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헌재 2012. 5. 31. 선고 2009헌바170 2009헌바172 2010헌바22 2010헌바68 2010헌바118 2010헌바218 2010헌바340 2010헌바410 2012헌바36 2012헌바96 2013헌바365 공보 [구 상속세 및 증여세법 제41조의2 제1항 등 위헌소원]

[공보(제188호)]

판시사항

가. 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우 증여로 의제·추정하는 구 상속세법 제32조의2 제1항 제1문 등, 명의신탁이 증명되면 조세회피의 목적을 추정하는 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제43조 제2항 등 및 조세회피의 목적이 없는 경우에는 명의신탁을 증여로 의제·추정하지 아니하는 구 상속세법 제32조의2 제1항 제2문 등(이하 ‘광의의 증여의제·추정조항’이라 한다)이 과잉금지원칙에 위배되어 재산권, 자유로이 계약을 체결할 권리를 침해하고 평등원칙에 위배되는지 여부(소극)

나. 명의신탁이 증여세 이외의 국세, 지방세, 관세를 회피하려는 목적이 있는 경우에도 광의의 증여의제·추정조항을 적용하도록 하는 구 상속세법 제32조의2 제3항 등(이하 ‘조세범위확장조항’이라 한다)이 과잉금지원칙에 위배되어 재산권, 자유로이 계약을 체결할 권리를 침해하고 평등원칙에 위배되는지 여부(소극)

다. 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서의 기재에 의하여 주식 등의 명의개서 여부를 판정하도록 하는 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제3항(이하 ‘명의개서판정조항’이라 한다)이 과잉금지원칙에 위배되어 재산권, 자유로이 계약을 체결할 권리를 침해하고 평등원칙에 위배되는지 여부(소극)

결정요지

가. (1) 조세회피 목적을 가진 명의신탁에 대한 증여세 부과는 조세회피를 방지하려는 정당한 입법목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다. 명의신탁을 금지하면서 사법적 효력을 부인하고 형사처벌을 하는 방법이나, 실제 소유관계에 따라서 각종 과세를 하고 납세의무자인 명의신탁자에게 가산세나 과징금을 부과하는 방법이, 명의신탁을 이용한 조세회피 행위에 증여세를 부과하는 것보다 납세의무자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단언할 수 없다. 명의수탁자는 명의신탁을 이용한 증여세 회피를 위하여 자신의 명의를 빌려준 책임이 있고, 조세정의와 조세공평이라는 중대한 공익을 실현하며, 법원이 조세회피 목적이 있다는 추정을 번복할 것인지 여부를 구체적 행위태양에 따라 판단하고 있다. 그렇다면 광의의 증여의제·추정조항이 재산권 및 자유로이 계약을 체결할 권리를 과잉금지원칙에 위배되게 제한한다고 볼 수 없다.

(2) 명의신탁자의 증여세회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때 명의신탁자와 명의수탁자 중 누구를 일차 납세의무자로 할 것인지의 문제, 명의신탁에 이르게 된 경위·유형·반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 참작의 방법이나 정도 등은 입법재량에 속한다. 명의수탁자와 일반 수증자에게 동일한 세율의 증여세를 부과하더라도, 조세의 회피기도를 효과적으로 차단하려는 합리적인 이유가 있다. 그렇다면 광의의 증여의제·추정조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다.

나. (1) 명의신탁에 의한 조세의 회피는 상속세, 소득세, 취득세 등 각종 국세·지방세·관세에 대하여도 가능하므로, 증여세 이외의 다른 조세를 명의신탁의 방법으로 회피하는 것을 방지하고 제재할 필요성은 증여세의 경우와 다를 바 없다. 광의의 증여의제·추정조항의 경우와 같은 이유로, 조세범위확장조항이 다른 대체수단들보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 단정할 수 없다. 법원은 구체적인 사안마다 사소한 조세경감을 초래할 뿐인지 여부, 조세회피 목적이 있는지 여부를 개별적으로 판단하여, 조세회피 목적이 있다는 추정을 번복함으로써 조세범위확장조항을 합헌적으로 적용하고 있다. 상장주식의 명의신탁, 유상증자로 인한 주식 등의 변동 등의 경우도 마찬가지로 법원의 적용 문제이다. 조세징수의 편의와 진정한 조세정의와 조세부담의 형평을 관철하기 위하여 때로는 거래의 형식 자체에 담세력을 인정할 수 있으므로, 조세회피 목적의 명의신탁에 한정하여 담세력이 있는 것으로 보아 증여세를 부과하는 것이 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 할 수 없다. 그렇다면 조세범위확장조항이 재산권 및 자유로이 계약을 체결할 권리를 과잉금지원칙에 위배되게 제한한다고 볼 수 없다.

(2) 조세회피를 가능하게 한 명의수탁자의 책임

을 고려할 때 누구를 일차 납세의무자로 할 것인지의 문제, 명의신탁의 경위·유형·반사회성 등을 참작하는 방법이나 정도 등은 입법재량에 속하고, 조세의 회피기도를 효과적으로 차단하려는 합리적인 이유가 있으므로, 조세범위확장조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다.

다. (1) 주식등변동상황명세서 등에 주식 등의 명의를 실제소유자와 다르게 기재하여 조세를 회피하면서도 주주명부 등을 작성하지 아니한 경우 증여의제·추정을 하는 것은 조세회피를 방지하려는 정당한 입법목적을 달성하기 위한 적합한 수단이다. 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서는 사실상 과세관청에 대하여 주식의 소유권을 공시하는 것이다. 과세정보와 실질적인 법률관계를 다르게 함으로써 과세행정에 초래하는 지장을 제재하려는 취지와 증여의제·추정 규정 적용의 형평성에 비추어 볼 때, 모든 법인이 과세관청에 제출하는 주식등변동상황명세서 등의 기재도 명의개서의 기준으로 추가한 입법자의 선택에는 합리적인 이유가 있다. 조세회피 방지, 세원의 적절한 포착 및 조세징수 비용의 감소는 중대한 공익이며, 구체적인 행위 태양, 명의신탁으로 회피할 수 있는 조세액의 크기에 따라 법원이 차별화한 적용을 하고 있다. 그렇다면 명의개서판정조항이 재산권 및 자유로이 계약을 체결할 권리를 과잉금지원칙에 위배되게 제한한다고 볼 수 없다.

(2) 주식등변동상황명세서에 실제소유자가 아닌 별도의 명의자를 주주로 기재한 경우와, 주식 등의 변동상황이 있음에도 주식등변동상황명세서를 제출하지 아니하여 주식등변동상황명세서 등의 주식의 소유관계가 실제소유자가 아닌 타인 명의로 기재된 경우에, 과세관청은 동일하게 법인에 대해서 법인세법 제76조 제6항에 따른 가산세를 부과하고, 주식 등의 명의자에 대하여 명의개서판정조항을 적용하여 증여세를 부과하므로, 명의개서판정조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다.

재판관 김종대의 반대의견

실질과 분리된 명의의 존재를 전제로 명의에 상응한 권리 외에 별도로 존재하는 실질을 따로 파악하여 실질과 명의 사이의 법률관계를 설정하는 관념은, 결과적으로 명의와 실질의 분리상태를 법이 공식적으로 인정함으로써 명의에 대한 공신력을 약화시켜 법적 안정성을 해치고, 명의와 따로 존재할지 모르는 실질의 조사에 소요되는 사회적 비용을 증가시킨다.

명의자가 조세회피목적에 대하여 입증책임을 지게 하여, 객관적 사실관계는 동일하더라도 증여세가 부과될지 여부를 예측하기가 매우 어렵고 경제생활의 법적 안정성이 보장될 수 없으므로, 이 사건 법률조항들은 조세법률주의에 위배된다.

법적 형식이나 거래관행 등을 무시하고 자유로운 경제행위를 제한하고, 증여에 대하여 효과적으로 과세할 수 있는 여러 수단이 있음에도 불구하고 담세력의 증가와 관계없는 행위에 증여세를 과잉부담시켜 납세의무자들의 법률관계 선택을 방해하고 계약체결의 자유를 침해하므로, 이 사건 법률조항들은 헌법에 위반된다.

참조판례

가. 헌재 1989.7.21. 89헌마38 , 판례집 1, 131, 142-143헌재 2004.11.25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 328-331헌재 2005.6.30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 956-960헌재 2011.2.24. 2008헌바87 , 판례집 23-1상, 24, 32헌재 2011.6.30. 2009헌바55 , 판례집 23-1하, 324, 333

나. 헌재 2002.3.28. 2001헌바24 , 판례집 14-1, 174, 186헌재 2004.11.25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 332-333헌재 2005.6.30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 962헌재 2006.2.23. 2004헌바100 , 판례집 18-1상, 223, 236-237

헌재 2007.1.17. 2006헌바3 , 판례집 19-1, 72, 90헌재 2011.2.24. 2008헌바87 , 판례집 23-1상, 24, 32헌재2011.2.24. 2009헌바11 등, 판례집 23-1상, 37, 45, 48-49헌재 2011.6.30. 2009헌바55 , 판례집 23-1하, 324, 333헌재 2011.12.29. 2011헌바33 , 판례집 23-2하, 714, 723대법원 2003. 6. 10. 선고 2001두2720 판결대법원 2006. 5. 12. 선고 2004두7733 판결대법원 2006. 5. 25. 선고 2004두13936 판결대법원 2006. 6. 9. 선고 2005두14714 판결대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결대법원 2011. 3. 24. 선고 2010두24104 판결

다. 헌재 2006.2.23. 2004헌바100 , 판례집 18-1상, 223, 236-237헌재 2007.1.17. 2006헌바3 , 판례집 19-1, 72, 89-91헌재 2011.2.24. 2009헌바11 등, 판례집 23-1상, 37, 45

당사자

청 구 인손○권 외 44인(별지 1. 청구인목록 기재와 같음)

당해사건서울고등법원 2007누14581 증여세부과처분취소(2009헌바170)수원지방법원 2008구합9769 증여세부과처분취소( 2009헌바172 )서울행정법원 2009구합8793 증여세부과처분취소( 2010헌바22 )서울고등법원 2009누13384 증여세부과처분취소( 2010헌바68 )수원지방법원 2009구합5634 증여세부과처분취소( 2010헌바118 )대구고등법원 2009누1045 증여세부과처분취소( 2010헌바218 )서울고등법원 2010누2076 증여세부과처분취소( 2010헌바340 )대법원 2010두10846 국세심판결정청구기각처분취소( 2010헌바410 )서울고등법원 2011누21999 증여세부과처분취소( 2012헌바36 )서울고등법원 2011누28730 증여세부과처분취소( 2012헌바96 )

주문
이유

1. 사건의 개요 및 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 2009헌바170 사건

(가) 청구인 손○권의 부 손○열은 2001.부터 2003. 사이에 청구인 손○권 명의로 ○○증권 주식회사의 주식 등을 취득하였다. 강남세무서장은 손○열이 조세를 회피할 목적으로 주식 등을 명의신탁한 것으로 보고, 별지 2. 기재와 같이 증여세를 부과하였다.

(나) 위 청구인은 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하여 그 항소심인 당해사건 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의2 제1항 본문, 제2항, 제5항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울고등법원 2009아116) 기각되자, 2009. 7. 23. 위 법률조항들에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다.

(2) 2009헌바172 사건

(가) 문○식은 1999. 7. 26., 2001. 9. 12. 및 2004. 12. 14. 주식회사 ○○금속이 발행한 주식을 청구인 성○호, 박○환, 김○구, 신○섭 명의로 인수하였다. 안산세무서장, 안양세무서장, 의정부세무서장은 문○식이 조세를 회피할 목적으로 위 청구인들에게 주식을 명의신탁한 것으로 보고, 별지 2. 기재와 같이 증여세를 부과하였다.

