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판시사항
구 상속세법시행령 제5조 제8항 의 효력(무효)
판결요지
새로운 개별공시지가가 공시되기 전에 증여가 이루어진 경우 직전의 개별공시지가에 의하여 토지의 가액을 산정하도록 하여, 증여 후에 증여 당시의 시가에 근접한 개별공시지가가 밝혀지더라도 이를 토지가액 산정기준으로 할 수 없도록 하는 구 상속세법시행령(1996. 12. 30. 대통령령 제15193호 상속세및증여세법시행령으로 전문 개정되기 전의 것) 제5조 제8항 은 모법인 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세및증여세법으로 전문 개정되기 전의 것) 제9조 제2항 에서 시가주의 원칙하에서 구체적인 범위를 정하여 위임한 한계를 넘어 증여 토지의 가액을 산정하도록 한 것으로서, 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다는 조세법률주의의 원칙에 위반되어 효력이 없다.
원고
조수연 (소송대리인 법무법인 자하연 담당변호사 이유정)
피고
강남세무서장 (소송대리인 변호사 최선집)
주문
1. 피고가 1997. 5. 1. 원고에게 한 증여세 금 96,564,200원 부과처분 중 금 82,310,900원을 초과하는 부분(금 14,253,300원)을 취소한다.
2. 소송비용은 피고의 부담으로 한다.
청구취지
주문과 같다.
이유
1. 처분의 경위
아래 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1, 6, 7호증, 갑 제4호증의 1, 2, 갑 제5호증의 1 내지 4, 을 제1호증의 1 내지 3, 을 제2호증의 1, 2, 4의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 이를 인정할 수 있고, 인정 사실에 반하는 을 제2호증의 3은 갑 제6호증의 기재에 비추어 이를 믿지 아니하고, 달리 반증이 없다.
가. 원고는 1996. 5. 15. 부(부)인 소외 조내벽으로부터 별지 증여재산가액계산표(이하 '별지 표'라고 한다) 기재 4필지 토지(이하 별지 표 비고란 기재에 따라 '1토지 내지 4토지'라고 하고, 4필지 토지 전체는 '위 각 토지'라고 한다)를 증여받고, 같은 달 12. 원고 명의로 위 각 토지에 관한 소유권이전등기를 경료하였다.
나. 원고는 1996. 10. 29. 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라고 한다) 제34조의7 , 제20조 에 의하여 증여세를 신고하면서 위 각 토지의 증여 당시 시가를 산정하기 어려운 경우라고 보고 구 지가공시및토지등의평가에관한법률(1995. 12. 29. 법률 제5108호로 개정되어 1996. 6. 29. 시행되기 전의 것)에 의하여 1996. 6. 28. 고시된 1996년도 개별토지가격(1996. 6. 29. 시행된 지가공시및토지등의평가에관한법률에서는 개별공시지가로 그 명칭이 변경되었다) 기준으로 별지 표 원고의 신고, 평가액란 기재와 같이 증여재산가액을 금 376,148,900원으로 계산하고, 법 제31조 에 따라 증여재산공제 금 30,000,000원을 한 과세표준 금 346,148,900원에, 법 제31조의2 의 세율을 적용하여 세액으로 금 91,456,560원을 산출하고, 산출세액에서 법 제34조의7 , 제20조의2 에 의한 신고세액공제액 금 9,145,656원을 공제한 금 82,310,900원( 국고금단수계산법 제1조 제1항 에 의하여 10원 미만의 단수는 계산하지 아니한다, 이하 같다)을 결정세액으로 신고하고, 그 중 금 20,577,720원을 납부하였다.
다. 피고는 1997. 5. 1. 위 각 토지의 증여 당시 시가를 산정하기 어려운 경우라고 보면서도 위 각 토지의 가액을 증여일 현재 공시되어 있던 1995년도 개별토지가격에 의하여 별지 표 피고의 결정, 평가액란 기재와 같이 증여재산가액을 금 415,733,900원으로 계산하고, 위와 같은 방법으로 증여재산공제, 세액산출, 신고세액 공제를 하여 납부할 세액을 금 96,564,200원으로 결정하여, 원고가 자진납부한 금 20,577,720원을 공제한 금 75,986,480원에 대하여 납세고지하였다(이와 같이 원고가 과세표준 및 세액을 신고·납부하였더라도 피고가 이를 증액하는 경정처분을 한 경우 증액경정처분이 전체로서의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이고 원고가 신고한 과세표준과 세액은 증액경정처분에 흡수·소멸되는 것이므로, 이하에서는 1997. 5. 1.자 원고에 대한 금 96,564,200원의 증여세부과처분을 '이 사건 처분'이라고 한다).
