿐 이를 양도한 원어민의 지위 자체나 원어민에게 부여한 것이어서 이들에게 귀속된 것을 전제하고 있는 매수인 명의 변경 권리로 인한 혜택까지도 승계하는 것이라고 할 수는 없으므로, 결국 양도차익을 계산함에 있어서는 구 소득세법 제96조, 제114조, 구 소득세법 시행령 제176조의2에 따라 개별적으로 정함이 상당하고, 00광역시로부터 생활대책용지를 직접 공급받은 원어민들의 취득시기 및 취득가액이 이들로부터 그 권리를 양수한 원고의 취득시기 및 취득가액과 동일하다고 볼 수도 없다. 따라서 원고가 주장하는 바와 같이 양도차익 산정에있어 원어민이나 원고에 대하여 인정되거나 적용된 취득가액 또는 그에 관한 기준이 다르다는 사정만으로 이 사건 부과처분의 기초가 되는 양도차익의 산정에 어떠한 잘못이 있다고 할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

나) 두 번째 주장에 대한 판단

구 소득세법 제114조 제7항은 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정할 수 있도록 규정하고 있고, 구 소득세법 시행령 제176조의2 제3항은 취득가액을 추계결정하는 경우에는 취득일 이후 각 3월 이내에 당해 자산과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액, 취득일 전후 각 3개월 이내에 당해 자산에 대하여 2 이상의 감정평가법인이 평가한 것으로 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정평가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액, 환산한 취득가액, 기준시가를 순차로 적용하여 산정한 가액에 의하도록 규정하고 있다.

한편, 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에게 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비도 원칙적으로 과세관청이 그 입증책임을 부담하나, 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야 한다(대법원 1992. 7. 28. 선고 91누10909 판결 등 참조).

이 사건에 관하여 보건대, 앞서 본 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 원고의 주장과 같이 이 사건 토지의 취득일 전후 3개월 이내에 이 사건 토지의 지번 및 인근 지번 토지의 매매사례가 존재하기는 하나, 당시는 @@ 신도시의 부동산가격이 급등하던 시기로 생활대책용지를 분양받을 수 있는 권리(일명 '조개딱지')도 특별공급계약일 이전에 원어민에서 제3자에게 대부분 매도되어 수억 원의 웃돈이 붙어 전전 거래되었던 것으로 보이는바(토지의 공급가격이 69,888,230원에 불과하였음에도 불구하고), 위 매매사례가 일반적이고 정상적인 방법으로 이루어져 양도일 당시의 이 사건 토지의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수는 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

다) 세 번째 주장에 대한 판단

구 소득세법 시행령 제176조의2 제3항은 실지거래거액, 매매사례를 확인할 수 없는 경우, 취득일 전후 각 3개월 이내에 당해 자산에 대하여 2 이상의 감정평가법인이 평가한 것으로 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정평가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 취득가액으로 산정하도록 규정하고 있다.

위에서 본 사실관계에 의하면, 피고는 이 사건 토지의 취득일 전후 각 3개월 이내에 이 사건 토지에 대하여 2 이상의 감정평가법인이 평가한 감정평가액이 존재하지 아니하였으므로 이 사건 토지에 대한 취득가액을 기준시가로 환산하여 양도소득세를 산정하였어야 할 것이나, 조세심판원의 결정에 따라 원고에게 유리하게 이 사건 토지 및 인근 토지에 대하여 감정평가법인이 평가한 감정평가금액의 평균인 491,523,333원을 취득가액으로 산정하여 이 사건 부과처분을 하였는바, 이 사건 토지의 취득가액으로 적용된 감정가액의 평균액이 원고에게 있어서는 법령이 정하는 기준시가로 계산한 환산가액보다 유리한 결정이라 할 것이므로 이 사건 부과처분이 원고에게 부당하다고 할수는 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 결 론

그렇다면, 원고의 청구를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.