(나) 위 청구인들은 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하고, 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(수원지방법원 2009아387) 기각되자, 2009. 7. 27. 위 법률조항에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다.

(3) 2010헌바22 사건

(가) 김○천은 1989. 9. 28. ○○건설 주식회사, 1993. 8. 11. ○○공업 주식회사, 1994. 9. 29. □□건설 주식회사를 각 설립하고, 2005. 5.경 ○○토건 주식

회사를 인수한 자로, 위 주식회사들의 발행주식들의 실제 소유자였다. 그런데 위 주식회사들은 주주명부를 작성·비치하지 않았고, 각 사업연도 소득에 대한 법인세 신고 당시 납세지 관할세무서장에게 제출한 주식등변동상황명세서에는 김○천 외에도 청구인 김○태 등이 위 회사 발행 주식 중 일부의 소유자인 것으로 기재되어 있었다.

(나) 김○천이 2006. 9. 22. 사망하자, 상속인들인 청구인 김○훈, 김○진, 유○상은 ○○건설 주식회사, ○○공업 주식회사, □□건설 주식회사의 주식을 명의신탁 해지 후 상속재산으로 신고하였으나, ○○토건 주식회사의 주식은 상속재산으로 신고하지 않았다. 강동세무서장, 공주세무서장, 김해세무서장, 대전세무서장, 서대전세무서, 서초세무서장, 성남세무서장, 종로세무서장, 청주세무서장은 위 주식회사들의 주식들이 조세를 회피할 목적으로 명의신탁된 것으로 보고, 주식의 명의수탁자들과 김○천의 상속인들로 연대납세의무자인 청구인들에게 별지 2. 기재와 같이 증여세를 부과하였다.

(다) 위 청구인들은 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하고, 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제1항, 제2항, 제3항, 제6항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울행정법원 2009아1312, 3604) 기각되자, 2010. 1. 7. 위 법률조항들에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다.

(4) 2010헌바68 사건

(가) 김○연은 박○섭 명의로 취득하고 있던 주식회사 동신○○의 주식 3,000주를 1995. 5. 12. 청구인 인○식 명의로 이전하였고, 2000. 10. 26. 위 회사의 주식 12,000주를 청구인 인○식 명의로 인수하였다. 성동세무서장은 김○연이 조세를 회피할 목적으로 주식을 명의신탁한 것으로 보고, 별지 2. 기재와 같이 증여세를 부과하였다.

(나) 위 청구인은 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하여 그 항소심인 당해사건 계속 중 구 상속세법 제32조의2 제1항, 제3항, 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의2 제1항, 제2항, 제5항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울고등법원 2009아331) 기각되자, 2010. 2. 2. 위 법률조항들에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다.

(5) 2010헌바118 사건

(가) 이○한은 2002. 8.경부터 같은 해 12.경까지 주식회사 □□의 주식을 청구인 최○명 명의로 취득하였다. 동수원세무서장은 이○한이 조세를 회피할 목적으로 위 주식을 명의신탁한 것으로 보고, 위 청구인에게 별지 2. 기재와 같이 증여세를 부과하였다.

(나) 위 청구인은 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하고, 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의2 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(수원지방법원 2009아857) 기각되자, 2010. 3. 10. 위 법률조항에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다.

(6) 2010헌바218 사건

(가) 손○열은 2001.부터 2003. 사이에 청구인 손□권 등의 명의로 □□증권 주식회사의 주식 등을 취득하였다. 서대구세무서장, 동대구세무서장, 남대구세무서장, 경산세무서장은 손○열이 조세를 회피할 목적으로 위 주식 등을 명의신탁한 것으로 보고, 별지 2. 기재와 같이 증여세를 부과하였다.

(나) 위 청구인들은 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하여 그 항소심인 당해사건 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의2 제1항 본문, 제2항, 제5항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(대구고등법원 2009아13) 기각되자, 2010. 6. 1. 위 법률조항들에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다.

(7) 2010헌바340 사건

(가)김○률은 2003.부터 2004. 사이에 청구인 정○운 등의 명의로 주식회사 △△의 주식을 취득하였다. 성남세무서장, 성동세무서장, 노원세무서장, 성북세무서장은 김○률이 조세를 회피할 목적으로 위 주식 등을 명의신탁한 것으로 보고 증여세를 부과하였다가, 일부 감액 경정을 거쳐 최종적으로 별지 2. 기재와 같이 증여세를 부과하였다.

(나) 위 청구인들은 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하여 그 항소심인 당해사건 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의2 제1항, 제2항, 제5항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울고등법원 2010아199) 기각되자, 2010. 8. 16. 위 법률조항들에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다.

(8) 2010헌바410 사건

(가) 청구인 안○연의 사위 박○수는 1998. 12. 30. 및 1999. 1.경 청구인 안○연의 명의로 □□공업 주식회사의 주식을 취득하였다. 고양세무서장은 박○수가 조세를 회피할 목적으로 위 주식 등을 명의신탁한 것으로 보고, 별지 2. 기재와 같이 증여세를 부과하였다.

(나) 위 청구인은 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하여 그 상고심인 당해사건 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의2, 제43조에 대하

여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(대법원 2010아54) 기각되자, 2010. 10. 25. 위 법률조항들에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다.

(9) 2012헌바36 사건

(가) 정○일, 용○화는 박○태 명의로 소유하고 있던 주식회사 일동○○의 주식을 2006. 12. 31. 청구인 박□수 명의로 이전하였고, 이○복, 정○일 명의로 소유하고 있던 위 주식회사 주식을 2007. 7. 21. 청구인 김○희, 정○현에게 이전하였다. 중부세무서장은 정○일, 용○화가 조세를 회피할 목적으로 위 주식을 명의신탁한 것으로 보고, 별지 2. 기재와 같이 증여세를 부과하였다.

(나) 위 청구인들은 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하여 그 항소심인 당해사건 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제1항, 제2항, 제6항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울고등법원 2011아465) 기각되자, 2012. 1. 20. 위 법률조항들에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다.

(10) 2012헌바96 사건

(가)차○윤은 2004.부터 2007. 사이에 청구인 이○진의 명의로 ○○산업 주식회사의 주식 등을 취득하였다. 역삼세무서장은 차○윤이 조세를 회피할 목적으로 위 주식 등을 명의신탁한 것으로 보고, 별지 2. 기재와 같이 증여세를 부과하였다.

(나)위 청구인은 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하여 그 항소심인 당해사건 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울고등법원 2012아13) 기각되자, 2012. 3. 13. 위 법률조항에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

(1) 2009헌바170 사건

(가)청구인은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 제2항, 제5항을 심판대상으로 기재하고 있으나, 위 조항 중 제2항 제2문은 당해사건에 적용되지 아니하고, 청구인이 그 부분에 관하여 별도의 위헌 주장을 하는 것도 아니므로 심판대상에서 제외하는 것이 타당하다.

(2) 2009헌바172 사건

(가) 청구인들은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항을 심판대상으로 기재하고 있으나, 위 조항 제2호는 당해사건에 적용되지 아니하고, 청구인들이 그 부분에 관하여 별도의 위헌 주장을 하는 것도 아니므로 심판대상에서 제외하는 것이 타당하다.

(3) 2010헌바22 사건

(가) 청구인들은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항, 제2항, 제3항, 제6항을 심판대상으로 기재하고 있으나, 위 조항들 중 제45조의2 제1항 제2호, 제2항 제2문이 규율하는 부분에 대해서는 청구인들이 별도의 구체적인 위헌 주장을 하고 있지 아니하므로 심판대상에서 제외하는 것이 타당하다.

(나) 그렇다면, 이 사건 심판의 대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 제1문, 제3항, 제6항이 헌법에 위반되는지 여부이다.

(4) 2010헌바68 사건

(가) 청구인이 심판대상으로 기재한 법률 중 구 ‘상속세 및 증여세법’(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 제2호는 당해사건에 적용되지 아니하고, 청구인이 그 부분에 관하여 별도의 위헌 주장을 하는 것도 아니므로 심판대상에서 제외하는 것이 타당하다.

7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제5항이 헌법에 위반되는지 여부이다.

(5) 2010헌바118 사건

(가) 청구인은 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항을 심판대상으로 기재하고 있으나, 위 조항 제2호는 당해사건에 적용되지 아니하고, 청구인이 그 부분에 관하여 별도의 위헌 주장을 하는 것도 아니므로 심판대상에서 제외하는 것이 타당하다.

(6) 2010헌바218 사건

(가) 청구인들은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 제2항, 제5항을 심판대상으로 기재하고 있으나, 위 조항 중 제2항 제2문은 당해사건에 적용되지 아니하고, 청구인들이 그 부분에 관하여 별도의 위헌 주장을 하는 것도 아니므로 심판대상에서 제외하는 것이 타당하다.

(7) 2010헌바340 사건

(가) 청구인들은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항, 제2항, 제5항을 심판대상으로 기재하고 있으나, 위 조항 중 제1항 제2호, 제2항 제2문은 당해사건에 적용되지 아니하고, 청구인들이 그 부분에 관하여 별도의 위헌 주장을 하는 것도 아니므로 심판대상에서 제외하는 것이 타당하다.

(8) 2010헌바410 사건

(가) 청구인은 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제43조, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 전부를 심판대상으로 기재하고 있으나, 위 각 조항 중 제1항 제2호, 제3항, 제4항, 제6항은 당해사건에 적용되지 아니하고, 청구인이 그 부분에 관하여 별도의 위헌 주장을 하는 것도 아니므로 심판대상에서 제외하는 것이 타당하다.

(9) 2012헌바36 사건

(가) 청구인들은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항, 제2항, 제6항을 심판대상으로 기재하고 있으나, 위 조항 중 제1항 제2호, 제2항 제2문은 당해 사건에 적용되지 아니하고, 청구인들이 그 부분에 관하여 별도의 위헌 주장을 하는 것도 아니므로 심판대상에서 제외하는 것이 타당하다.

(나) 그렇다면, 이 사건 심판의 대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 제1문, 제6항이 헌법에 위반되는지 여부이다.

(10) 2012헌바96 사건

(가) 청구인은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항을 심판대상으로 기재하고 있으나, 위 조항 중 제1항 제2호는 당해 사건에 적용되지 아니하고, 청구인이 그 부분에 관하여 별도의 위헌 주장을 하는 것도 아니므로 심판대상에서 제외하는 것이 타당하다.

45조의2 제1항 본문, 단서 제1호가 헌법에 위반되는지 여부이다.

(11) 그렇다면 이 사건 심판대상은,「구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항, 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되고, 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제3항, 구 ‘상속세 및 증여세법’(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제43조 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항, 제5항, 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항, 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제5항, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 제1문, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 제1문, 제3항, 제6항」(이하 통칭할 때 ‘이 사건 법률조항들’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]

제32조의2(제3자 명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등(이하 “등기 등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피 목적없이 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다.

제32조의2(제3자 명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여의제) ③ 제1항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호·제7호에 규정된 국세·지방세 및 관세법에 규정된 관세를 말한다.

제43조(명의신탁재산의 증여추정) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 추정한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피 목적 없이 타인의 명의로 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 경우

② 제1항 제2호에 규정된 유예기간 중에 실질소유자명의로 전환하지 아니하거나 이 법 시행일이후 실질소유자가 아닌 자의 명의로 등기 등을 하는 경우에는 제1항 제1호의 규정을 제외하고 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.

⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.

제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우

② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.

제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 “조세”라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규

정된 관세를 말한다.

제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우

② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. (제2문 생략)

제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다.)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. (제2문 생략)

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.

⑥ 제1항 제1호 및 제2항에서 “조세”라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.

