나. 위 "가"항 시행세칙상 특정지역 적용배율의 소급입법 해당 여부

다. 기준시가에 의하여 산출한 양도차익이 실지양도가액을 초과하는 경우의 양도차익

라. 위 "다"항의 실지양도가액의 의미

마. 중도금 등의 지급 지연에 대한 지연손해금이 실지양도가액에 포함되는지 여부

바. 구 소득세법시행령(1990.12.31. 대통령령 제13194호로 개정되기 전의 것) 제46조의3 소정의 "건축물이 없는 토지"의 의미

나. 위 국세청기준시가액표상의 특정지역 적용배율이 그 시행일 이후에 양도시기가 도래하여 과세요건이 완성된 것에만 적용되는 것인 이상 이를 조세법률주의에 위반되는 소급입법이라 할 수 없다.

다. 기준시가에 의하여 양도차익을 결정함에 있어서 양도가액에서 취득가액 등 필요경비를 공제하여 산정한 양도차익이 실지양도가액을 초과하는 경우 그 양도차익은 실질과세의 원칙상 실지양도가액을 한도로 한다.

라. 기준시가에 의한 양도차익의 한계를 긋는 기준치인 실지양도가액이라 함은 양도자산의 객관적인 가액이 아니라 구체적인 경우에 있어 자산의 대가로서 수수되는 매매대금 등 현실의 수입금액을 뜻한다 할 것이고, 그 대가에 해당하는지 여부는 그 명목 여하에 관계없이 경제적 실질이 당해 자산의 양도와 대가관계에 있는지 여부에 의하여 가려져야 한다.

마. 부동산 등 자산의 매도인이 매매계약의 이행단계에서 중도금, 잔금 등의 지급기일을 어긴 매수인에게 대금지급기일을 연장함과 동시에 이에 대한 지연손해금을 지급받기로 약정하고 그 약정에 따라 추가로 지연손해금액을 지급받았다면 이러한 지연손해금은 자산의 양도와 관련하여 발생하는 소득이기는 하지만 양도대금 그 자체이거나 자산의 양도와 대가관계에 있다고 보기도 어렵고 더욱이 소득세법 제25조 제1항 제9호 가 "계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 위약금과 배상금"을 기타소득으로 분류하고 있으므로 특별한 사정이 없는 한 여기서 말하는 실지양도가액에 포함될 수 없다고 풀이함이 상당하다.

바. 같은 법 제23조 제2항 제2호 , 구 소득세법시행령(1990.12.31. 대통령령 제13194호로 개정되기 전의 것) 제46조의3 에 의하면 지목이 대지로서 건축물이 없는 토지는 장기보유특별공제를 하지 아니한다는 취지로 규정되어 있는데, 여기서 건축물이 없는 토지인지 여부는 소득세법시행령 제53조 에 의한 양도시기인 대금청산일을 기준으로 그 당시의 필지 단위별로 판단하여야 할 것이고, 또 건축물이 없는 대지를 장기보유특별공제 대상에서 제외하는 이유가 장기보유특별공제는 토지의 장기보유를 유도하기 위한 것인데 대지를 건축물이 없는 상태로 장기간 보유토록 하는 것은 국토의 효율적 이용을 저해하게 되어 이와 같은 경우에는 장기보유특별공제를 허용하지 아니하는 데에 있다 할 것이므로 그 지상에 건축물이 있다면 그 소유자를 불문하고 나대지로 볼 수는 없다.

1. 제1점에 관하여,

소득세법 제60조 , 같은법시행령(1990.5.1. 대통령령 제12994호로 개정되기 전의 것) 제115조 에 의하여 위임을 받은 국세청장이 1988.9.21. 고시한 국세청기준시가액표상의 시행세칙에 의하면 "본 특정지역 적용배율은 1988.9.21. 이후 최초로 양도, 상속, 증여하는 분부터 적용한다"라고 되어 있는 바, 소득세법 제27조 , 같은법시행령 제53조 소정의 취득시기 및 양도시기에 관한 규정이 자산의 양도차익의 계산을 위한 기준시기가 됨은 물론 과세요건 내지 면세요건에 해당하는지 여부를 가리는 데 기준시기도 되고 나아가 법령적용의 기준시기도 됨에 비추어 볼 때 ( 당원 1992.6.26. 선고 92누4291 판결 ; 1991.5.28. 선고 90누1854 판결 ; 1990.10.16. 선고 90누2406 판결 등 참조), 위 시행세칙상의 "양도하는 분"의 의미도 그 원인행위인 매매계약의 체결 등을 가리키는 것이 아니라 소득세법 제27조 , 같은법시행령 제53조 에 따라 그 양도시기가 도래하여 양도소득의 과세요건이 완성된 것을 가리킨다 할 것이다.

