[2] 구 상속세법 제7조의2 제1항 및 제2항의 규정 취지 및 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 처분한 상속재산의 재산종류별 금액이나 부담한 채무의 합계액이 각 1억 원을 넘을 경우, 과세관청이 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 않은 금액이 있음을 입증한 때에는 납세자가 그 용도를 입증하지 못하는 한 그 금액을 상속세 과세가액에 산입할 수 있는지 여부(적극)

[2] 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제7조의2 제1항 및 제2항은 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 처분한 상속재산의 재산종류별 금액이나 부담한 채무의 합계액이 100,000,000원을 넘을 경우 그 처분대금이나 차용금이 과세자료의 노출이 쉽지 않은 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속됨으로써 상속세를 부당하게 경감할 수 없도록 하기 위하여 입증책임을 실질적으로 전환한 규정이므로, 과세관청이 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 않은 금액이 있음을 입증한 때에는 납세자가 그 용도를 입증하지 못하는 한 그 금액을 상속세 과세가액에 산입할 수 있다.

가. 상속재산 가액의 평가 등에 관한 법리오해의 점에 대하여

구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제9조 제4항, 구 상속세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조의2 제3호는 상속재산의 가액평가에 관하여 시가주의원칙을 정한 같은 법 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것이므로, 같은법시행령 제5조의2 제3호에 의한 저당권설정시 당해 재산의 감정평가액이 시가보다 크게 평가되었다는 점을 납세의무자가 입증한 경우에는 위 규정은 적용되지 아니하고 시가가 그 상속재산 가액이 되는 것이며 (대법원 1993. 3. 23. 선고 91누2137 전원합의체 판결, 1997. 12. 26. 선고 97누8366 판결 등 참조), 여기서 말하는 '시가'라 함은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미한다 할 것이다(대법원 1993. 4. 13. 선고 92누8897 판결, 1994. 12. 22. 선고 93누22333 판결 등 참조).

원심이 그 증거에 의하여 인정한 사실에 의하면, 이 사건 피상속인인 소외 1이 대생상호신용금고에 대한 대출금의 담보로 이 사건 부동산에 관하여 근저당권을 설정함에 있어서 남성감정평가사무소 소속 감정평가업자가 1993. 9. 20. 평가한 이 사건 부동산의 감정가액은 금 1,771,722,500원이었고, 공시지가 및 지방세법상 과세시가표준액을 기준으로 평가한 이 사건 부동산의 1993년도 가액은 금 1,629,130,500원이었는데, 소외 1(일명 ○○○, 이하 '소외 망인'이라 한다)이 1993. 11. 8. 사망한 후 소외 망인이 부담하였던 채무에 대한 이자 부담이 가중되고 이 사건 부동산이 가압류되는 등의 사유가 겹치자 원고 1, 원고 2는 1993. 12. 27. 소외 2에게 이 사건 부동산을 금 1,200,000,000원에 긴급히 매도하고 1994. 1. 31. 그 소유권이전등기를 경료하여 주었으며, 위 소외 2가 1994. 2. 2. 이 사건 부동산에 관하여 소외 주식회사 상일에게 근저당권을 설정해 줌에 있어서 한국감정원이 1994. 1. 17.을 기준으로 평가한 이 사건 부동산의 가액은 금 2,404,069,000원이었다는 것인바, 위 인정 사실에 의하면 이 사건 부동산의 처분가액 금 1,200,000,000원은 토지의 공시지가와 건물의 과세시가표준액으로 평가한 금액은 물론 매도 직후의 감정평가액에도 훨씬 못 미치는 것으로서 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 적절하게 반영하지 못한 지나치게 저렴한 가격이라 할 것이다.

따라서 이를 같은 법 제9조 제1항, 같은법시행령 제1항이 규정한 상속개시 당시의 시가라고 볼 수 없으므로, 앞서 본 법리에 의하여 같은 법 제9조 제4항 제1호, 같은법시행령 제5조의2 제3호가 정한 보충적 평가방법에 따라 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가업자가 감정한 가액을 이 사건 부동산의 가액으로 평가함이 상당하다.

그러므로 이 사건 부동산의 상속개시 당시의 가액을 위 감정가액 금 1,771,722,500원으로 평가한 원심의 판단은 위와 같은 법리를 따른 것으로서 정당하고, 여기에 원고들이 지적하는 바와 같은 실질과세의 원칙, 공평과세의 원칙 및 상속재산 가액의 평가에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.

이 부분 상고이유는 받아들일 수 없다.

나. 소외 3, 소외 4에 대한 채무를 상속재산 가액에서 공제할 것인지 여부에 관한 심리미진, 채증법칙 위배의 점에 대하여

원심판결 이유에 의하면 원심은, 소외 망인이 1991. 7. 1. 소외 3에게 이 사건 부동산을 임대차보증금 금 200,000,000원에 임대한 사실 및 1991. 6. 27. 소외 4로부터 금 50,000,000원을 차용한 사실에 관하여 원심이 배척한 증거들 외에는 이를 인정할 증거가 없다고 한 뒤, 위 각 채무는 허위채무이므로 그 금액은 구 상속세법 제4조에 의하여 상속재산 가액에서 공제될 수 없다고 판단하였다.

기록에 비추어 보면 원심의 위와 같은 증거취사, 사실인정 및 판단은 옳고, 거기에 상고이유에서 지적하는 바와 같은 채증법칙 위배로 인한 사실오인, 심리미진의 잘못이 없다.