[관련조항]

[별지 3] 기재와 같다.

2. 청구인들의 주장요지

가. 이 사건 법률조항들이 규정하고 있는 회피목적의 조세가 무엇인지, 조세회피 목적이 명의신탁자에게 있어야 하는지 명의수탁자에게 있어야 하는지 등이 불명확하므로 조세법률주의에 위반된다. 이 사건 법률조항들은 과세소득 또는 담세력이 발생하지 않았음에도 법률의 규정으로 담세력을 창출시켜 증여세를 부과하므로 실질적 조세법률주의에 위반된다.

나. 이 사건 법률조항들은 단순히 권리의 외양만을 취득하여 담세능력이 없는 명의수탁자를 실제로 재산을 증여받아 담세력이 있는 자와 동일하게 취급하고, 명의신탁자를 방조함에 불과한 명의수탁자에게 명의신탁자와 동일한 고율의 증여세를 부과하여 조세평등주의에 위반된다.

다. 명의신탁 재산을 증여로 의제·추정하는 입법목적은 실질이 증여임에도 불구하고 조세회피의 목적으로 명의신탁을 주장하는 것을 방지하기 위한 것이다. 따라서 증여의 실제가 없음이 명백함에도 일률적으로 증여로 보아 증여세를 부과하는 것은 입법목적 달성을 위한 적합한 수단이 아니다. 이 사건 법률조항들은 명의신탁에 대한 제재로서 과징금 등을 부과해야 할 경우에 고율의 증여세를 부과하고, 증여세가 아닌 다른 종류의 조세회피행위를 제재할 목적으로 증여세를 부당하게 결부하고 있어서, 입법재량의 한계를 넘었으며 법체계의 정당성에 위반된다.

라. 이 사건 법률조항들은 조세회피 의도나 인식도 없고 이익을 받지도 않은 명의수탁자에게도 일률적으로 증여세를 부과한다. 명의신탁의 경위나 방법 등 구체적 행위태양이 고려될 여지가 전혀 없고, 실제로 명의신탁을 통하여 회피된 조세액수에 비하여 부과되는 증여세가 지나치게 과다하고, 증여재산공제나 재해손실공제를 받지 못함으로써 실제로 주식을 증여받은 사람보다 더 많은 증여세를 부담하게 된다. 현실적으로 조세회피의 목적이 없다는 것을 입증하기가 어려워, 조세회피를 의도하지 않았거나 조세회피의 인식조차

없는 경우에도 과도한 책임을 지는 납세의무자의 불이익은 이를 통해 실현하려는 조세정의 내지 조세공평 등의 공익보다 훨씬 크다. 따라서 재산권을 침해한다.

마. 상장주식이 명의신탁의 목적 재산이 되는 경우에는 주주명부 폐쇄일에 명의수탁자가 보유한 주식을 기준으로 증여세액이 정해지는바, 우연히 그전에 보유하던 주식을 처분하면 증여세 부담도 그만큼 줄어들게 되는 불합리한 점이 있으며, 조세형평에도 맞지 않는다. 상장주식 취득은 시세차익을 위한 투자이므로 상장주식의 경우 조세회피목적이 있는 경우를 상정하기 어렵다. 또한 명의수탁자를 변경하는 것은 새로운 조세회피가 있다고 보기 어려운바 이러한 경우까지 증여세를 부과하는 것은 부당하다.

바. 기명주식의 이전은 취득자의 성명과 주소를 주주명부에 기재하지 아니하면 회사에 대항하지 못하는 것이므로, 주주명부에 명의개서가 이루어지지 않은 이상 비록 주식등변동상황명세서에 주주로 기재되어 있다고 하더라도 과세자료 확보를 위한 참고자료에 불과할 뿐 주식의 명의신탁이 있었다고 할 수 없다. 주식등변동상황명세서의 기재는 단순한 협력의무에 불과하고 그 내용이 구속력을 가지는 것도 아니다. 이 경우 명의수탁자는 담세력이 있다고 볼 이익을 취득하지 못하며, 아무런 허위공시도 없다. 그런데 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제3항은 위와 같이 사실상 주식의 명의신탁이 없는 경우에도 명의신탁을 의제하고, 이를 다시 증여로 의제하는 이중의 의제를 통하여 명의대여자에게 고율의 증여세를 부담시키고 있는바, 이는 지나치게 과세행정의 편의만을 위한 것으로 재산권 등을 과도하게 제한한다.

사. 주식등변동상황명세서를 제출하지 않은 경우에는 법인세법 제76조 제6항에 따라 가산세를 부과받는 데 그치는데, 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제3항은 주식등변동상황명세서를 작성·제출하였으나 기재된 명의자가 실제 소유자와 다를 경우에는 가산세 이외에 명의대여자가 고율의 증여세까지 부담하므로 평등원칙에 반한다.

3. 판 단

가. 이 사건 법률조항들의 내용 및 쟁점

(1) 증여의제·추정의 내용 및 단계적 구조

이 사건 법률조항들의 내용과 증여의제·추정의 단계적 구조는 다음과 같다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 324-326; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 954-955 참조).

(나) 한편 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제3항(이하 ‘명의개서판정조항’이라 한다)은 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서의 기재에 의하여 명의개서 여부를 판정하도록 규정하고 있다. 과세관청은 실질소유자와 명의자가 다른 명의신탁관계의 존재 여부를 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 따라 판단하게 된다.

하기 위하여 채택되는 법률관계인데, 조세법의 입장에서 이러한 은폐된 동기나 목적을 대부분 조세부담을 회피하기 위한 것으로 추정하는 것은 실제에 부합할 고도의 개연성과 합리성이 인정된다.

(라) 과세관청이 명의신탁관계의 존재를 증명하고, 반증이 없거나 배척되어 조세회피목적의 존재를 추정하는 것까지 성공하면, 다음 단계로 증여의제·추정이 행하여진다(증여의제·추정조항의 적용). 명의신탁이 은폐된 증여일 가능성이 실제로 높다는 것에 그 의제·추정의 근거가 있는 한편, 조세회피의 수단으로 이용되는 명의신탁을 제재하는 수단으로 입법자가 선택한 증여세 부과의 형식상의 근거를 갖추기 위하여 명의신탁을 증여로 의제·추정하는 조치가 필요하게 된다.

(2) 이 사건의 쟁점

(가) 우선 명의신탁이 증여세 회피를 목적으로 이용되는 경우에 이 사건 법률조항들 중 증여의제·추정조항, 증여의제·추정배제조항, 조세회피목적추정조항(이하 이들 조항을 통칭하여, ‘광의의 증여의제·추정조항’이라 한다)이 재산권에 대한 과도한 제한을 하는지 여부, 평등원칙에 위배되는지 여부 등을 검토한다.

(나) 이어서 명의신탁이 증여세 이외의 조세회피를 목적으로 이용되는 경우에도 광의의 증여의제·추정조항을 적용하도록 하는 조세범위확장조항이 재산권에 대한 과도한 제한을 하는지 여부, 평등원칙에 위배되는지 여부 등을 검토한다.

(다) 마지막으로 주주명부나 사원명부가 작성되지 아니한 경우에 주식등변동상황명세서 등에 의하여 명의개서 여부를 판정하도록 하여, 광의의 증여의제·추정조항 및 조세범위확장조항을 적용하도록 하는 명의개서판정조항이 재산권에 대한 과도한 제한을 하는지 여부, 평등원칙에 위배되는지 여부를 검토한다.

나. 광의의 증여의제·추정조항의 위헌여부

(1) 과잉금지 원칙에 위반하여 기본권을 제한하는지 여부

‘권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우’ 증여로 의제·추정하고 조세회피 목적을 추정하는 광의의 증여의제·추정조항이, 명의신탁자와 명의수탁자의 재산권 및 자유로이 계약을 체결할 권리 등을 과잉금지 원칙에 위반하여 제한하는지 여부를 살펴본다.

(가) 입법목적의 정당성과 수단의 적절성

명의신탁은 판례에 의하여 형성되고 발전된 제도로서 대외적으로는 재산의 소유권을 타인 명의로 이전하되 내부적으로는 실제의 권리자가 여전히 소유권을 보유하기로 약정하는 법률관계이다.

명의신탁을 이용하여 주식 등의 재산 증여를 은폐하면 과세관청에서 제한된 인원과 능력으로 이를 찾아내어 증여세를 부과하기 어렵다. 증여는 통상 부자지간 등 긴밀한 관계에 있는 자간에 은밀하고 묵시적으로 이루어지는데 이들이 담합하여 증여를 은폐할 경우에는 포착이 어렵다. 그러므로 명의신탁이 증여세의 회피수단으로 널리 이용될 우려가 존재한다. 수인의 명의로 분산까지 할 경우에는 누진세율의 적용도 피할 수 있어 조세 부담이 더욱 경감된다. 이러한 현상을 방치하면 교활한 자는 이득을 보고 정직한 자는 손해

를 보게 되는데 이것이 만연할 경우 조세 체계가 와해될 가능성이 있다. 당사자들은 일단 명의신탁관계를 내세웠다가, 조세시효가 완성되기 전에 그것이 증여임이 과세관청에 포착되면 증여세를 납부하고, 그것이 포착되지 않은 채 조세시효가 완성되면 영구적으로 증여세를 면탈하려는 유혹에 빠지기 쉽다.

이처럼 명의신탁을 내세워 조세를 회피하는 것을 방지하여 조세정의와 조세평등을 관철하려는 광의의 증여의제·추정조항의 입법목적은 정당하다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 328; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 956- 957 참조).

조세회피의 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 조세회피를 방지하고자 하는 입법목적을 달성하기 위한 적절한 수단인 것도 분명하다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 328; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 957 참조).

(나) 침해의 최소성

1) 명의신탁을 이용한 조세회피 행위에 증여세를 부과하는 방법 대신 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법이 납세의무자의 재산권 등 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다.

실제로 ‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’은 부동산에 관한 명의신탁약정을 금지하고(제3조), 명의신탁약정은 이를 무효로 하며(제4조 제1항), 명의신탁약정에 따라 행하여진 물권변동은 무효이고(제4조 제2항), 이를 위반한 명의신탁자에 대하여는 당해 부동산 가액의 100분의 30의 범위 안에서 과징금을 부과하고(제5조 제1항), 과징금을 부과받은 명의신탁자가 지체없이 자신의 명의로 등기를 하지 않으면 이행강제금(당해 부동산 가액의 100분의 10에서 100분의 20, 제6조)이 부과되며, 명의신탁금지규정을 위반한 명의신탁자와 수탁자를 형벌(제7조 제1항, 제2항)에 처하도록 규정하고 있다. 이러한 방법은 조세회피 목적의 유무에 관계없이 명의신탁약정을 실체법상 무효로 하고 있어서 조세회피 목적의 명의신탁만 규율하는 광의의 증여의제·추정조항보다 규율범위가 넓으며, 법률관계 자체를 금지하고 무효화하고 있으므로, 명의신탁자와 명의수탁자의 재산권 및 자유로운 계약을 체결할 권리 등을 더 제한하고 있다. 또한 명의신탁자와 명의수탁자 모두에게 징역 또는 벌금의 형사처벌을 부과하는 것이 과도한 제재가 될 우려가 있다. 이러한 제재가 증여세의 부과보다 납세의무자에게 본질적으로 더 가벼운 부담이 된다고 말할 수 없다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 328-329; 헌재 2005.6. 30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 957-958 참조).