또 위 국세청기준시가액표상의 특정지역 적용배율이 그 시행일 이후에 양도시기가 도래하여 과세요건이 완성된 것에만 적용되는 것인 이상, 이를 조세법률주의에 위반되는 소급입법이라 할 수 없다 할 것이다.

따라서 원심이, 소득세법 제27조 , 같은법시행령 제53조 제1항 에 따라 양도시기를 소외인이 매매잔대금을 변제공탁한 1990.4.2.로 보고 그 전부터 시행되어 오던 국세청기준시가액표상의 특정지역 적용배율을 기초로 평가한 가액을 기준시가로 보아야 한다는 취지로 판단한 것은 기록에 비추어 정당하고 거기에 지적하는 바와 같은 법리오해 등의 위법이 없다.

내세우는 당원의 판례들은 이 사건과 사안을 달리하여 적절한 것이 아니다.

2. 제2점에 관하여,

원심판결 이유에 의하면, 원심은 이 사건 과세대상토지에 적용된 특정지역 적용배율은 국세청 기준시가조사요령에 따라 그 소속 직원이 대표성이 있는 표준지 9개를 선정하고 조사기준일 현재 인근 부동산중개인의 호가 또는 매매실례가액을 기초로 하여 표준지의 위치, 형상, 이용상황 기타 가격형성에 영향을 미치는 요인을 종합적으로 고려하여 매매실례가액으로 평가한 다음 그 평가액의 산술평균액과 내무부 토지등급가액과의 비율에 따라 정하여졌다는 취지의 사실을 확정하고서, 이 사건에 적용된 위 특정지역 적용배율은 매매실례가액 등에다 가격형성에 영향을 미치는 요인을 종합적으로 고려하여 정하여진 것으로 보여져 이를 무효라고 볼 수 없다는 취지로 판단 하였는 바, 기록에 비추어 원심의 판단은 수긍이 가고 , 주장은 결국 이와 다른 견해에서 원심판결을 탓하는 것에 지나지 아니한다.

주장은 이유없다.

3. 제3점에 관하여,

기준시가에 의하여 양도차익을 결정함에 있어서 양도가액에서 취득가액 등 필요경비를 공제하여 산정한 양도차익이 실지양도가액을 초과하는 경우 그 양도차익은 실질과세의 원칙상 실지양도가액을 한도로 한다 할 것이고( 당원 1992.10.9. 선고 92누11886 판결 참조), 여기서 기준시가에 의한 양도차익의 한계를 긋는 기준치인 실지양도가액이라 함은 양도자산의 객관적인 가액이 아니라 구체적인 경우에 있어 자산의 대가로서 수수되는 매매대금 등 현실의 수입금액을 뜻한다 할 것이고 그 대가에 해당하는지 여부는 그 명목여하에 관계없이 경제적 실질이 당해 자산의 양도와 대가관계에 있는지 여부에 의하여 가려져야 할 것이나( 당원 1992.7.14. 선고 92누2967 판결 참조), 부동산등 자산의 매도인이 매매계약의 이행단계에서 중도금, 잔금 등의 지급기일을 어긴 매수인에게 대금지급기일을 연장함과 동시에 이에 대한 지연손해금을 지급받기로 약정하고 그 약정에 따라 추가로 지연손해금액을 지급받았다면 이러한 지연손해금은 자산의 양도와 관련하여 발생하는 소득이기는 하지만 양도대금 그 자체이거나 자산의 양도와 대가관계에 있다고 보기도 어렵고 더우기 소득세법 제25조 제1항 제9호 가 "계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 위약금과 배상금"을 기타소득으로 분류하고 있으므로 특별한 사정이 없는 한 여기서 말하는 실지양도가액에 포함될 수 없다고 풀이함이 상당하다 할 것이다 ( 당원 1992.6.23. 선고 92누1292 판결 참조).

