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판시사항
[1] 구 상속세법 제9조 제4항 제1호의 위헌 여부(소극) 및 구 상속세법시행령 제5조의2 제3호의 모법 위반 여부(소극)
[2] 구 상속세법 제9조 제4항 제1호, 구 상속세법시행령 제5조의2 제3호에 의한 가액 평가에 있어서 구 상속세기본통칙 39…9 및 60…9를 유추적용할 수 있는지 여부(소극)
[3] 근저당 부동산에 대한 상속재산의 평가에 있어서 근저당권 설정시 당해 재산의 감정평가액이 시가보다 크게 평가되었다는 점에 대한 주장·입증책임의 소재(=납세의무자)
[4] 구 상속세법 제20조의2 제1항의 규정에 의하여 신고세액공제의 기준이 되는 신고한 과세표준의 범위
판결요지
[1] 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항, 구 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제5조의2 제3호는 상속재산의 가액평가에 관하여 시가주의원칙을 정한 같은 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것으로서, 구 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제5조의2 제3호에 의한 근저당권 설정시 당해 재산의 감정평가액이 시가보다 크게 평가되었다는 점을 납세의무자가 입증한 경우에는 위 규정이 적용되지 아니하고 시가가 그 상속재산의 가액이 되는 것이므로, 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제1호가 실질과세원칙, 헌법상의 재산권보장, 행복추구권, 평등권 및 평등한 납세의무의 이념에 반한다고 할 수 없고, 구 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제5조의2 제3호가 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 소정의 시가주의 원칙에 반한다거나 모법인 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항의 위임한계를 벗어난 것이라고 볼 수도 없다.
[2] 구 상속세기본통칙 39…9(1998. 2. 25. 개정되기 전의 것)는 구 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항에 규정하는 시가로 보는 범위를 규정한 것이고, 구 상속세기본통칙 60…9(1998. 2. 25. 개정되기 전의 것)는 위 통칙에서 말하는 공신력 있는 감정기관의 정의를 규정한 것이므로, 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제1호, 구 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제5조의2 제3호에 의한 근저당권이 설정된 상속부동산에 대하여 감정가액을 그 상속재산의 평가금액으로 봄에 있어서 유추적용할 것은 아니다.
[3] 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제1호와 구 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제5조의2 제3호에 의한 근저당권 설정시의 당해 재산의 감정평가액이 당해 상속재산의 실제 시가보다 큰 경우에는 위 규정은 적용되지 아니하고, 시가가 그 상속재산 가액이 되는바, 당해 재산의 감정평가액이 시가보다 크게 평가되었다는 점에 대한 주장·입증책임은 납세의무자에게 있다.
[4] 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제20조의2 제1항은 제20조 제1항의 규정에 의하여 신고기간 내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 과세표준에 제14조의 규정을 적용하여 계산한 금액에서 신고세액에 포함된 다음의 금액을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세 산출세액에서 공제한다고 규정하면서, 제1호는 제8조의3의 규정에 의하여 징수를 유예받는 금액을, 제2호는 이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액을 들고 있는바, 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제20조의2 제1항의 규정에 의하여 신고세액공제의 기준이 되는 신고한 과세표준은 상속재산의 평가상의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류로 인한 과다신고금액을 제외한 금액이라 할 것이고, 신고한 상속재산의 정당한 평가가액을 의미하는 것은 아니다.