2) 다음으로 조세회피 목적이 있는 명의신탁 행위가 없는 것으로 보고 주식 등의 실제 소유관계에 따라서 각종 과세를 하고, 납세의무자인 명의신탁자가 해당 조세의 신고 또는 납부의무를 게을리하였음을 이유로 하여 가산세나 과징금을 부과하는 방법이, 광의의 증여의제·추정조항보다 납세의무자의 재산권 등을 덜 제한하면서 입법목적을 달성할 수 있는지 살펴본다.

가산세나 과징금의 금액과 증여세의 금액을 비교하여 그 경중을 논하는 것은 본질적인 것이 되지 못한다. 가산세나 과징금의 비율 및 증여세의 세율을 정하는 입법부의 재량은 가변적이기 때문이다. 본질적으로 조세회피를 위하여 명의신탁을 한 납세의무자에게 세금의 부과가 가산세나 과징금의 부과보다 언제나 더 무거운 부담이 되는 것이라고 단언할 수는 없다. 실제로 ‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’의 예에서 보듯이 과징금 및 이행강제금, 벌금 등의 부과를 모두 고려하면 금전적인 부담이 증여세의 부담보다 클 수도 있다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 329; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 958 참조).

3) 입법자가 입법목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떠한 수단을 선택할 것인가는 입법자의 형성의 권한 내에 있다(헌재 2011. 2. 24. 2008헌바87 , 판례집 23-1상, 24, 32; 헌재 2011. 6. 30. 2009헌바55 , 판례집 23-1하, 324, 333). 그렇다면 증여세를 회피하는 수단으로 이용되는 명의신탁에 대한 제재방법으로 증여세를 부과하는 광의의 증여의제·추정조항이 다른 대체수단들보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 단정할 수 없으므로, 광의의 증여의제·추정조항은 기본권 제한을 함에 있어서 침해의 최소성 원칙을 준수하였다고 볼 것이다.

(다) 법익의 균형성

1) 명의신탁을 이용한 조세회피 행위에 대한 증여세 부과는 명의수탁자에게 상당한 금전적 부담이 될 수 있지만, 자신의 명의를 빌려줌으로써 조세 회피를 가능하게 한 명의수탁자는 책임을 질 수밖에 없다. 더구나 명의신탁에 조세회피의 목적이 없음을 반증하면 증여의 의제·추정을 받지 않는다. 이러한 점을 종합하면 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은

크게 부당한 것이라고 할 수는 없다.

반면 명의신탁에 대한 증여세의 부과는, 명의신탁이 증여의 은폐수단으로 이용되거나 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 이용되거나, 기타 조세를 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 중대한 공익 실현에 중요한 역할을 수행한다.

그렇다면 광의의 증여의제·추정조항은 사익에 비하여 현저하게 큰 공익을 실현하기 위한 것이므로 법익의 균형성 원칙에도 위배되지 않는다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 329; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 959 참조).

2) 광의의 증여의제·추정조항에 따라 부과되는 증여세에 제재의 성격이 있는 이상 그 행위태양에 따라 차별화되지 아니한 것이 기본권 제한을 할 때 준수하여야 할 법익의 균형성 원칙에 위반하는지 살펴본다.

우선 광의의 증여의제·추정조항은 모든 명의신탁재산을 증여로 의제·추정하여 증여세를 부과하는 것이 아니라, 오직 조세회피 목적의 명의신탁에만 증여세를 부과한다. 따라서 단순한 편의를 위한 명의신탁 등은 광의의 증여의제·추정조항이 제재하는 바가 없다. 법원은 명의신탁자가 조세회피라는 위법한 이득을 얻었는지 여부를 심리하여 조세회피 목적이 있다는 추정을 번복할 것인지 여부를 구체적으로 행위태양에 따라 판단하고 있다.

또한 제재의 크기는 명의신탁으로 야기된 조세회피라는 위험의 크기에 비례하는 것이 합리적이라고 볼 수 있는데, 조세회피의 위험과 명의신탁되는 재산의 가액은 비례한다고 할 것이다. 명의도용의 경우 명의신탁으로 인정되지 아니하므로 명의수탁자도 명의신탁자의 조세회피 행위를 도운 책임이 있고, 명의신탁자에 대해서도 명의수탁자와 연대하여 증여세를 납부할 책임을 묻는 이상 명의수탁자의 이득과 귀책사유 유무를 반드시 반영하여야 하는 것도 아니다. 조세회피의 목적으로 실제소유자가 아닌 타인의 명의로 명의신탁을 하는 행위를 제재하는 이상, 조세회피 행위가 드러났을 때 원래 납부해야 할 조세를 납부하게 하는 것만으로는, 조세회피를 방지하고 조세정의와 조세평등을 관철하려는 입법목적을 충분히 달성할 수 없다고 할 것이다. 따라서 사후적으로 명의신탁자의 재산과 소득에 발생한 우연한 사정에 따라 변동될 수 있는 최종적으로 회피된 세액에 따라 증여세액을 반드시 차등적으로 부과하여야만 하는 것도 아니다.

이처럼 광의의 증여의제·추정조항은 명의신탁의 구체적인 행위 태양에 대한 법원의 판단을 통하여 차별화하여 적용된다고 할 것이고, 반드시 명의신탁 기간, 경위나 유형 등 여러 가지 정황에 따라 세율을 탄력적으로 조정하여야만 한다고 볼 수 없다. 조세회피 행위를 제재하기 위하여 세금인 증여세를 부과하는 이상, 조세법률주의의 원칙상 세율과 감면여부 등을 과세관청의 자의에 맡겨 둘 수 없으며, 명확하게 미리 규정해 둘 필요도 있다.

3) 그렇다면 조세의 유도적·조정적 기능에 비추어 볼 때, 광의의 증여의제·추정조항이 법익의 균형성 원칙에 위반된다고 할 수 없다.

(라) 소결론

그렇다면 광의의 증여의제·추정조항이 명의신탁자와 명의수탁자의 재산권 및 자유로이 계약을 체결할 권리 등을 과잉금지원칙에 위배되게 제한한다고 볼 수 없다.

(2) 평등원칙 위배 여부

(가) 광의의 증여의제·추정조항이 담세능력이 없는 명의수탁자를 담세능력이 있는 명의신탁자 및 실제로 재산을 증여받은 자와 동일하게 취급함으로써, 다양한 태양의 명의신탁행위를 동일하게 취급함으로써, 조세부담을 국민들 사이에 공평하게 배분하여야 하는 조세평등주의에 위배되는지 여부를 살펴본다.

우선 광의의 증여의제·추정조항은 조세회피의 목적이 인정되는 제한적인 범위 내에서만 명의신탁된 재산에 증여세를 부과하고 있는바, 이는 조세정의와 조세의 공평을 실현하기 위한 적절한 방법으로서 그 합리성이 인정된다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38 , 판례집 1, 131, 142-143; 헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 330; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 959 참조). 명의를 도용당한 경우는 명의신탁이 아니므로 증여의제·추정조항이 적용되지 아니하고, 조세회피의 목적이 인정되지 아니하는 경우 역시 증여의제·추정조항이 적용되지 아니한다.

앞에서 이미 본 바와 같이 증여세 부과가 정당한 이상, 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때 명의신탁자와 명의수탁자 중 누구를 일차 납세의무자로 할 것인지의 문제는 입법의 재량에 속한다. 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 참작의 방법이나 정도 등도 역시 입법의 재량에 속한다. 명의수탁자가 명의신탁에 동조하여 명의신탁자의 조세회피를 가능하게 하였다 하더라도 그 책임은 방조 정도에 불

과한데 이를 일반 수증자의 납세책임과 동일하게 평가하여 동일한 세율의 증여세를 부과하더라도, 조세의 회피기도를 효과적으로 차단하기 위한 것이라는 합리적인 이유가 있다. 따라서 광의의 증여의제·추정조항이 일률적으로 증여세를 부과하는 것은 평등원칙에 위배되지 아니한다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 330-331; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 960 참조).

(나) 일부 청구인들은 광의의 증여의제·추정조항에 따라 증여세를 부과함에 있어서, 증여재산공제, 재해손실공제 등이 인정되지 않아 주식을 실제로 증여한 경우보다 더 많은 부담을 지게 되어 조세정의나 공평에 부합하지 않는다고 주장한다.

이는 명의신탁 재산의 증여의제·추정의 경우 그 과세표준을 산정할 때 증여재산공제, 재해손실공제 등을 인정하지 않도록, ‘상속세 및 증여세법’ 제55조 등이 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 것에 기인한 것으로서, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항, 제3항, 제6항이 심판대상인 사건들에서만 문제된다. 이처럼 증여재산공제, 재해손실공제 등이 인정되지 않는 차별취급은 이 사건 법률조항들과 무관하고 증여세의 과세표준을 정하고 있는 ‘상속세 및 증여세법’ 제55조 제1항 제1호와 제3호에 기인한 것이다. 따라서 증여재산공제, 재해손실공제 등과 관련하여 광의의 증여의제·추정조항은 명의신탁재산의 증여의제·추정을 받는 납세의무자와 실제 증여를 받은 납세의무자 사이에 어떠한 차별취급도 하지 아니하므로, 평등원칙에 위반되지 아니한다.

(3) 소결론

그렇다면 광의의 증여의제·추정조항은 헌법에 위반되지 아니한다.

다. 조세범위확장조항의 위헌여부

(1) 과잉금지 원칙에 위반하여 기본권을 제한하는지 여부

증여세 이외의 조세를 회피할 목적으로 명의신탁한 경우에도 광의의 증여의제·추정조항을 적용하도록 하는 조세범위확장조항이 명의신탁자와 명의수탁자의 재산권 및 자유로이 계약을 체결할 권리 등을 과잉금지 원칙에 위반하여 제한하는지 여부를 살펴본다.

(가) 입법목적의 정당성과 수단의 적절성

1) 증여세 이외의 다른 조세를 회피할 목적이 인정되는 경우에도 명의신탁을 증여로 의제·추정하여 증여세를 부과하는 조세범위확장조항은 차명거래가 성행하는 우리나라의 현실과 무관하지 않다. 외관과 실질의 불일치를 유도하는 명의신탁은 조세회피의 문제뿐만 아니라 ‘독점규제 및 공정거래에 관한 법률’, ‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률’ 등 각종 행정법상의 단속규정을 회피하기 위한 편법의 동원을 가능하게 함으로써 적정한 법 집행을 가로막는다. ‘금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률’, ‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’ 및 이 사건 법률조항들을 종합하여 보면, 가급적 명의신탁을 금지하고, 거래의 실정 및 기존 관행 등을 이유로 전면 금지하기 어려운 때에는 최대한 명의신탁을 억제하고 재산의 실제소유자와 명의자의 일치를 추구하는 것이 법체계 전반에 걸친 입법자의 의지라고 할 수 있다.

2) 재산의 명의신탁에 의한 조세회피는 증여세에 한정된 것이 아니고, 상속세, 소득세, 법인세, 부가가치세, 취득세 등 각종 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능하다. 증여세의 경우에는 증여가 아닌 명의신탁임을 내세워 회피하고, 증여세 이외의 경우에는 명의신탁이 아닌 진정한 양도임을 가장하여 회피하는 것이 다를 뿐이다. 따라서 명의신탁의 방법으로 증여세 이외의 다른 조세를 회피하는 것을 방지하고 제재할 필요성은 증여세를 회피하는 경우와 조금도 다를 바 없다.

증여세 이외의 조세를 회피할 목적이 인정되는 경우에도 명의신탁을 증여로 의제·추정하여 증여세를 부과하는 조세범위확장조항은, 앞에서 광의의 증여의제·추정조항에 관해서 살핀 바와 동일한 이유로, 조세회피를 방지하고 제재한다는 입법목적의 정당성과 수단의 적절성이 인정된다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 332-333; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 962 참조).