원심판결은 그 이유에서 원고는 1984.2.14. 소외인과 사이에 부산서구 (주소 1 생략) 대 3,306평방미터, (주소 2 생략) 대 41평방미터 중 7평방미터, (주소 3 생략) 대 84평방미터 중 8평방미터 합계 3,321평방미터를 대금 285,000,000원에 매도하기로 하는 매매계약을 체결하면서 당일 계약금 명목으로 금 50,000,000원을 수령하고 중도금 95,000,000원은 같은해 5.25.에, 잔금 140,000,000원은 같은해 8.25.에 각 지급받기로 약정하였으나 소외인으로부터 이를 지급받지 못하자 같은해 11.5. 소외인과의 사이에서 중도금 및 잔금을 합한 금 235,000,000원 중 금 100,000,000원은 1985.1.31.까지, 나머지 금 135,000,000원은 같은해 3.31.까지 지급하기로 하되 위 금 100,000,000원에 대하여는 1984.5.25.부터, 나머지 금 135,000,000원에 대하여는 같은해 8. 25.부터 완제일까지 각 월 2푼의 비율에 의한 지연손해금을 지급하기로 약정하였고 이어 1985.5.13. 다시 위 중도금 및 잔금의 지급기일을 같은해 6.30.로 재연장 하면서 지연손해금은 위 약정대로 지급하기로 약정한 사실, 한편 1985.5.14. 위 매매목적물 중 (주소 1 생략) 대 3,306평방미터는 (주소 1 생략) 대 2,233평방미터 및 (주소 4 생략) 대 1,073평방미터로 각 분할됨과 동시에 같은 날짜에 소외인으로 하여금 미리 연립주택을 건축할 수 있도록 위 분할된 (주소 1 생략) 대 2,233평방미터 중 71748/223300 지분에 관하여 그 앞으로 지분소유권이전등기가 경료되고, 이어 같은해 9.11. 위 (주소 2 생략) 대 41평방미터 중 7평방미터, 위 (주소 3 생략) 대 84평방미터 중 8평방미터가 위 분할된 (주소 1 생략) 대지에 합병된 사실, 이후 소외인은 위 약정된 재연장 지급기일까지도 위 중도금 및 잔금을 지급하지 아니하던 중 1985.9.13. 위 지분소유권이전등기를 받은 대지 위에 연립주택을 건립한 다음 1986.3.8. 그 연립주택 중 10세대 및 이미 분양된 4세대의 분양잔대금채권 등 합계 금 164,995,000원 상당을 원고에게 위 매매잔대금 및 지연손해금의 대물변제로 이를 양도함으로써 위 매매잔대금 중 금 69,088,549원 및 1986.3.28.까지의 지연손해금 95,906,451원에 각 충당되었고, 이어 원고와 소외인과의 사이에 소송이 제기되어 1989.11.9. 부산고등법원으로부터 원고는 소외인으로부터 금 165,911,451원 및 이에 대한 1986.3.29.부터 완제일까지 연 2할 4푼의 비율에 의한 금원을 지급받음과 동시에 소외인에게 위 (주소 1 생략) 대 2358평방미터에 관한 153052/235800 공유지분 및 위 분할된 (주소 4 생략) 대 1073평방미터에 대한 소유권이전등기절차를 이행하라는 판결을 선고받고 그 판결은 그 시경 확정된 사실, 그리하여 소외인은 1990.4.2. 위 확정판결에 따라 매매잔대금 165,911,451원 및 이에 대한 1986.3.29.부터 1990.4.1.까지의 연 2할 4푼의 비율에 의한 지연손해금 159,820,455원을 부산지방법원에 변제공탁하고 위 부동산에 대하여 그 앞으로 소유권이전등기를 경료받은 사실을 각 확정하였는 바, 사실관계가 위와 같다면, 소외인이 1990.4.2. 변제공탁함으로써 원고가 수령한 것으로 된 위 지연손해금은 기준시가에 의한 양도차익의 한계를 긋는 기준치인 실지양도가액에는 포함된다고 할 수 없다 할 것이다.

