근저당권 채권최고액을 금융기관 여신가능비율로 나눈금액을 시가로 볼 수 있는지

부동산에 설정된 근저당권의 채권최고액을 금융기관의 여신가능비율로 나눈 가액은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격 또는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액으로서 구 상속세 및 증여세법 제60조 소정의 시가로 보기 어려움

소득세법 제97조 양도소득의 필요경비계산

소득세법시행령 제163조 양도자산의 필요경비

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2005. 1. 19. 원고에 대하여 한 2004년도 귀속 양도소득세 171,303,318원의 부과처분에 대한 과세표준 및 세액 경정청구에 대한 거부처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고의 남편 김○○는 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 합계 113,002㎡(이하, '이 사건 대지'라고 한다)중 16.72/113002지분과 위 지상 ○○아파트 ○○동 ○○층 ○○호 79.43㎡, 지하 14.53㎡, 옥탑 4.75㎡, 공용 22.21㎡(이하, '이 사건 상가'라고 한다)중 43.22/120.92지분(이하, 김○○의 이 사건 대지 및 상가 지분을 합하여 '이 사건 지분'이라고 한다. 면적으로 환산하면 이 사건 대지 중 27.42㎡, 이 사건 상가 중 43.22㎡이다)을 소유하고 있었는데, 김○○가 1994. 7. 27.(이하 '이 사건 상속개시일'이 라고 한다) 사망하여 원고는 이 사건 지분 중 3/7지분(이하 '이 사건 상속 지분'이라고 한다. 면적으로 환산하면 이 사건 대지 중 11.76㎡. 이 사건 상가 중 18.52㎡이다)을 상속하여 취득하고, 망 김○○의 다른 상속인들인 김○○, 김○○으로부터 1997. 6. 18. (이하 '이 사건 증여일'이라고 한다) 이 사건 지분 중 4/7지분(이하 '이 사건 증여 지분'이라고 한다. 면적으로 환산하면 이 사건 대지 중 15.66㎡, 이 사건 상가 중 24.70㎡이다)을 증여받아 취득하였다. 이 사건 대지 및 상가가 소재한 ○○시 ○○는 2004. 1. 1. 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제96조 제1항 제6의2호 소정의 양도가액을 실지거래가액에 의하여 신고하여야 하는 부동산 지정지역으로 지정·공고 되었다.

나. 원고는 2004. 6. 22. 이 사건 지분을 750,000,000원에 양도하고, 양도가액을 실지거래가액인 750,000,000원으로, 취득가액을 이 사건 상속 지분 중 건물부분에 대하여는 4,378,516원(= 2001. 1. 1. 당시 국세청기준시가 4,463,320원 X 산정기준율 0.981), 이 사건 상속 지분 중 대지부분에 대하여는 개별공시지가로 산정한 17,052,000원(= 상속면적 11.76㎡ X 개별공시지가 1,450,000원), 이 사건 증여지분에 대하여는 ○○감정평가 법인이 가격시점을 1997. 7. 16.로 하여 이 사건 증여지분을 평가한 감정평가액 62,848,240원(당시 이 사건 지분 전체의 감정평가액 110,000,000원 중 이 사건 증여지분에 해당하는 액수이다)으로 한 뒤, 2004. 8. 31. 이를 기초로 이 사건 지분의 양도에 다른 양도소득세를 171,303,310원으로 산출한 양도소득과세표준 예정신고를 하였다.

다. 원고는, 이 사건 지분의 건물부분의 시가를 이 사건 상가에 설정된 근저당권의 채권최고액 합계를 금융기관의 여신가능비율로 나누는 방법으로 산정하면 이 사건 상속 지분 중 건물부분의 이 사건 상속개시일 현재 시가가 172,830,479원, 이 사건 증여 지분 중 건물부분의 이 사건 증여일 현재 시가가 230,502,853원이므로, 이 사건 지분 중 건물부분의 취득가액은 403,333,332원이고, 이 사건 증여지분 중 대지부분의 취득가액은 구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제61조 제1항 제1호에 의하여 개별공시지가로 산정한 22,70,7000원이므로, 위 취득가액에 따라 산출된 이 사건 지분의 양도에 따른 정당한 양도소득세액은 65,577,720원이라고 주장하면서, 2004. 11 . 22. 피고에게 2004년도 귀속 양도소득세 105,725,580원의 감액경정을 구하는 경정청구를 하였다.

라. 이에 대하여 피고는, 원고가 주장하는 이 사건 상가에 설정된 근저당권의 채권최고액을 금융기관의 여신가능비율로 나눈 금액을 이 사건 지분의 건물부분의 취득가액으로는 인정할 수 없다는 이유로, 2005. 1. 19. 원고의 경정청구를 거부하는 이 사건 처분을 하였다.

〔인정근거〕다툼 없는 사실, 갑1호증의 1 내지 11, 갑2호증, 을2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법여부

가. 원고의 주장

(1) 피고는 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목 단서 및 구 소득세법 시행령 (2005. 2. 19. 대통령령 제18705호로 개정되기 전의 것) 제163조 제9항에 근거하여 취득가액을 산정하였으나, 구 소득세법 시행령 제163조 제9항은 모법에 구체적인 위임근거가 없는 것으로 위법한 규정이어서 적용할 수 없다. 따라서, 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 다목, 구 소득세법 시행령 제163조 제12항을 적용하여 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액을 순차로 적용하여야 하고 매매사례가액과 감정가액이 없다면 '양도당시의 실지거래가액 X (취득당시의 기준시가/양도당시의 기준시가)'의 산식에 의하여 계산한 환산가액을 취득가액으로 보아야 함에도 불구하고 이와 달리 보고 소득세법 시행령 제163조 제9항을 적용하여 한 이 사건 처분은 위법하다.