(나) 침해의 최소성

1) 앞서 광의의 증여의제·추정조항이 침해의 최소성 원칙에 위배되지 않는 것과 같은 이유로, 증여세 이외의 다른 조세를 회피할 목적이 인정되는 경우에 명의신탁을 이용한 조세회피에 증여세를 부과하는 방법이, 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법 또는 명의신탁 행위가 없는 것으로 보고 주식 등의 실제 소유관계에 따라서 각종 과세를 하고, 납세의무자인 명의신탁자가 해당 조세의 신고 또는 납부의무를 게을리 하였음을 이유로 하여 가산세나 과징금을 부과하는 대체수단에 비하여 납세의무자의 재산권 등 기본권을 더

제한하는 수단이라고 단정할 수 없다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 333; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 962 참조).

2) 입법자가 입법목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떠한 수단을 선택할 것인가는 입법자의 형성의 권한 내에 있다(헌재 2011. 2. 24. 2008헌바87 , 판례집 23-1상, 24, 32; 헌재 2011. 6. 30. 2009헌바55 , 판례집 23-1하, 324, 333). 그렇다면 조세범위확장조항이 입법목적을 같은 정도로 달성할 수 있는 다른 대체수단들보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 단정할 수 없으므로, 조세범위확장조항은 기본권 제한을 함에 있어서 침해의 최소성 원칙을 준수하였다.

(다) 법익의 균형성

1) 재산의 명의신탁에 의한 조세회피는 증여세에 한정된 것이 아니고, 상속세, 소득세, 법인세, 부가가치세, 취득세 등 각종 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능할 뿐만 아니라, 증여세 이외의 조세를 회피하기 위한 재산의 명의신탁은 최종적으로 증여세 회피의 수단으로 이용될 수 있다. 최초의 단계에서는 비록 증여세 이외의 조세를 회피하기 위한 재산의 명의신탁이었더라도, 증여세 부과의 제척기간이 도과된 것과 같은 외관을 형성하거나, 특수관계자 사이의 저가양도·고가인수 등 여러 단계와 형식의 법률관계를 거쳐, 궁극적으로 증여세 회피를 용이하게 하는 편법증여의 수단으로 이용될 수 있다. 즉 명의신탁의 방법으로 증여세 이외의 다른 조세를 회피하는 것을 방지하고 그 회피행위를 제재하는 것과 명의신탁의 방법으로 증여세를 회피하는 것을 방지하고 제재하는 것을 구별하여 달리 취급할 필요성이 크지 아니하다.

이러한 점들에 비추어 볼 때, 조세범위확장조항이 광의의 증여의제·추정조항의 경우와 같은 이유로, 제한되는 사익과 달성하려는 공익 사이의 비례가 유지되어 재산권에 대한 과도한 침해라고 할 수 없다고 판시한 헌법재판소의 기존의 견해(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 333; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 962 참조)는 타당하고 달리 판단해야 할 중대한 사정변경이나 필요성이 없다.

2) 대법원은 조세범위확장조항이 적용되는 사안들에서, 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 조세회피 목적의 추정은 번복될 수 있으며, 단지 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로는 조세회피 목적이 있다는 추정의 번복이 달라지지 않는다고 조세회피목적추정조항을 해석하고 있다. 구체적으로 상법상 주식회사의 발기설립과 관련된 발기인 수 요건을 충족하기 위한 명의신탁, 외국영주권자인 명의신탁자가 회사업무처리 절차의 번거로움을 피하기 위한 명의신탁, 주식 인수에 15년 이상의 방송국 경력자를 필요로 하는 자격요건을 충족하기 위한 명의신탁, 종전의 명의신탁을 해지하고 명의신탁자 앞으로 명의를 회복하는 번잡한 절차를 회피하기 위하여 이루어진 명의신탁 등의 경우에, 회피할 수 있는 조세의 액수가 미미하고 다른 조세회피 목적이 있었다고 볼 사정이 없는 경우에 조세회피 목적이 없다고 판시하고 있다(대법원 2006. 5. 12. 선고 2004두7733 판결; 대법원 2006. 5. 25. 선고 2004두13936 판결; 2006. 6. 9. 선고 2005두14714 판결; 대법원 2011. 3. 24. 선고 2010두24104 판결 참조).

따라서 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어지고 명의신탁으로 회피하였거나 할 수 있다고 인정된 조세의 액수가 크지 않아 조세범위확장조항으로 인하여 과세되는 증여세와의 법익의 균형성이 문제되는 경우, 법원이 구체적인 사안마다 사소한 조세경감을 초래할 뿐인지 여부, 조세회피 목적이 있는지 여부를 개별적으로 판단하여, 조세회피 목적이 있다는 추정을 번복함으로써, 조세범위확장조항 및 이 사건 법률조항들을 합헌적으로 적용하고 있다.

이처럼 구체적인 행위 태양, 명의신탁으로 회피할 수 있는 조세액의 크기에 따라 법원이 조세회피 목적이 있다는 추정을 번복함으로써 차별화한 적용을 하고 있다는 점도, 조세범위확장조항이 달성하려는 공익과 제한되는 사익 사이의 법익의 균형성이 있다는 우리 재판소의 선례의 판단을 재확인하고 있다.

3) 다음으로, 명의신탁자가 증여세 이외의 조세를 회피하려는 목적으로 재산을 명의신탁한 경우, 명의수탁자는 명의신탁재산에 대한 권리의 외양만을 취득하였을 뿐 명의신탁재산과 관련하여 아무런 담세력을 취득한 바 없어서, 조세범위확장조항에 따른 증여세의 부과가 법익의 균형성 원칙에 위배하여 재산권 등 기본권을 과도하게 제한하는지 여부를 검토한다.

조세의 부과대상이 되는 과세대상을 선정하는 것은 원칙적으로 한 나라의 정치·경제·사회·문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 감안하여 입법정

책적으로 판단하여야 하는 문제이고, 이는 원칙적으로 입법재량의 영역이므로, 입법자가 조세법에서 과세대상을 선정한 결과가 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 조세평등주의나 재산권보장 원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100 , 판례집 18-1상, 223, 236-237; 헌재 2011. 2. 24. 2009헌바11 등, 판례집 23-1상, 37, 45 참조).

담세력을 소득이나 거래의 실질적인 내용에 따라 포착하는 것이 조세평등의 원칙에 부합하겠지만, 경우에 따라서는 거래의 형식에 담세력을 부여하는 것이 반드시 헌법이나 조세법의 원리상 부인되는 것은 아니다. 예를 들어 등록세의 과세대상은 재산권 기타 권리의 취득·이전·변경·소멸에 관한 사항을 공부에 등기·등록하는 행위로 그 등기 또는 등록의 유·무효나 실질적인 권리귀속의 여부와는 관계가 없고(헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24 , 판례집 14-1, 174, 186; 대법원 1986. 2. 25. 선고 85누858; 대법원 2003. 6. 10. 선고 2001두2720 판결), 전단계 세액공제방식을 채택하고 있는 부가가치세는 소득세·법인세와 달리 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 비용 공제의 개념이 없고 사업자의 손익 여부와 무관하게 부과된다(헌재 2011. 2. 24. 2009헌바11 등, 판례집 23-1상, 37, 48-49; 헌재 2011. 12. 29. 2011헌바33 , 판례집 23-2하, 714, 723). 즉 국가공동체의 운영에 필요한 경비를 마련하기 위한 조세를 부과하면서, 입법자는 조세징수의 편의와 진정한 조세정의와 조세부담의 형평을 관철하기 위하여 때로는 거래의 형식 자체에 담세력을 인정할 수 있다.

그렇다면 조세범위확장조항이 조세회피 목적의 명의신탁에 한정하여 담세력이 있는 것으로 보아 증여세를 부과하는 것이 입법자가 조세법 형성에서 가지는 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리하다고 할 수 없다.

4) 그렇다면 조세범위확장조항이 법익의 균형성 원칙에 위반된다고 할 수 없다.

(라) 소결론

따라서 조세범위확장조항이 명의신탁자와 명의수탁자의 재산권 및 자유로이 계약을 체결할 권리 등을 과잉금지원칙에 위배되게 제한한다고 볼 수 없다.

(2) 평등원칙 위배 여부

앞에서 광의의 증여의제·추정조항이 평등원칙에 위배되지 않는다고 판단한 것과 동일한 이유로, 헌법재판소는 조세범위확장조항 중 일부 조항으로 증여세 이외의 조세회피 목적의 명의신탁의 경우에도 광의의 증여의제·추정조항을 적용하도록 하는, 구 ‘상속세 및 증여세법’(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제43조 제5항, 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제5항이 평등원칙에 위배되지 아니한다고 판시한 바 있다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66 , 판례집 16-2하, 314, 333; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40 등, 판례집 17-1, 946, 962).

우리 재판소의 위와 같은 기존의 견해는 타당하고 달리 판단해야 할 중대한 사정변경이나 필요성이 없으므로, 조세범위확장조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다.

(3) 기타 청구인들의 주장에 대한 판단

(가) 조세법률주의 위배 여부

청구인들 중 일부는 회피 목적의 조세가 무엇인지, 조세회피 목적이 명의신탁자에게 있어야 하는지 명의수탁자에게 있어야 하는지, 증여의제·추정된 명의신탁재산이 세법관계에서 누구에게 귀속되는지가 불명확하므로, 조세범위확장조항이 조세법률주의에 위반된다고 주장한다.

그러나 조세범위확장조항은 명확하게 회피 목적의 조세가 모든 국세, 지방세, 관세임을 규정하고 있고, 조세회피 목적이 명의신탁자에게 있으면 조세회피 목적의 명의신탁으로 보는 법원의 해석이 확립되어 있다. 또한 이 사건 법률조항들은 조세회피의 수단으로 악용되는 것을 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현하려는 한도에서 명의신탁을 증여로 의제·추정하는 것일 뿐, 이로 인하여 명의신탁재산의 귀속 여부까지 달라지는 것은 아니므로, 명의신탁재산의 실질적인 소유자는 증여의제·추정에도 불구하고 여전히 명의신탁자이다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결).

이처럼 조세범위확장조항은 조세법의 일반이론이나 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명하고, 나아가 법관의 법보충 작용인 해석을 통하여, 조세의 범위, 조세회피 목적 및 명의신탁재산의 귀속에 관한 구체적인 의미와 내용이 명확히 정립되어 있다.

따라서 조세범위확장조항이 불명확하여 과세관청의 자의적 판단이 개입될 수 있다고 볼 수 없으므로, 조세범위확장조항은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 내용으로 하는 조세법률주의에 위반되지 아니한다.

(나) 상장주식, 유상증자, 명의수탁자의 변경 등에

적용되는 경우 위헌인지 여부

1) 청구인들 중 일부는 상장주식 명의신탁의 경우에는 조세회피 목적이 있는 경우를 상정하기 어렵고, 상장주식이 명의신탁의 목적 재산이 되는 경우에는 주주명부 폐쇄일에 명의수탁자가 보유한 주식을 기준으로 증여세액이 정해지는바, 우연히 그 전에 보유하던 주식을 처분하면 증여세 부담도 그만큼 줄어들어 조세형평에도 맞지 않는다고 주장한다. 또한 이미 명의신탁된 주식과 관련된 유상증자나 명의수탁자의 변경은 새로운 조세회피 목적이 없다고 주장한다.

