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판시사항
가. 동일과세연도에 2회 이상의 자산양도가 있는 경우 양도소득세액의 산출방법
나. 위의 경우 과세대상의 일부 탈루에 의하지 아니한 과세처분의 법적 성격
다. 증액경정처분을 다투는 소송절차에서 확정된 선행처분의 위법여부를 다툴 수 있는지 여부
판결요지
가. 구 소득세법 (1980.12.31 법률 제3271호로 개정된 것) 제8조 제1항 , 제28조 제1항 , 제31조 제1항 및 제97조 제2항 에 의하면 동일 과세연도에 2회 이상의 자산양도가 있는 경우에 그 양도소득세는 양도자산별로 계산하여 부과되는 것이 아니라 모든 양도자산에 대하여 하나의 세액으로 계산부과 되어야 하고 동법 제70조 제8항 에 의하면 동조 제1항 의 종합세율이 적용되는 경우는 물론이고 그 세율이 적용되지 않는 경우에도 그 적용여부를 가리기 위하여는 반드시 모든 양도자산의 양도차익에 대하여 단일양도소득세액을 결정하지 않을 수 없으므로 결국 동일과세연도에 2회 이상의 자산양도가 있는 경우에 언제나 모든 양도자산의 양도차익에 대하여 하나의 양도소득세액을 산출하여 과세하여야 된다.
나. 동일 과세연도에 2회 이상의 자산양도가 있는 경우에 과세관청이 어느 과세연도의 양도소득세 과세처분을 한 후 그 과세대상의 일부탈루가 있음을 발견하고 그에 대한 과세처분을 하는 경우에 있어서도 소득세법상의 과세방법에 따라 선행과세처분의 과세대상과 탈루된 과세대상을 포함한 전체 과세대상에 대하여 전체로서 하나의 세액을 산출한 다음 여기에서 선행처분의 결정세액을 공제하는 이른바 증액경정의 방법으로 그 세액을 결정과세하여야 할 것이지 탈루된 과세대상만에 대하여 별도로 과세표준과 세액을 결정하여 과세할 것은 아니라 할 것이며 비록 과세관청이 위의 증액결정방법에 의하지 않고 탈루된 과세대상만에 대하여 별도로 과세표준과 세액을 결정하여 과세처분을 하였다 하더라도 그것은 당해연도의 세액만을 증액한 과세처분과 다를 바 없으므로 이때는 이를 위의 증액결정방법에 의한 과세처분으로 보아 증액결정이 있는 경우의 법리에 따라 그 세액의 당부를 판단하여야 한다.
다. 과세처분의 증액경정이 있는 경우에는 선행과세처분은 경정처분의 일부로 흡수되어 독립된 존재가치를 상실하여 소멸되고 오직 경정처분만이 쟁송의 대상이 되며 또 선행의 과세처분이 불복기간의 경과나 전심절차의 종결로 이미 확정된 뒤에 증액결정을 하였다 하더라도 선행의 과세처분이 독립된 존재가치를 상실하여 소멸된 이상 그 확정에 의하여 발생된 불가쟁력이나 불가변력을 인정할 여지가 없게 되어 경정처분에 대한 소송절차에서 당사자는 이미 확정된 선행처분에 의하여 결정된 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법여부를 다툴 수 있으며 법원은 이를 심리판단하여 위법한 때에는 이를 취소하여야 한다.
참조조문
가.나. 구 소득세법 (1980.12.31.법률 재3271호로 개정된 것)제8조 제1항 , 제28조 제1항 , 제31조 제1항 , 제97조 제2항 , 제70조 제8항 나.다. 행정소송법 제19조
원고, 상고인
원고 소송대리인 변호사 이재권
피고, 피상고인
성북세무서장
주문
원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.
이유
상고이유를 본다.
1. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 증거에 의하여 원고가 1981.5.23과 같은 해 6.22. 두 차례에 걸쳐 소외 주식회사 삼익주택에게 원심판결 별지목록1 내지 8 부동산을 양도하고, 그중 위 7,8 부동산은 1세대 1주택과 그에 부수된 토지로 비과세대상이라 하여 이를 제외한 채 위 1 내지 6 부동산의 양도분에 한하여 양도가액을 실지거래가액인 685,903,000원으로, 취득가액을 구 소득세법시행령(1980.12.31 대통령령 제10120호로 개정된 것) 제170조 제1항 단서에 의하여 재무부령이 정하는 방법에 따라 환산한 금57,158,538원으로 하여 그 자산양도차액을 계산하고 이를 기초로 한 과세표준과 양도소득세 및 방위세를 산출하여 자산양도차익예정신고를 한 다음 같은 달 30 위 세액을 자진납부한 사실과 피고가 같은해 11.17 위 신고내용대로 양도차익과 세액의 예정결정(이하 선행과세처분이라 한다)을 하였는데 그후 위 7,8 부동산이 1세대 1주택과 그에 부수되는 토지가 아니어서 비과세대상이 아니었음이 밝혀져 이 부분에 대하여 별도로 위 구 소득세법시행령 제170조 제1항 본문에 따라 지방세법상의 과세시가표준액에 의하여 양도가액을 166,773,178원으로 취득가액을 35,068,100원으로 하여 그 양도차익을 계산하고 이를 기초로 한 과세표준과 그 방위세를 산출하고서 이에 따라 1984.11.16원고에게 그 판시와 같은 부과처분(이하 후행과세처분이라 한다)을 한 사실을 확정한 다음 위 후행과세처분은 선행과세처분의 과세표준과 세액을 포함하여 전체로서의 증액된 과세표준과세액을 다시 결정하여 과세처분한 겻이 아니고 선행과세처분에서 과세대상으로 보지 아니하여 제외한 위 7,8 부동산의 양도로 인하여 생긴 양도소득에 대해서만 별도로 과세표준과 세액을 결정하여 과세한 것이므로 이를 가지고 선행과세처분의 과세표준과 세액이 포함된 이른바 증액경정처분이라고는 불 수 없고, 또 소득세법 제8조 제1항 이 소득세의 역년과세원칙을 규정하고 있지만, 양도소득세의 세율을 규정한 위 구 소득세법 제70조 제3항 에 의하면 동일과세년도에 여러 차례에 걸쳐 자산을 양도한 경우에는 모든 양도소득액을 통산한 하나의 과세표준액을 산출하여 하나의 공통세율에 의한 세액을 산출하여야 되는 것으로 되어 있지 아니할뿐더러 같은 법 제23조 제2항 제1호 에 의한 양도소득특별공제액 계산구조에 의하더라도 양도소득액을 양도자산별로 계산할 수밖에 없는 경우가 있는 점 등에 비추어 볼때 동일년도에 양도된 여러 개의 부동산 중 일부에 대해서만 별도로 과세표준과 세액을 계산하여 양도소득세를 부과한 것을 들어 위 소득세법 제8조 제1항 에 위배되어 언제나 위법하다고 단정할 수도 없다고 판시하여 피고의 이 사건 과세처분을 옳게 받아들이고 있다.
2. 그러나 이 사건 토지양도 당시에 시행되던 구 소득세법(1980.12.13 법률제3271호로 개정된 법률) 제8조 제1항 은 소득세는 1월 1일부터 12월 31일까지의 소득에 대하여 부과한다고 규정하여 소득세부과에 관한 역년과세원칙을 선언하고 있고 소득세의 소득금액산출방법을 규정한 위 같은 법 제28조 제1항 , 제31조 제1항 에 의하면, 양도소득금액을 산출하기 위한총수입급액과 이에 대응한 필요경비에 산입할 금액은 과세년도별로 합산하도록 규정하고 있으며, 양도차익예정신고시의 양도소득세과세표준과 세액산출방법을 규정한 같은 법제97조 제2항 에 의하면 당해년도의 양도차익예정신고를 2회 이상 하는 경우 2회 이후의 예정신고납부세액은 이미 신고한 양도차익과 2회 이후 신고하는 양도자산의 양도차익을 합하여 전체로서의 과세표준과 세액을 산출하고 여기에서 이미 납부한 세액을 공제하는 방법으로 계산하도록 규정하고 있으므로 이와 같은 양도소득세 산출방법에 비추어 동일과세년도에 2회 이상의 자산양도가 있는 경우에 그 양도소득세는 양도자산별로 계산하여 부과되는 것이 아니라 모든 양도자산에 대하여 하나의 세액으로 계산부과되는 것임을 알 수 있을 뿐만 아니라 위 같은 법 제70조 제8항 에 의하면 같은 법조 제3항 의 규정에 의한 산출세액이 그 양도소득과세표준에 같은 법조 제1항 의 종합소득세율을 곱하여 계산한 금액보다 적은 경우에는 제1항 에 의한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다고 규정하고 있어서 이에 의하여 제1항 의 종합소득세율이 적용되는 경우는 물론이고 그 세율이 적용되지 않는 경우에도 그 적용여부를 가리기 위하여는 반드시 모든 양도자산의 양도차익에 대하여 단일 양도소득세액을 결정하지 않을 수 없는 바, 위의 각 규정들에 의하면 동일과세년도에 2회이상의 자산양도가 있는 경우에 언제나 모든 양도자산의 양도차익에 대하여 하나의 양도소득세액을 산출하여 과세하여야 된다고 새겨야 할 겻이다.