그럼에도 원심이, 위 지연손해금이 실지양도가액에 포함됨을 전제로, 기준시가에 의한 양도차익이 실지양도가액을 초과하지 아니한다는 이유로 원고의 주장을 배척한 것은 양도차익의 계산에 관한 법리를 오해한 위법이 있다 할 것이다. 이점을 지적하는 주장은 이유 있다.

4. 제4점에 관하여,

소득세법 제23조 제2항 제2호 , 같은법 시행령(1990.12.31. 대통령령 제13194호로 개정되기 전의 것) 제46조의 3 에 의하면 지목이 대지로서 건축물이 없는 토지는 장기보유특별공제를 하지 아니한다는 취지로 규정되어 있는데, 여기서 건축물이 없는 토지인지의 여부는 같은법시행령 제53조 에 의한 양도시기인 대금청산일을 기준으로 그 당시의 필지단위별로 판단하여야 할 것이고, 또 건축물이 없는 대지를 장기보유특별공제 대상에서 제외하는 이유가 장기보유특별공제는 토지의 장기보유를 유도하기 위한 것인데 대지를 건축물이 없는 상태로 장기간 보유토록 하는 것은 국토의 효율적 이용을 저해하게 되어 이와 같은 경우에는 장기보유특별공제를 허용하지 아니하는 데에 있다 할 것이므로 그 지상에 건축물이 있다면 그 소유자를 불문하고 나대지로 볼 수는 없다 할 것이다 ( 당원 1992.6.26. 선고 92누4291 판결 참조).

원심이 확정한 이 사건 매매계약의 목적물등 계약의 내용 및 이행과정이 위 제3항에서 본 바와 같다면, 비록 그 이행과정에 있어 매매목적물 중 (주소 1 생략) 대 3,306평방미터가 (주소 1 생략) 대 2,233평방미터 및 (주소 4 생략) 대 1,073평방미터로 각 분할됨과 동시에 같은 날짜에 소외인으로 하여금 미리 연립주택을 건축할 수 있도록 위 분할된 (주소 1 생략) 대 2,233평방미터 중 71748/223300 지분에 관하여 소외인 앞으로 먼저 지분소유권이전등기가 경료되었다 하더라도, 이는 당초 매매계약의 변경이나 새로운 매매계약에 터잡아 이루어진 것으로는 보여지지 아니하고 오히려 당초 매매계약의 일부이행에 불과하다 할 것이며, 따라서 위 분할된 (주소 1 생략) 대지에 대하여는 당초의 매매계약이 전체로서 완전히 청산되는 시점인 1990. 4. 2. 양도시기가 함께 도래하였다 할 것이어서 그 대금청산일 현재 위 지상에 소외인이 신축한 연립주택이 건립되어 있었던 이상 소득세법시행령 제46조의 3 소정의 건축물 기준면적 초과 여부는 별론으로 하고 장기보유특별공제 대상에서 제외되는 건축물이 없는 토지로 볼 수는 없다 할 것이다.

한편 기록에 의하면 위 분할된 (주소 1 생략) 대지 중 먼저 지분소유권이전등기가 경료된 부분에 관하여는 과세관청이 과세대상으로 삼지 아니하였고 원심이 인정한 바와 같이 위 분할된 (주소 1 생략) 대지 중 먼저 지분소유권이전등기가 경료된 부분과 나머지 부분사이에 도시계획상 도로가 예정되어 있음이 명백하나 그렇다고 하여 위 결론을 달리 할 수 없다.

따라서 원심이 위 분할된 (주소 1 생략)이 전체로서 1필지의 대지임에도 그 중 먼저 지분소유권이전등기를 이행하여 그 지상에 연립주택을 건립한 부분과 나머지부분을 구분하여 그 나머지 부분의 지상에 건축물이 없다는 이유로 장기보유특별공제대상이 되지 아니한다고 판단한 것은 장기보유특별공제에 관한 법리를 오해한 위법이 있다 할 것이다.

이점을 지적하는 주장은 이유 있다.

그러므로 원심판결을 파기하여 사건을 원심법원에 환송하기로 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.