2) 1998. 12. 28. 법률 제5580호로 소득세법 제94조 제1항을 개정하여 1999. 1. 1. 이후부터는 일정요건에 해당하는 대주주의 상장주식이 양도소득세 과세대상에 포함되고 있으므로, 대주주의 주식을 소액주주 등의 명의로 명의신탁하여 취득·양도함으로써 양도소득세를 회피할 수 있다. 또한 주권상장법인의 주식을 명의신탁함으로써 상속재산에서 누락하여 상속세를 회피하는 경우가 발생할 수 있다. 즉 상장주식의 명의신탁에 있어서 조세회피 목적을 인정할 것인지 여부는, 법원이 구체적인 사안에서 조세범위확장조항 및 증여의제·추정배제조항과 조세회피목적추정조항 등 법률을 해석하고 사실관계에 적용하여 결정할 문제일 뿐, 이 사건 법률조항들이 헌법에 합치되는지 여부와는 무관하다.

또한 주주명부 폐쇄일 이전에 명의수탁자 명의로 보유하던 주식을 처분한 경우에 대해서는 과세요건에 해당하지 아니하여 증여세를 부과하지 않는 것일 뿐, 이로 인하여 상장주식의 명의개서를 기준으로 증여를 의제·추정하는 것이 헌법에 위반된다고 할 수 없다.

3) 명의수탁자의 변경, 유상증자로 인한 주식 등의 변동상황도 주식 등의 양도시 취득가액을 산정하는 데 필요하고, 추후 배당소득에 대한 종합소득세 등의 과세자료로 과세관청이 보유할 필요가 있으며, 그러한 실태변화를 적시에 파악할 필요도 있다(헌재 2007. 1. 17. 2006헌바3 , 판례집 19-1, 72, 90 참조). 즉 명의수탁자의 변경이나 명의신탁된 주식과 관련된 유상증자가 새로운 조세회피 목적이 있는 것인지 여부 등도 역시 법원이 조세범위확장조항을 비롯한 이 사건 법률조항들을 해석하고 적용하여 구체적 사안에서 판단할 문제일 뿐, 조세범위확장조항이 헌법에 합치되는지 여부와는 무관하다.

(4) 소결론

그렇다면 조세범위확장조항은 헌법에 위반되지 아니한다.

라. 명의개서판정조항의 위헌여부

(1) 내용과 입법연혁

명의개서판정조항의 입법 이전에는 대법원이 주주명부에 명의수탁자 앞으로 명의개서가 될 것을 주식 등의 명의신탁의 요건으로 해석하여, 비상장회사가 주주명부를 작성하고 관리하지 않은 경우에는 명의신탁 증여의제·추정 규정이 적용될 수 없었다(대법원 1994. 2. 22 선고 93누14196 판결 등 참조). 다만 처음부터 명의수탁자 명의로 주식이 인수되는 경우에는 납입기일의 다음날부터 신주인수인에게 주주의 권리의무가 생기므로 주주명부에 명의개서가 이루어지지 않았더라도 실제소유자와 명의자가 다른 경우에 해당한다고 보고 있었다.

이에 입법자는 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제3항으로, 주주명부나 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법에 따라 법인이 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 실질주주 아닌 명의수탁자를 주주로 기재하면, 그 기재에 의하여 명의개서 여부를 판정하는 규정을 신설하였다. 이에 따라 주주명부나 사원명부가 작성되지 아니한 경우에도, 과세관청은 주식등변동상황명세서 등에 주식 등의 실제소유자와 명의자가 다르게 기재된 경우 증여로 의제·추정하여 증여세를 부과할 수 있게 되었다.

(2) 과잉금지 원칙에 위반하여 기본권을 제한하는지 여부

(가) 입법목적의 정당성과 수단의 적절성

종전에는 증여로 의제·추정하여 증여세를 부과하지 못했던, 주식등변동상황명세서 등에 주식 등의 명의를 실제소유자와 다르게 기재하여 조세를 회피하면서도 주주명부 등을 작성하지 아니한 경우까지 과세함으로써, 조세정의와 조세평등을 관철하려는 명의개서판정조항의 입법목적은 정당하다. 또한 조세회피 목적을 가진 주식등변동상황명세서 등에 기재된, 실제소유자와 명의자의 불일치에 대하여 증여세를 부과하는 것은 조세회피를 방지하고자 하는 입법목적을 달성하는 데 적합한 수단이 된다.

(나) 침해의 최소성과 법익의 균형성

1) 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서는 법인의 설립시 및 주식 등의 변동상황이 있는 때 법인이 과세자료로서 제출하는 것이므로, 주식등변동상황명세서 등의 기재는 사실상 과세관청에 대하여 주식의 소유권을 공시하는 것이고, 과세관청 역시 이를 기준

으로 과세한다.

주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서는 법인의 설립시의 주식 등의 보유 현황 및 법인의 사업연도 중 주식 등의 변동상황을 기록하는 문서로, 양도소득세·상속세·증여세·지방세 등의 과세, 출자자의 제2차 납세의무(국세기본법 제39조, 지방세기본법 제47조) 해당 여부 및 법인의 제2차 납세의무(국세기본법 제40조, 지방세기본법 제48조) 해당 여부 확인에 활용되는 기본적인 자료이다. 법인세법은 과세자료의 용이한 수집과 조세회피 목적의 변칙적 주식거래의 방지를 통해 과세권을 적정하게 행사하고 조세채권의 실효성을 확보하기 위하여 사업연도 중 주식 등의 변동상황이 있는 법인에 대하여 협력의무의 하나로 주식등변동상황명세서 제출의무를 부여하고 있다. 법인세법 제76조 제6항은 주식등변동상황명세서를 제출하지 않거나 변동상황을 누락·부실기재한 법인에 대하여 가산세를 부과하여, 주식등변동상황명세서 제출을 강제함으로써 그 제출 제도의 실효성을 확보하고 있다(헌재 2007. 1. 17. 2006헌바3 , 판례집 19-1, 72, 89).

주식 등을 취득·보유하다가 이를 처분하기까지 각 단계별로, 과세관청은 주식 등의 양도 시의 취득가액 산정, 배당소득에 대한 종합소득세 등의 과세자료 등을 위하여 주식 등의 변동상황을 수집하고 보유할 필요가 있으며, 이를 적시에 파악하여 활용함으로써 조세채권의 일실을 방지하고, 과세의 형평을 기할 필요도 있다. 이러한 정보는 과세관청이 다른 경로를 통해 쉽게 취득할 수 있는 경우도 아니다. 주식등변동상황명세서를 대체하여 동일한 정보를 과세관청에 직접 제공하여 주는 법적인 수단이 없고, 특히 비상장법인의 주식은 그 소유자였던 납세자와 주식 등을 발행한 법인만이 발행과 변동 내용을 알 수 있으며, 과세관청이 다른 법률규정이나 행정절차에 의하여 이를 수집·관리하고 있지도 않다(헌재 2007. 1. 17. 2006헌바3 , 판례집 19-1, 72, 90-91 참조).

2) 주주명부 등에 명의개서를 하여 주식 등 소유자의 명의를 명의수탁자에게 이전하는 민사법상의 명의신탁과, 주주명부를 작성하지 않은 법인이 주식등변동상황명세서에 주식 등의 소유관계를 실제소유자가 아닌 타인 명의로 등재한 경우는, 모두 당사자간 합의에 의한 외관상 표시로 그 실질은 동일한 것으로 볼 수 있다. 따라서 명의개서판정조항은 주주명부를 작성한 법인과의 형평성 등을 고려하여, 민사법상의 명의신탁에 해당되는 것 이외에도, 주주명부 등을 작성하지 않는 경우 주식등변동상황명세서에 주식 등의 소유관계를 실제소유자가 아닌 타인 명의로 등재한 것에도 과세하는 것으로 과세대상을 추가한 것이다.

조세의 부과대상이 되는 과세대상을 선정하는 것은 원칙적으로 한 나라의 정치·경제·사회·문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 감안하여 입법정책적으로 판단하여야 하는 문제이고, 이는 원칙적으로 입법재량의 영역이므로, 입법자가 조세법에서 과세대상을 선정한 결과가 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 조세평등주의나 재산권보장 원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100 , 판례집 18-1상, 223, 236-237; 헌재 2011. 2. 24. 2009헌바11 등, 판례집 23-1상, 37, 45 참조).

3) 중소법인의 경우에는 사실상 주식 등을 모두 실제 사주가 아닌 타인의 명의로 하여 두고도 관련 서류나 주주명부 등을 아예 작성하지 않고 운영되는 경우가 있다. 명의개서판정조항의 신설 이전에는 주주명부 등의 명의개서 완료 여부만을 기준으로 한 결과, 사실상 똑같이 주식 등을 타인 명의로 하여 두었음에도 불구하고, 주주명부 등을 작성한 법인의 주식을 실제소유자가 타인 명의로 한 경우에는 증여세를 부담하게 되고, 아예 이러한 의무조차 이행하지 아니한 법인의 주식을 실제소유자가 타인 명의로 하여 두면 증여세를 부담하지 아니하는 부당함이 있었다. 또한 명의개서판정조항의 신설 이전에는 실제소유자와 명의자가 다른지 여부의 판단기준이, 기존 주식의 경우에는 주주명부 상의 명의개서를 근거로, 신주인수의 경우에는 주식등변동상황명세서 등의 기재를 근거로 달리 적용되고 있었다.

따라서 위와 같은 경우에 증여의제·추정 규정을 형평성 있게 적용할 필요가 있었는데, 과세관청이 쉽게 파악할 수 있는 과세정보와 실질적인 법률관계를 다르게 함으로써 과세행정에 초래하는 지장을 제재하려는 취지에 비추어 볼 때, 상당수의 법인에서 실제 작성되지도 않은 주주명부 등의 기재만을 기준으로 하는 것보다는 모든 법인이 과세관청에 제출하는 주식등변동상황명세서 등의 기재도 명의개서의 기준으로 추가한 입법자의 선택에는 합리적인 이유가 있다.

4) 명의개서판정조항은 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에 한정하여 과세관청에 제출된 주식등변동상황명세서 등에 의하여 명의개서 여부를 판단하도록 하고 있으므로, 주주명부 등이 작성된 경우에는 주식등변동상황명세서의 기재를 근거로 증여의제·추정을 하지 아니한다. 또한 광의의 증여의제·추

정조항과 조세범위확장조항과 함께 살피면 조세회피 목적이 있는 경우에만 증여로 의제·추정하여 증여세를 부과한다. 명의가 도용된 경우에는 명의신탁 재산으로 의제·추정하지 아니하므로 법인이 명의수탁자의 의사와 무관하게 일방적으로 기재한 경우는 문제되지 아니한다. 또한 법인이 주식등변동상황명세서를 잘못 기재하였다고 하더라도, 주식의 양도인이 양도소득세나 증권거래세 등을 신고한 경우와 같이 조세회피 목적이 인정되지 아니하는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.

따라서 명의개서판정조항은 입법목적 달성을 위하여 필요한 최소한의 범위에서만 납세의무자의 기본권을 제한한다.

5) 명의신탁자와 명의수탁자가 법인을 통하여 적극적으로 주식등변동상황명세서 등을 허위로 기재한 경우에는 과세관청이 이를 믿고 잘못된 처분을 할 수 있는바, 이는 과세관청이 실지조사권을 가지고 있다고 하여 달라지지 아니한다. 명의개서판정조항이 달성하려는 조세회피 방지, 세원의 적절한 포착 및 조세징수 비용의 감소는 국가나 지방자치단체 및 그 구성원인 국민과 주민 전체의 공공복리를 위한 것으로 중대한 공익이다. 따라서 이를 위한 협력의무를 납세의무자가 이행하지 아니하는 경우에 대한 불이익의 정도에 대해서는 입법자의 재량이 인정된다.

구체적인 행위 태양, 명의신탁으로 회피할 수 있는 조세액의 크기에 따라 법원이 차별화한 적용을 하는 점 등에 비추어 볼 때, 앞서 광의의 증여의제·추정조항과 조세범위확장조항에 대해서 본 바와 같은 이유로, 명의개서판정조항이 달성하려는 공익과, 주주명부 등을 작성하지 않은 법인의 주식등변동상황명세서에 주식의 소유관계를 실제소유자가 아닌 타인 명의로 기재한 납세의무자가 증여세를 납부하여야 하는 불이익 사이에는 법익의 균형성이 있다.