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 당사자의 주장
피고는 1995년도 개별토지가격을 기준으로 위 각 토지의 가액을 평가하여 이 사건 처분을 한 것은 관련 법령에 의한 것으로 적법하다고 주장함에 대하여, 원고는 ① 피고가 1995년도 개별토지가격을 기준으로 위 각 토지의 가액을 산정한 근거가 된 구 상속세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 '시행령'이라고 한다) 제5조 제8항 은 증여재산의 평가에 있어서 시가주의를 채택하고 있는 모법의 입법취지에 반하는 규정으로 무효이고, ② 가사 1995년도 개별토지가격을 기준으로 위 각 토지의 가액을 평가하여야 한다고 하더라도 4토지의 1995년도 개별토지가격은 위법하게 산정된 지가이므로 이를 기초로 하여 4토지의 재산가액을 평가하여 증여세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.
나. 관련 법령
법 제34조의7 , 제9조 제1항 본문에 의하면 증여재산의 가액 및 증여재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 증여 당시의 현황에 의한다고 하고, 제2항 은 제1항 의 규정에 의한 증여개시 당시의 현황에 의한 증여재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 증여재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다고 하며, 위 조항에 따라 증여재산의 평가방법을 규정한 시행령 제42조 제1항 , 제5조 제2항 제1호 (가)목 에 의하면 토지의 평가에 관하여 국세청장이 지정하는 지역을 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조 의 규정에 의하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 '개별공시지가'라 한다)에 의한다고 하며, 같은 조 제8항 은 개별공시지가를 적용함에 있어서 새로운 개별공시지가가 공시되기 전에 증여가 이루어진 경우에는 직전의 개별공시지가를 적용한다고 하고 있다.
다. 판 단
(1) 시가주의 원칙
법 제9조 제1 , 2항 은 증여재산의 가액을 증여 당시의 현황에 의하고, 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의한다고 하여 증여세 과세가액 산정방법에 관하여 시가주의원칙을 채택하고 있고{이러한 시가주의 원칙은 현행법에서도 유지되고 있는데( 상속세및증여세법 제60조 ), 현행 세법상 양도소득세는 기준시가 및 실지거래가액( 소득세법 제96 , 97조 )을, 토지초과이득세는 개별공시지가 및 과세시가표준액( 토지초과이득세법 제8조 제4항 )을, 취득세는 시가표준액( 지방세법 제111조 제1 , 2항 )을 원칙적인 과세가액 산정방법으로 하여 이른바 '의제된 시가'에 의하여 과세가액을 산정하고 있음에 비추어 볼 때, 상속세 및 증여세에 대하여 시가주의원칙을 채택하고 있는 것은 다른 조세에 대한 상속세 및 증여세의 특징이라고 할 수 있다.}, 시가란 불특정 다수인간의 자유롭고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미한다( 대법원 1994. 12. 22. 선고 93누22333 판결 ).
이와 같이 법이 증여재산의 평가방법에 관하여 시가주의원칙을 취하고 있는 이상, 증여재산인 토지의 시가의 산정이 어려운 경우 그 가액을 산정하기 위한 보충적인 평가방법으로 그 가액을 개별공시지가에 의하도록 규정하고 있는 법 제9조 제2항 후단 , 시행령 제5조 제1항 , 제2항 제1호 (가)목 은, 법 제9조 에 터잡아 증여재산의 평가에 관하여 시가주의원칙을 이어받아 이에 근접하려는 취지에서 규정된 것이라고 할 것( 대법원 1995. 3. 10. 선고 94누14896 판결 참조)이지, 시가의 산정이 어려운 경우 시가주의를 포기하고자 하는 취지는 아니라고 할 것이다.