따라서 이 점을 지적하는 원고들의 상고이유 또한 이유 없으며, 원고들의 나머지 상고이유는 위 각 채무가 실존채무임을 전제로 상속세 과세가액에 산입될 수 없다는 취지여서 나아가 판단할 필요가 없다.

2. 피고의 상고이유에 대하여 판단한다.

구 상속세법 제7조의2 제1항 및 제2항은 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 처분한 상속재산의 재산종류별 금액이나 부담한 채무의 합계액이 100,000,000원을 넘을 경우 그 처분대금이나 차용금이 과세자료의 노출이 쉽지 않은 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속됨으로써 상속세를 부당하게 경감할 수 없도록 하기 위하여 입증책임을 실질적으로 전환한 규정이므로, 과세관청이 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 않은 금액이 있음을 입증한 때에는 납세자가 그 용도를 입증하지 못하는 한 그 금액을 상속세 과세가액에 산입할 수 있다 할 것이다(대법원 1989. 12. 12. 선고 89누1490 판결, 1992. 9. 25. 선고 92누4413 판결, 1995. 5. 12. 선고 94누15929 판결, 1995. 6. 13. 선고 95누23 판결, 1996. 8. 23. 선고 95누13821 판결 등 참조).

원심판결 이유에 의하면 원심은, 구 상속세법 제7조의2 제2항에 의하여 상속세 과세가액에 산입하여야 할 채무액을 산정함에 있어서, 판시 증거를 종합하여 소외 망인이 상속개시일 전 2년 이내에 부담한 채무액이 제일은행, 서울신탁은행, 농협중앙회 및 대생상호신용금고에 대한 채무 합계 금 535,895,427원이고, 소외 망인이 1992. 9. 15.부터 사망시까지 금융기관에 부담하는 기존의 대출금 채무변제에 금 668,419,635원을 지출하는 등 합계 금 700,837,371원을 지출한 사실, 위 총채무액 금 535,895,427원에 그 일부가 가산된 대생상호신용금고에 대한 1993. 9. 24.자 차용금 550,000,000원의 대부분은 소외 망인이 1992. 6. 26.부터 1993. 6. 30.까지 차용한 기존 대출금 500,000,000원을 변제하는 데 사용하였고, 위 기존 대출금 500,000,000원도 역시 그 이전에 발생하였던 중소기업은행, 대생상호신용금고 등에 대한 기존 대출금채무를 변제하는 데 사용하였던 것으로서, 소외 망인은 금융기관에 부담하는 기존 대출금채무를 변제하기 위하여 다시 금융기관으로부터 신규대출을 받아 기존 대출금채무를 변제하는 행위를 반복하여 온 사실을 인정한 뒤, 피상속인인 소외 망인은 상속개시일 전 2년 이내에 위 은행 등에 부담하였던 위 채무액보다도 훨씬 많은 액수를 지출한 사실이 객관적으로 명백히 입증되었다 할 것이므로, 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 위 은행 등에 부담하게 된 위 채무 금 535,895,427원은 상속세 과세가액에 산입될 수 없다고 판단하였다.

그런데 소외 망인이 변제하였다는 기존의 대출금채무 금 668,419,635원 중 적어도 금 500,000,000원 부분은 상속개시일 전 2년 이내에 부담하게 된 채무임이 원심이 인정한 사실에 의하여도 명백하다 할 것이므로, 원심과 같이 산입대상 총채무액에서 사용처가 밝혀진 총지출액을 공제하는 산정방식에 의한다면 피고가 원심 이래 주장하는 바와 같이 위 기존 대출금 500,000,000원 또한 상속세 과세가액에 가산하였어야 할 것이다.

이에 대하여 원심은 위와 같은 기존 대출금에 대한 반복 변제사실을 인정함으로써 위 기존 대출금 500,000,000원은 결과적으로 상속개시일 전 2년 이전에 부담한 채무의 변제에 사용한 것으로서 그 사용처 또한 밝혀졌다고 보는 듯하나, 원심이 그 판결 이유에서 위 사실인정의 근거로 들고 있는 각 증거에 의하면, 그 중 갑 제19호증의 1 내지 8의 각 기재에 의하여 뒷받침되는 변제액 금 74,000,000원 및 원심 증인 소외 3의 증언에 의하여 뒷받침되는 변제액 금 200,000,000원 외에는 위 기존 대출금 500,000,000원을 그 이전에 발생하였던 중소기업은행, 대생상호신용금고 등에 대한 대출금채무 기타 기존의 채무의 변제에 사용하였다는 점을 인정할 증거가 없어 원심은 증거 없이 사실을 인정한 위법을 범하였다 할 것이고, 그 밖에 기록에 의하여 사용처가 확인되는 소외 망인의 지출금액을 참작하더라도 그 총액이 위 기존 대출금 500,000,000원에 달할 것이라고 단정할 수 없다.

그럼에도 불구하고 위 기존 대출금 500,000,000에 대한 용도가 모두 입증되었음을 전제로 상속세 과세가액에 산입할 채무액이 남아 있지 않다고 판단한 원심판결에는 채증법칙을 위배하여 사실을 오인하였거나 상속세 과세가액에 산입되어야 할 채무액의 범위에 대한 법리를 오해하여 재판 결과에 영향을 미친 위법이 있다 할 것이므로, 이 점을 지적하는 상고이유는 받아들이기로 한다.

그러므로 원심판결 중 피고의 패소 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리하게 하기 위하여 서울고등법원에 환송하기로 하며, 원고들의 상고를 각 기각하고, 이 부분 상고비용은 원고들의 부담으로 하기로 관여 법관들의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.