(다) 그렇다면 명의개서판정조항이 명의신탁자와 명의수탁자의 재산권 및 자유로이 계약을 체결할 권리등을 과잉금지원칙에 위배되게 제한한다고 볼 수 없다.

(3) 평등원칙 위배 여부

(가) 주식등변동상황명세서에 실제 소유자가 아닌 명의수탁자를 주주로 기재하면 명의개서판정조항의 적용을 받아 100분의 10 내지 100분의 50의 세율의 증여세를 명의수탁자가 부담한다. 한편, 주식등변동상황명세서를 제출하지 아니하거나 주주의 변동상황을 누락하거나 불분명하게 제출하는 등의 경우에는 법인세법 제76조 제6항에 따라 주식 등의 액면금액의 100분의 2에 상당하는 가산세를 법인이 부담한다.

명의개서판정조항이 주식등변동상황명세서에 실제 소유자가 아닌 명의수탁자를 주주로 기재한 경우와, 주식 등의 실제소유자와 명의자가 다르지만 주식등변동상황명세서를 제출하지 아니한 경우를 다르게 취급하는지 여부를 살펴본다.

(나) 법인세법 제76조 제6항이 정한 가산세는 법인이 실제소유자를 기준으로 주식 등의 변동상황이 있음을 알면서, 주식등변동상황명세서를 제출하지 아니하거나 변동상황을 누락하여 제출한 경우, 제출한 주식등변동상황명세서가 불분명한 경우에 일정한 액수의 가산세를 법인이 납부하는 것이다. 법인세법 시행령 제120조 제5항, 제161조 제6항, 제7항 등의 규정을 종합하면, ‘불분명한 경우’란 주식등변동상황명세서의 필요적 기재사항인 주주 등의 성명 또는 법인명, 주민등록번호·사업자등록번호 또는 고유번호, 주주 등별 주식 등의 보유현황, 사업연도 중의 주식 등의 변동사항의 전부 또는 일부를 기재하지 아니하였거나 잘못 기재하여 주식 등의 변동상황을 확인할 수 없는 경우 및 제출된 주식등변동상황명세서의 필요적 기재사항이 주주명부 또는 사원명부의 기재사항과 다르게 기재되어 주식 등의 변동사항을 확인할 수 없는 경우를 말한다.

즉 법인세법 제76조 제6항이 정하고 있는 가산세는 법인의 의무 위반에 대하여 법인에 부과하는 것이다. 명의개서판정조항에 따른 증여세는 법인의 주주들 사이에서 주식 등의 실제소유자가 명의자와 합의하여 명의자 앞으로 명의개서 청구를 함으로써 법인이 주식등변동상황명세서에 실제소유자와 다른 기재를 한 경우에 명의자에 대하여 부과되는 것으로, 양자는 과세대상 및 과세의 기본적 사실관계를 달리 한다.

(다) 법인이 주주 사이의 주식 등의 보유현황의 실질을 알면서도 허위로 주식등변동상황명세서에 주주 등의 성명, 주주 등별 주식 등의 보유현황 등을 실제소유자와 다르게 기재하여 명의개서판정조항의 적용을 받는 경우도, 변동상황을 누락하였거나 불분명한 주식등변동상황명세서를 제출한 경우에 해당한다. 과세관청은 법인에 대해서 법인세법 제76조 제6항에 따른 가산세를 부과하고, 주식 등의 명의자에 대하여 증여세를 부과한다.

한편, 주주들 사이의 거래 등으로 인하여 주주 등별 주식 등의 보유현황에 변동이 있음에도 불구하고 법인이 주식등변동상황명세서를 제출하지 아니하는 경우에는, 기존에 법인이 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주

식등변동상황명세서 상의 주식의 소유관계는 주주의 변동상황을 반영하지 아니하고 주식의 실제소유자가 아닌 타인 명의로 기재된 것이 된다. 이 경우에도 과세관청은 증여의제·추정조항에 따라 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날에 주식등변동상황명세서 등에 기재되어 있는 기존의 주식 등의 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 의제·추정하여 명의자에 대하여 증여세를 부과한다. 법인이 주주들 사이의 주식 등의 보유현황에 변동이 있어서 실제소유자와 명의자가 다르다는 사실을 알고도 주식등변동상황명세서를 제출하지 아니한 경우에는 법인에 대해서는 법인세법 제76조 제6항에 따른 가산세를 부과한다.

주주 등별 주식 등의 보유현황에 실제 변동이 없는 경우에는, 법인이 주식등변동상황명세서를 제출할 의무가 없으므로 법인세법 제76조 제6항에 따른 법인의 가산세가 문제될 여지가 없고, 대외적으로 실제소유자가 주식 등의 명의자이므로 증여로 의제·추정할 사실관계도 없다.

따라서 주식등변동상황명세서에 실제소유자가 아닌 별도의 명의자를 주주로 기재한 경우와, 주식 등의 변동상황이 있음에도 주식등변동상황명세서를 제출하지 아니하여 주식등변동상황명세서 등의 주식의 소유관계가 실제소유자가 아닌 타인 명의로 기재된 경우에 과세관청은 동일한 취급을 하고 있으므로, 명의개서판정조항이 차별취급을 하는 바가 없다.

(라) 그렇다면 명의개서판정조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다.

(4) 소결론

명의개서판정조항은 헌법에 위반되지 아니한다.

4. 결 론

그렇다면 이 사건 법률조항들은 헌법에 위반되지 아니하므로, 아래 5.와 같은 재판관 김종대의 반대의견이 있는 외에는, 나머지 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

5. 재판관 김종대의 반대의견

나는, 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 대한 권리관계를 파악함에 있어 그 명의와는 별도로 실질적 권리관계가 따로 존재할 수 있음을 전제로 실제소유자와 명의자가 다르다는 이유로 명의자에게 조세포탈의 목적이 없었음을 입증하게 하고, 그 입증에 실패한 경우 명의자가 실제소유자로부터 그 재산을 증여받은 것으로 간주하여 증여세를 부과하도록 하고 있는 이 사건 법률조항들은 헌법에 위반된다고 보므로, 아래와 같은 반대의견을 밝힌다.

가. 이 사건 법률조항들의 문제점

이 사건 법률조항들은 과세관청이 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산의 실제소유자와 명의자가 다르다는 사실을 입증하기만 하면 그 명의신탁에 조세회피의 목적이 있는 것으로 추정하여 명의자가 실제소유자로부터 그 재산의 가액을 증여받은 것으로 간주한다고 규정하고 있다.

즉 명의이전이 있는 경우, 현재 명의자와 그 전의 명의자가 선택한 매매 등의 법적 거래형식을 그대로 인정하지 않고 당사자 사이에 내부적으로 자금 거래가 있었는지 여부를 추적하여 원인자금의 거래가 없었다면 이를 명의신탁이라 하고, 그 명의신탁을 전부 조세회피목적이 있는 것으로 추정하여 명의자가 조세회피목적이 없었음을 입증하지 못하는 한 명의자가 그 재산을 증여받은 것으로 간주하고 증여세를 부과하도록 하는 것이다.

이와 같이 실질과 분리된 명의의 존재를 전제로 명의에 상응한 권리 외에 별도로 존재하는 실질을 따로 파악하여 그 실질과 명의 사이의 법률관계를 설정하고자 하는 관념은, 결과적으로 명의와 실질의 분리 상태를 법이 공식적으로 인정함으로써 명의에 대한 공신력을 약화시켜 법적 안정성을 해치고, 명의와 따로 존재할지 모르는 실질의 조사에 소요되는 사회적 비용을증가시킨다는 점에서 부당하다고 할 것이다(헌재 2007. 5. 31. 2007헌바3 , 공보 128, 589, 596-597, 재판관 김종대의 반대의견 참조).

나. 납세의 의무를 부과하는 법률에 대하여 적용할 위헌심사기준

우리 헌법은 기본권을 제한하는 법률에 대한 것과는 달리 국민에게 기본의무를 부과하는 법률에 대하여는 적용할 위헌심사기준에 관하여 아무런 규정을 두지 아니하였다.

헌법의 해석에 근거하여 납세의무를 부과하는 법률에 대한 일응의 위헌심사기준을 세워보면, 먼저 조세부과목적이 정당하여야 하고, 특히 그 규율대상이 정책적 조세인 경우에는 조세부과가 입법목적에서 현저히 벗어난 것이어서는 안 될 것이다. 또한 조세부과방법이 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 핵심적인 내용으로 하는 조세법률주의에 따르는 등 합리적이어야 하고, 조세부과내용 또한 타당하여 과잉부과가 되어서는 아니 되며, 공평한 방법으로 조세부과가 이루어져야 할 것이다(헌재 2010. 10. 28. 2009헌바67 , 판례집 22-2하, 101, 122-127; 헌재 2012. 2. 23. 2011

헌가8, 공보 185, 338, 345-347, 재판관 김종대의 별개의견 참조).

다. 의무부과방법의 비합리성

(1) 조세법률주의 위배

조세법률주의는 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것을 그 이념으로 하고 있다.

이 사건 법률조항들은 조세회피목적을 과세요건의 하나로 삼고 있으면서도, 과세관청이 조세회피목적을 입증하는 것이 아니라 명의자가 조세회피목적이 없었음을 입증하도록 규정하고 있다. 일반적으로 과세권 행사의 근거가 되는 과세요건사실은 과세관청이 입증하여야 할 것인데, 이 사건 법률조항들은 과세요건에 해당하는 조세회피목적을 납세의무자로 하여금 입증하도록 함으로써 입증책임을 전환하고 있는 것이다.

명의자가 과세요건사실의 하나인 조세회피목적에 대하여 입증책임을 진다는 것은 객관적 진실과는 다르게 조세회피의 목적이 있었던 것으로 인정될 위험을 부담하여야 함을 뜻한다. 뿐만 아니라, 이 사건 법률조항들이 말하는 회피목적의 대상이 되는 조세는 증여세 등의 특정 조세가 아니라 국세, 지방세, 관세를 전부 포괄하는 것이고, 명의자가 실제소유자의 내심에 가지고 있는 목적이 무엇이었는지를 밝혀 조세회피의 목적이 없었음을 입증하여야 하므로 객관적 사실관계는 동일하더라도 실제소유자의 인식 여하에 따라서 증여세의 부과 여부가 달라질 수도 있게 된다.

따라서 이 사건 법률조항으로는 객관적인 과세권의 행사가 곤란하여 증여세가 부과될지 여부를 예측하기가 매우 어렵고 경제생활의 법적 안정성이 보장될 수 없다.

(2) 입법목적에 대한 수단의 비합리성

이 사건 법률조항들의 입법취지는 재산이 이전된 경우에 등기 등을 기초로 과세하는 세무행정의 실정을 고려하여 과세관청이 실제소유자와 명의자가 다르다는 사실만 포착하면 그 명의신탁을 증여로 간주할 수 있게 함으로써 명의신탁을 가장한 조세회피행위를 방지하고자 하는 데에 있다.

그런데 납세의무자는 자신이 추구하는 경제적 목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지의 법적 거래형식 중 어느 하나를 자유롭게 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 거래형식을 존중하여 과세권의 행사가 민사법상의 법률관계에 영향을 미치지 않도록 하여야 한다.