(2) 시행령 제5조 제8항의 무효 여부
증여재산인 토지에 대한 보충적 평가방법으로 규정된 개별공시지가는 매년 1. 1.을 기준으로 공시되고( 지가공시및토지등의평가에관한법률 제4조 , 같은법시행령 제5조 ), 그 공시기준일을 기준으로 하여 효력이 있는 것( 대법원 1993. 12. 7. 선고 93누16925 판결 , 1996. 8. 23. 선고 96누4411 판결 참조)이지만, 매년 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가를 산정하기 위하여 필요한 시간 때문에 그 공시는 기준일로부터 상당기간이 경과한 후에나 가능한 것이 현실이다.
따라서 개별공시지가가 공시되기 전에 증여가 이루어진 때에는, 증여 시점에 효력이 있는 당해 연도의 개별공시지가는 아직 공시되지 않은 상태가 되는바, 이러한 경우 토지의 증여 당시 시가를 산정하기 어려워 개별공시지가에 의한 보충적 평가방법으로 가액을 산정하여야 할 때, 어느 시점의 개별공시지가를 기준으로 할 것인가의 문제가 발생하고, 이에 대하여 시행령 제5조 제8항 은 제2항 제1호 (가)목 을 적용함에 있어서 새로운 개별공시지가가 공시되기 전에 증여가 이루어진 경우에는 직전의 개별공시지가를 적용하도록 한다고 함으로써, 이미 공시되어 있는 전년도의 개별공시지가를 기준으로 토지의 가액을 산정하여야 한다고 규정하고 있는 것이다(위 시행령 조항과 같은 내용은 1990. 5. 1. 대통령령 제12993호로 신설되었다가 1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 삭제되었는데, 다시 이 사건 시행령인 1995. 12. 30. 대통령령 제14862호로 신설되었으며, 1996. 12. 31. 전문 개정된 대통령령 제15193호에서도 제50조 제6항 으로 존치되어 있다).
그러나 시행령 제5조 제2항 내지 제7항 에서 열거하는 보충적 평가방법이 법에서 정하고 있는 시가주의원칙을 이어받아 이에 근접하려는 취지하에서 규정된 이상, 토지의 증여 당시에는 당해 연도의 개별공시지가가 공시되지 아니하였다가 증여 이후에 비로소 공시기준일을 같은 해 1. 1.로 한 개별공시지가가 공시되었다고 하더라도 증여 당시 공시되어 있던 전년도 개별공시지가보다는 증여 당시의 토지 현황을 더 적정하게 반영하여 시가에 근접한 당해 연도의 개별공시지가를 기준으로 토지의 가액을 산정하는 것이 입법취지에 부합하는 보충적 평가방법이라고 할 것이고, 이 사건에서도 1996. 5. 15. 증여된 위 각 토지의 가액을 산정함에 있어 1995년도 개별토지가격이 아닌 1996년도 개별토지가격으로 그 가액을 산정하는 것이 시가주의를 채택한 입법취지에 부합하는 평가방법이라고 할 것이다.
따라서 이와 달리 새로운 개별공시지가가 공시되기 전에 증여가 이루어진 경우 직전의 개별공시지가에 의하여 토지의 가액을 산정하도록 하여, 증여 후에 증여 당시의 시가에 근접한 개별공시지가가 밝혀지더라도 이를 토지가액 산정기준으로 할 수 없도록 하는 시행령 제5조 제8항 은 모법인 법 제9조 제2항 에서 시가주의원칙하에서 구체적인 범위를 정하여 위임한 한계를 넘어 증여 토지의 가액을 산정하도록 한 것으로서, 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다는 조세법률주의의 원칙에 위반되어 효력이 없다고 할 것이고, 무효인 위 시행령에 따라 위 각 토지의 가액을 산정한 피고의 조치는 부적법하다고 할 것이다.
3. 정당한 세액의 산정
그러므로 위 각 토지의 가액을 이 사건 증여 당시에 효력이 있는 개별공시지가인 1996년도 개별토지가격으로 산정하여 그 세액을 계산하면, 제1항에서 인정한 원고의 신고내용과 같이 금 82,310,900원이다.
4. 결 론
그렇다면 위 인정 사유를 들어 이 사건 처분 중 정당한 세액을 초과하는 부분의 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로, 원고의 나머지 주장에 대하여 판단할 필요 없이 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.[별지생략]