참조조문
[1] 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 (현행 상속세및증여세법 제60조 참조) , 제4항 제1호 (현행 상속세및증여세법 제66조 제1호 참조) , 구 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제5조의2 제3호 (현행 상속세및증여세법시행령 제63조 제1항 제3호 참조) , 헌법 제23조 , 제75조 [2] 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 (현행 상속세및증여세법 제60조 참조) , 제4항 제1호 (현행 상속세및증여세법 제66조 제1호 참조) , 구 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항 (현행 상속세및증여세법 제60조 참조) , 제5조의2 제3호 (현행 상속세및증여세법시행령 제63조 제1항 제3호 참조) , 구 상속세기본통칙 39…9(1998. 2. 25. 개정되기 전의 것), 구 상속세기본통칙 60…9(1998. 2. 25. 개정되기 전의 것)[3] 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제1호 (현행 상속세및증여세법 제66조 제1호 참조) , 구 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제5조의2 제3호 (현행 상속세및증여세법시행령 제63조 제1항 제3호 참조) [4] 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제8조의3 (현행 상속세및증여세법 제74조 참조) , 제14조 (현행 상속세및증여세법 제26조 참조) , 제20조 제1항 (현행 상속세및증여세법 제67조 제1항 참조) , 제20조의2 제1항 (현행 상속세및증여세법 제69조 제1항 참조)
원고,상고인
원고 1 외 3인 (소송대리인 변호사 신현석)
피고,피상고인
양재세무서장
주문
원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.
이유
상고이유(제출기간이 지난 후에 접수된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 본다
1. 제1점에 대하여
가. 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제9조 제4항, 구 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조의2 제3호는 상속재산의 가액평가에 관하여 시가주의원칙을 정한 같은 구 상속세법 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것으로서, 구 상속세법시행령 제5조의2 제3호에 의한 근저당권 설정시 당해 재산의 감정평가액이 시가보다 크게 평가되었다는 점을 납세의무자가 입증한 경우에는 위 규정이 적용되지 아니하고 시가가 그 상속재산의 가액이 되는 것이므로 (대법원 1993. 3. 23. 선고 91누2137 전원합의체 판결, 대법원 2000. 6. 23. 선고 97누1679 판결 등 참조), 구 상속세법 제9조 제4항 제1호가 실질과세원칙, 헌법상의 재산권보장, 행복추구권, 평등권 및 평등한 납세의무의 이념에 반한다고 할 수 없고, 구 상속세법시행령 제5조의2 제3호가 구 상속세법 제9조 제1항 소정의 시가주의 원칙에 반한다거나 모법인 구 상속세법 제9조 제4항의 위임한계를 벗어난 것이라고 볼 수도 없다 .
같은 취지의 원심판결은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 헌법 위반, 시가주의원칙 위반, 모법 위반 등의 위법이 없다. 이 부분 상고이유의 주장들은 이유 없다.
나. 구 상속세기본통칙 39…9(1998. 2. 25. 개정되기 전의 것)는 구 상속세법시행령 제5조 제1항에 규정하는 시가로 보는 범위를 규정한 것이고, 구 상속세기본통칙 60…9(1998. 2. 25. 개정되기 전의 것)는 위 통칙에서 말하는 공신력 있는 감정기관의 정의를 규정한 것이므로, 구 상속세법 제9조 제4항 제1호, 구 상속세법시행령 제5조의2 제3호에 의한 근저당권이 설정된 상속부동산에 대하여 감정가액을 그 상속재산의 평가금액으로 봄에 있어서 유추적용할 것은 아니다 .
같은 취지의 원심판결은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 위 통칙 규정들의 유추적용에 관한 법리오해의 위법이 없다. 이 부분 상고이유의 주장도 이유 없다.
다. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 피고가 과천시 (주소 1 생략) 임야 2,465㎡ 외 3필지(이하 '○○동 소재 부동산'이라 한다)의 감정인인 소외 1이 구 상속세법시행령 제5조의2 제3호 소정의 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자라는 주장을 하였다고 보고, 적법하게 채택한 증거에 의하여 소외 1이 같은 법에 의한 감정평가사사무소에 소속된 감정평가업자인 사실을 인정하였는바, 기록에 비추어 보면 원심의 위와 같은 조치는 수긍할 수 있고, 거기에 상고이유에 주장하는 바와 같은 변론주의 및 채증법칙 위반의 위법이 없다. 이 부분 상고이유의 주장 또한 이유 없다.
라. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 서울 서초구 (주소 2 생략) 대지 290㎡ 외 4필지 및 각 지상 건물(이하 '□□동 소재 부동산'이라 한다)의 가액이 □□동 소재 부동산과 망 소외 2(이하 '망인'이라 한다) 소유가 아닌 서울 서초구 (주소 3, 4 생략) 각 토지 합계 9㎡의 근저당권설정시 평가한 1993. 9. 14.자 감정가액 446,218,400원 중 망인 소유가 아닌 위 2필지의 토지 합계 9㎡의 가액 9,450,000원(㎡당 단가 1,050,000원×9㎡)을 제외한 436,768,400원(446,218,400원－9,450,000원)이라고 판단하였는바, 기록에 비추어 보면 원심의 위 판단은 수긍할 수 있고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 상속재산가액의 평가에 관한 법리오해, 판단유탈의 위법이 없다. 이 부분 상고이유의 주장도 이유 없다.
마. 구 상속세법 제9조 제4항 제1호와 구 상속세법시행령 제5조의2 제3호에 의한 근저당권설정시의 당해 재산의 감정평가액이 당해 상속재산의 실제 시가보다 큰 경우에는 위 규정은 적용되지 아니하고, 시가가 그 상속재산 가액이 되는바, 당해 재산의 감정평가액이 시가보다 크게 평가되었다는 점에 대한 주장·입증책임은 납세의무자에게 있다 할 것이다(대법원 1993. 3. 23. 선고 91누2137 전원합의체 판결, 대법원 2000. 6. 23. 선고 97누1679 판결 등 참조).
원심판결 이유와 기록에 의하면, ○○동 소재 부동산, □□동 소재 부동산, 안양시 (주소 5 생략) 대지 564.9㎡(이하 '이 사건 근저당 부동산'이라 한다)에 대한 근저당설정시의 각 감정가액이 이 사건 상속개시일 당시의 시가보다 크게 평가되었다고 볼 수 없으므로, 이 사건 근저당 부동산에 대한 상속재산평가는 보충적 평가방법에 의한 가액보다 큰 위 각 감정가액에 의하여야 할 것이다.
원심판결에는 그 이유가 다소 미흡하나 이 사건 근저당 부동산의 상속재산평가를 근저당권설정을 위한 각 감정가액에 의하여야 한다는 결론은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 상속재산의 평가방법과 입증책임에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
그리고 원고들이 상고이유에서 들고 있는 판례들은 이 사건과 사안을 달리 한다. 이 부분 상고이유의 주장들도 이유 없다.
2. 제2점에 대하여
가. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 판시사실을 인정한 다음, 고양시 덕양구 (주소 6 생략) 및 (주소 7 생략) 각 도로(이하 '이 사건 각 도로'라 한다)는 비록 그 지목이 도로로 되어 있다 하더라도 망인을 비롯한 16명의 공유인 이 사건 각 도로 주변 토지들 일부에 설치된 골프연습장, 테니스장 등 운동시설을 이용하는 특정인들만이 사용하는 도로로 이용될 뿐 불특정 다수인의 통행에 공용되었다고 볼 수 없다고 판단하였는바, 기록에 비추어 보면 원심의 위 사실인정과 판단은 수긍할 수 있고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 채증법칙 위배 및 심리미진의 잘못이 없다. 이 부분 상고이유의 주장도 이유 없다.
나. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 이 사건 각 도로의 가액은 보충적 평가방법에 의하여 상속재산가액을 평가하여야 한다고 전제한 다음, 고양시 (주소 6 생략) 도로 145.875㎡에 대하여는 28,591,500원, (주소 8 생략) 도로 19.75㎡에 대하여는 1,066,500원에 의하여 상속재산가액을 산정하였다.