그럼에도 불구하고, 이 사건 법률조항들은 납세의무자가 선택한 법적 거래형식의 내면을 파헤쳐 당사자들 사이에 내부적으로 자금 거래가 있었는지 여부를 추적하도록 하여, 그 결과 현재의 명의자가 원인자금을 부담하지 않은 것으로 드러나면 그 거래형식의 법률상 외관과는 상관없이 이를 명의신탁으로 인정하고, 또 그 명의신탁을 조세회피를 위한 것으로 추정하여 이에 대하여 과중한 증여세를 부과하도록 함으로써 법적 형식이나 거래관행 등을 획일적으로 무시하고 사적자치의 원리 내지 계약자유의 원리가 지배하는 민사법상의 자유로운 경제행위를 제한하고 있는 것이다.

라. 의무부과내용의 과잉

이 사건 법률조항과 같이 명의신탁을 찾아내어 이를 증여로 의제하는 것보다는 오히려 법률상 거래의 징표로 나타난 바에 따라 법률 외관상의 소유관계에 따라서 각종 과세를 하고, 법률 외관상의 권리를 형성하기 위하여 자금을 증여한 소위 명의신탁의 경우에는 그 자금의 증여에 따른 각종 과세를 하면 될 것이다.

그리고 이렇게 처리할 경우 증여의 합리적 추정규정은 얼마든지 둘 수가 있다. 예컨대 ‘상속세 및 증여세법’은 배우자 또는 직계존비속에게 양도한 재산은 양도자가 그 재산을 양도한 때에 그 재산의 가액을 배우자등이 증여받은 것으로 추정하는 규정과(제44조 제1항), 직업, 연령, 소득 및 재산 상태 등으로 볼 때 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 재산을 취득한 때에 그 재산의 취득자금을 그 재산의 취득자가 증여받은 것으로 추정하는 규정을 별도로 두고 있는 것이다(제45조 제1항).

이와 같이 이 사건 법률조항들에 의하지 않더라도 증여에 대하여 효과적으로 과세할 수 있는 여러 수단을 마련할 수 있음에도 불구하고, 이 사건 법률조항들은 단지 징세행정의 편의를 위하여 단순히 명의이전이라고 보아도 될 것을 그 중에는 명의신탁이라고 하는 것이 별도로 있다고 보아, 그러한 명의신탁이 인정되면 그것이 조세회피의 수단으로 이용되기 쉽다는 이유로 납세의무자가 조세회피목적이 없었음을 입증하지 못하는 한 이를 증여로 간주하고, 담세력의 증가와 전혀 관계없는 행위를 과세대상으로 삼아 고율의 증여세를 과잉부담시킴으로써 납세의무자들의 법률관계 선택을 방해하고 계약체결의 자유까지 침해하고 있는 것이다.

마. 소결

따라서 이 사건 법률조항들은 조세법률주의에 반하

고 수단의 합리성을 갖추지 못하여 의무부과방법이 비합리적일 뿐만 아니라 의무부과내용 또한 과잉하여 헌법에 위반된다고 할 것이다.

재판관

재판관 이강국(재판장) 김종대 민형기 이동흡 목영준 송두환 박한철 이정미

별지

[별지 1] 청구인 목록: 생략

[별지 2] 증여세 부과내역: 생략

[별지 3]

[관련조항]

제3조(세법등과의 관계) ① 이 법은 세법에 우선하여 적용한다. 다만, 세법이 이 법 제2장 제1절, 제3장 제2절·제3절 및 제5절, 제4장 제2절(「조세특례제한법」제104조의7 제4항의 규정에 따른 제2차 납세의무에 한한다), 제5장 제1절·제2절 제45조의2·제3절(「조세특례제한법」제100조의10의 규정에 따른 가산세에 한한다), 제6장 제51조 및 제52조와 제8장에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법이 정하는 바에 의한다.

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

제23조(재해손실공제) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우로서 제67조의 규정에 의한 신고기한 이내에 대통령령이 정하는 재난으로 인하여 상속재산이 멸실·훼손된 경우에는 그 손실가액을 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 손실가액에 대한 보험금등의 수령 또는 구상권 등의 행사에 의하여 당해 손실가액에 상당하는 금액을 보전받을 수 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

제26조(상속세 세율) 상속세는 제25조에 따른 상속세의 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “상속세산출세액”이라 한다)으로 한다.

<과세표준>
<세 율>
1억 원 이하
과세표준의 100분의 10
1억 원 초과 5억 원 이하
1천만 원 + 1억 원을 초과하는 금액의 100분의 20
5억 원 초과 10억 원 이하
9천만 원 + 5억 원을 초과하는 금액의 100분의 30
10억 원 초과 30억 원 이하
2억4천만 원 + 10억 원을 초과하는 금액의 100분의 40
30억 원 초과
10억4천만 원 + 30억 원을 초과하는 금액의 100분의 50

제53조 (증여재산공제) ① 거주자가 다음 각 호의 1에 해당하는 자로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 당해 증여전 10년 이내에 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각 호에 규정하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 이를 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우에는 3억 원

2.직계존속 및 직계비속으로부터 증여를 받은 경우에는 3천만 원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 1천5백만 원으로 한다.

3.배우자 및 직계존비속이 아닌 친족으로부터 증여를 받은 경우에는 5백만 원

제54조 (준용규정) 제23조의 규정은 증여세에 관하여 이를 준용한다. 이 경우 제23조 제1항 중 “거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는”은 “타인으로부터 재산을 증여받은”으로, “제67조”는 “제68조”로, “상속재산”은 “증여재산”으로, “상속세과세가액”은 “증여세과세가액”으로 보고, 동조 제2항 중 “상속인 또는 수유자”는 “수증자”로 본다.

제55조 (증여세의 과세표준 및 과세최저한) ① 증여세의 과세표준은 다음 각 호의 1에 해당하는 금액에서 대통령령이 정하는 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다.

1.제45조의2의 규정에 의한 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액

3.제1호 및 제2호 외의 경우에는 제47조 제1항의 규정에 의한 증여세과세가액에서 제53조 및 제54조의 규정에 의한 금액을 차감한 금액

제56조(증여세 세율) 증여세는 제55조에 따른 과세표준에 제26조에 규정된 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “증여세산출세액”이라 한다)으로 한다.

제26조(상속세 세율) 상속세는 제25조에 따른 상속세의 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “상속세산출세액”이라 한다)으로 한다.

<과세표준>
<세 율>
1억 원 이하
과세표준의 100분의 10
1억 원 초과 5억 원 이하
1천만 원 + 1억 원을 초과하는 금액의 100분의 20
5억 원 초과 10억 원 이하
9천만 원 + 5억 원을 초과하는 금액의 100분의 30
10억 원 초과 50억 원 이하
2억4천만 원 + 10억 원을 초과하는 금액의 100분의 40
50억 원 초과
18억4천만 원 + 50억 원을 초과하는 금액의 100분의 45

제31조의2(증여세 세율) ① 증여세는 과세가액에서 제31조의 규정에 의하여 공제한 금액에 다음 세율을 적용하여 계산한 금액(제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액이 있는 경우에는 이를 포함한 금액으로 하며, 이하 “증여세산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다.

<과세표준>
<세 율>
2천만 원이하
과세표준의 100분의 10
2천만 원 초과
1억5천만 원 이하
200만 원 + 2천만 원을 초과하는 금액의 100분의 20
1억5천만 원 초과
2천800만 원 + 1억5천만 원을 초과하는 금액의 100분의 30
3억 원 이하
3억 원 초과
7천300만 원 + 3억 원을 초과하는 금액의 100분의 40

제109조(법인의 설립 또는 설치신고) ① 내국법인은 그 설립등기일(사업의 실질적 관리장소를 두게 되는 경우에는 그 실질적 관리장소를 두게 된 날)부터 2월 이내에 다음 각호의 사항을 기재한 법인설립신고서에 대통령령이 정하는 서류를 첨부하여 이를 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 이 경우 제111조의 규정에 의한 사업자등록을 한 때에는 법인설립신고를 한 것으로 본다.

1. 법인의 명칭과 대표자의 성명

2.본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소의 소재지

3. 사업목적

4. 설립일

제118조(주주명부등의 작성·비치) 내국법인(비영리내국법인을 제외한다)은 주주 또는 사원(유한회사의 사원을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 성명·주소 및 주민등록번호(법인인 주주 또는 사원의 경우는 법인명과 법인본점소재지 및 사업자등록번호)등 대통령령이 정하는 사항이 기재된 주주명부 또는 사원명부를 작성하여 비치하여야 한다.

제119조(주식등변동상황명세서의 제출) ① 사업연도 중에 주식등의 변동사항이 있는 법인(대통령령이 정하는 조합법인등을 제외한다)은 제60조의 규정에 의한 신고기한 내에 대통령령이 정하는 바에 따라 주식등변동상황명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식등에 대하여는 제1항을 적용하지 아니한다.

1.주권상장법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우에는 지배주주(그 특수관계자를 포함한다) 외의 주주등이 소유하는 주식등

2.제1호 외의 법인의 경우에는 해당 법인의 소액주주가 소유하는 주식등

③ 제2항에 따른 지배주주 및 소액주주의 범위, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제76조(가산세) ⑥ 납세지 관할세무서장은 제119조의 규정에 의하여 주식등변동상황명세서(이하 이 조에서 “변동상황명세서”라 한다)를 제출하여야 할 내국법인이 변동상황명세서를 제출하지 아니하거나 변동상황을 누락하여 제출한 경우와 제출한 변동상황명세서가 대통령령이 정하는 불분명한 경우에 해당하는 경우에는 미제출·누락제출 및 불분명하게 제출한 주식등의 액면금액 또는 출자가액의 100분의 2에 상당하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 제출기한 경과 후 1월 이내에 제출하는 경우에는 100분의 2를 100분의 1로 하고, 산출세액이 없는 때에

도 가산세는 징수한다.

제120조(가산세의 적용) ⑤ 법 제76조 제6항에서 “대통령령이 정하는 불분명한 경우”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 다만, 제출된 변동상황명세서의 필요적 기재사항의 일부가 착오로 사실과 다르게 기재된 경우로서 그 밖의 기재사항에 의하여 주식 등의 변동사항을 확인할 수 있는 경우를 제외한다.

1.제출된 변동상황명세서에 제161조 제5항 제1호 내지 제3호의 기재사항(이하 이 항에서 “필요적 기재사항”이라 한다)의 전부 또는 일부를 기재하지 아니하였거나 잘못 기재하여 주식등의 변동상황을 확인할 수 없는 경우

2.제출된 변동상황명세서의 필요적 기재사항이 주주명부 또는 사원명부의 기재사항과 다르게 기재되어 주식등의 변동사항을 확인할 수 없는 경우

제152조(법인의 설립 또는 설치신고) ① 법 제109조 제1항의 규정에 의하여 법인의 대표자는 재정경제부령이 정하는 법인설립신고서에 제2항 각 호의 서류를 첨부하여 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

② 법 제109조 제1항에서 “대통령령이 정하는 서류”라 함은 다음 각 호에 규정하는 서류를 말한다.

3. 재정경제부령이 정하는 주주등의 명세

제161조(주식등변동상황명세서의 제출) ⑥ 법 제119조의 규정에 의한 주식등변동상황명세서는 재정경제부령으로 정하며, 동 명세서에는 주주명부에 명의개서된 사항을 기준으로 다음 각 호의 내용을 기재하여야 한다.

1. 주주등의 성명 또는 법인명, 주민등록번호·사업자등록번호 또는 고유번호

2. 주주등별 주식등의 보유현황

3. 사업연도 중의 주식등의 변동사항

⑦ 제6항 제3호에서 주식등의 변동은 매매·증자·감자·상속·증여 및 출자 등에 의하여 주주등·지분비율·보유주식액면총액 및 보유출자총액 등이 변동되는 경우를 말한다.

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