다만 양도소득세의 세율을 규정한 위 구 소득세법 제70조 제3항 의 세율구조상 동일과세년도에 2회 이상의 자산이 양도된 경우에 모든 양도소득액을 통산한 하나의 과세표준액을 산출하여 하나의 공통세율에 의한 세액을 계산할 수 없는 경우가 있고 또 같은 법 제23조 제2항 제1호 에 의한 양도소득특별공제액을 계산함에 있어서는 양도소득액을 양도자산별로 산출할 수밖에 없는 경우도 생기지만 그와 같은 경우에도 양도자산별로 산출한 양도소득액 또는 그 세액을 합산하는 방법으로 하나의 세액을 산출할 수 있는 것이므로 위 규정들을 들어 양도자산별로 그 세액을 산출하여 별도로 과세할 근거로 삼을 수 없다고 할 것이다.
위와 같이 동일과세년도의 2회 이상 자산양도가 있는 경우에 그 양도소득세는 언제나 모든 양도자산의 양도차익에 대하여 하나의 세액으로 산출하여 과세하여야 되는 것이라면 과세관청이 어느 과세년도의 양도소득세과세처분을 한 후 그 과세대상의 일부탈루가 있음을 발견하고 그에 대한 과세처분을 하는 경우에 있어서도 위와 같은 소득세법상의 과세방법에 따르기는 마찬가지라 할 것이므로 선행과세처분의 과세대상과 탈루된 과세대상을 포함한 전체 과세대상에 대하여 전체로서 하나의 세액을 산출한 다음 여기에서 선행처분의 결정세액을 공제하는 이른바 증액경정의 방법으로 그 세액을 결정, 과세하여야 할 것이지 탈루된 과세대상만에 대하여 별도로 과세표준과 세액을 결정하여 과세할 것은 아니라 할 것이며 비록 과세관청이 위의 증액결정방법에 의하지 아니하고 탈루된 과세대상만에 대하여 별도로 과세표준과 세액을 결정하여 과세처분을 하였다 하더라도 그것은 당해년도의 세액을 증액한 과세처분과 다를 바 없으므로 이때는 이를 위의 증액경정방법에 의한 과세처분으로 보아 증액경정이 있는 경우의 법리에 따라 그 세액의 당부를 판단하여야 된다.
따라서 원심판시와 같이 이 사건의 선행과세처분과 후행과세처분이 모두 원고의 1981년도 자산양도로 인하여 발생한 양도소득에 대한 과세처분이고 후행과세처분이 선행과세처분에서 탈루된 과세대상에 대한 과세처분이라면 피고의 세액결정방법이나 과세처분의 형식이 어떻던 간에 이는 당해년도의 세액을 증액한 과세처분이라 할 것이므로 이를 증액결정방법에 의한 과세처분으로 보아 증액경정이 있는 경우의 방법에 따라 그 세액의 당부를 판단하여야 할 것이고, 한편 증액경정이 있는 경우에는 선행과세처분은 경정처분의 일부로 흡수되어 독립된 존재가치를 상실하여 소멸되고 오직 경정처분만이 쟁송의 대상이 되며, 또 선행의 과세처분이 불복기간의 경과나 전심절차의 종결로 이미 확정된 뒤에 증액경정을 하였다 하더라도 선행의 과세처분이 독립된 존재가치를 상실하여 소멸된 이상 그 확정에 의하여 발생된 불가쟁력이나 불가변력을 인정할 여지가 없게 되어 경정처분에 대한 소송절차에서 당사자는 이미 확정된 선행처분에 의하여 결정된 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법여부를 다툴 수 있으며 법원은 이를 심리판단하여 위법한 때에는 이를 취소하여야 할 것이므로 ( 1984.12.11 선고 84누225 판결 참조) 원심으로서는 원고가 주장하는 선행과세처분의 과세표준계산상의 위법여부를 판단한 다음 각 과세처분에 의한 세액의 당부를 가렸어야 할 것임에도 원고가 주장하는 선행처분의 위법사유에 대한 아무런 판단도 없이 그 판시와 같은 이유만으로 원고의 주장을 배척한 것은 결국 역년과세원칙을 규정한 소득세법 제8조 제1항 과 양도소득세의 과세표준, 세액산출방법, 세율을 규정한 위 구 소득세법의 관계규정 및 경정처분에 관한 법리를 오해하여 심리를 다하지 아니함으로서 판결결과에 영향을 미쳤다고 할 것이다. 이 점을 지적하는 주장은 이유있다.
3. 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 원심법원에 환송하기로 관여법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.