그러나 기록에 의하면 피고는 이 사건 소송 계속중 동아감정평가법인에 이 사건 각 도로 등의 상속개시 당시의 시가를 소급하여 감정한 다음 그 감정가액에 따라 위 (주소 6 생략) 도로는 4,228,200원, (주소 7 생략) 도로는 571,300원을 시가로 보고서 그에 따라 1998. 8. 5. 이 사건 처분을 한 점이 인정되고, 그렇다면 원심으로서는 피고가 이 사건 각 도로의 가액을 감정가액에 따라 상속재산가액을 산정한 이상, 먼저 이 사건 각 도로에 대한 감정가액이 시가에 해당하는지를 판단하여야 할 것이다.
그럼에도 원심은 위 감정가액이 시가에 해당하는지 여부에 관하여 판단을 하지 않은 채 바로 보충적 평가방법에 의하여 상속재산가액을 산정하여야 한다고 판단함으로써 이 사건 각 도로의 상속재산가액의 평가방법에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다. 이 부분 상고이유의 주장은 이유 있다.
3. 제3점에 대하여
구 상속세법 제20조의2 제1항은 제20조 제1항의 규정에 의하여 신고기간 내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 과세표준에 제14조의 규정을 적용하여 계산한 금액(이하 '이 조에서 신고세액'이라 한다)에서 신고세액에 포함된 다음의 금액을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세 산출세액에서 공제한다고 규정하면서, 제1호는 제8조의3의 규정에 의하여 징수를 유예받는 금액을, 제2호는 이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액을 들고 있는바, 구 상속세법 제20조의2 제1항의 규정에 의하여 신고세액공제의 기준이 되는 신고한 과세표준은 상속재산의 평가상의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류로 인한 과다신고금액을 제외한 금액이라 할 것이고, 신고한 상속재산의 정당한 평가가액을 의미하는 것은 아니라 할 것이다 .
같은 취지의 원심판결은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 상속세액공제에 관한 법리오해의 잘못이 없다. 이 부분 상고이유의 주장은 이유 없다{다만, 배우자공제액을 계산함에 있어 혼인년수는 법률혼기간만을 의미한다 할 것인데도(대법원 1999. 9. 3. 선고 98두8360 판결 참조) 원심이 혼인년수에 사실혼기간을 포함하여 배우자공제액을 잘못 산정한 바람에 신고세액공제 계산 중 공제오류에 의한 과다신고금액인 배우자공제 차액 과소신고 48,000,000원 부분은 잘못 계산된 것임을 지적하여 둔다}.
4. 제4점에 대하여
가. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 신고불성실가산세를 계산하면서 신고누락 재산가액인 예금 12,000,000원, 가수금 139,917,560원과 공제부인액인 개인사업부채 59,720,973원 합계 211,638,533원을 미달과세표준으로 하였을 뿐이다.
따라서 이 사건 각 쟁점부동산과 이 사건 관산동 소재 도로에 관한 상속재산가액의 잘못된 평가액을 미달과세표준에 포함하여 신고불성실가산세를 계산하였다는 이 부분 상고이유의 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다.
나. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 산출세액을 769,945,978원, 결정과세표준을 1,909,891,957원, 신고과세표준을 1,109,547,477원, 미달과세표준을 211,638,533원이라고 확정하고도, 신고불성실가산세를 계산함에 있어 산출세액 771,675,129원 × 미달과세표준 211,638,533원/결정과세표준 1,909,891,957원 × 20/100의 산식에 의하여 신고불성실가산세 17,102,139원을 계산하였다.
그러나 신고불성실가산세는 산출세액을 기초로 하여 계산하여야 하는바, 원심이 신고불성실가산세를 계산함에 있어서 산출세액을 769,945,978원이 아닌 771,675,125원을 기초로 함으로써 신고불성실가산세가 늘어나는 것은 계산상 명백하므로, 원심판결에는 신고불성실가산세에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다. 이 부분 상고이유의 주장은 이유 있다.
5. 결 론
그러므로 원심판결을 파기하고 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.