(2) ① 이 사건 지분 중 건물 부분에 설정된 근저당권의 채권최고액을 금융기관의 여신가능 비율로 나눈 금액은 이 사건 지분 중 건물부분의 정상가액으로서 이 사건 지분 중 건물부분의 취득가액이 된다. 따라서, 이 사건 상속개시일 현재 이 사건 지분 중 건물부분의 정상가액은 403,333,333원(= 근저당권 채권최고액의 합계금 121,000,000원/여신가능비율 0.3)이고, 이 사건 상속 지분 중 건물부분의 취득가액은 172,830,479원(= 403,333,333원 X 18.52㎡/43.22㎡)이며, 원고가 이 사건 증여일 현재 이 사건 증여 지분 중 건물부분의 정상가액이 이 사건 상속개시일과 사이에 변동이 없었으므로 위와 같은 방법으로 산정한 이 사건 증여지분의 건물부분의 이 사건 증여일 현재 정상가액은 230,502,853원(= 403,333,333.3원 X 24.70㎡/43.22㎡)이다. ② 이 사건 상속 지분 중 대지부분의 취득가액은 1994. 1. 1.자 개별공시지가로 평가한 17,052,000원이고, 이 사건 증여 지분 중 대지부분의 취득가액은 1996. 1. 1.자 개별공시지가로 평가한 22,707,000원이다. 따라서, 위와 같이 산정한 취득가액을 기초로 이 사건 지분의 양도로 인한 과세표준 및 세액도 감액·경정하여야 함에도 불구하고 이를 거부한 이 사건 처분은 위법하다.

(3) ○○감정평가법인이 이 사건 지분에 대한 감정평가를 할 당시 이 사건 지분에 채권최고액의 합계가 121,000,000원인 근저당권들이 설정되었던 사정을 고려하면 이 사건 지분의 감정평가액 110,000,000원은 지나치게 저가여서 부당하고 이를 기초로 하여 산정된 이 사건 증여지분의 취득가액도 부당함에도 이와 달리 보고 한 이 사건 처분은 위법하다.

다. 판단

(1) 원고의 첫 번째 주장에 대하여

구 소득세법 제97조 제1항 제1항 (가)목은 취득가액은 원칙적으로 당해 자산의 취득당시의 기준시가에 의하되, 당해 자산이 구 소득세법 제96조 제1항 제6의2호 소정의 부동산지정지역으로 지정·공고된 지역에 소재하는 부동산인 경우에는 그 취득가액을 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다고 규정하고 있고, 제5항은 취득에 소요된 실지거래가액의 범위 등은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으며, 그 위임에 따라 구 소득세법 시행령 제163조 제9항은 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 상속개시일 또는 증여일 현재 구 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 보되, 구 상속세 및 증여세법 제6조 제1항 제2호 소정의 국세청 기준시가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 건물의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 구 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조 규정에 의하여 평가한 가액과, 구 소득세법 시행령 제164조 제5항의 규정에 의하여 국세청 기준시가에 당해 건물의 취득연도 등을 감안한 산정기준율을 곱하여 계산한 가액 중 많은 금액으로 한다고 규정하고 있다. 그리고, 구 상속세 및 증여세법 제60조는 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 의하고, 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로서 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함하며, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 부동산에 관하여는 제61조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고, 그 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제16971호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제49조는 대통령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것으로서, 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액, 당해재산에 대하여 2 이상의 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부 외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액, 당해 재산에 대하여 수용 또는 공매 사실이 있는 경우에는 그 보상가액 또는 공매가액을 규정하고 있다.

위 규정들을 종합해 보면, 양도 자산이 상속 또는 증여받은 자산 이외의 일반 자산으로서 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 (가)목 단서에 따라 그 양도로 인한 양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정하여야 할 경우에 그 취득에 소요된 실지거래가액을 확인할 수 없을 때에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액에 의하여 산정할 수 있으나, 상속 또는 증여받은 자산에 대해 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 (가)목 단서에 따라 양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정하여야 하는 경우에는 취득 당시의 실지거래가액이 존재하지 아니하므로 취득 당시 실지거래가액에 관하여 별도의 규정을 둘 필요가 있고, 그에 따라 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문에서 상속 또는 증여받은 자산의 경우 상속개시일 또는 증여일 현재 구 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득에 소요된 실지거래가액으로 본다고 규정하고 있는 것이다. 따라서 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문은 '취득에 소요된 실지거래가액의 범위' 등 필요경비 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정할 수 있도록 위임하고 있는 구 소득세법 제97조 제5항에 근거를 둔 규정으로서 모법의 위임이 없는 무효의 규정이라고 볼 수 없다(대법원 2007. 1. 26. 선고 2006두1326 판결 참조). 따라서, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(2) 원고의 두 번째 주장에 대하여

부동산에 설정된 근저당권의 채권최고액을 금융기관의 여신가능비율로 나눈 가액은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격 또는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액으로서 구 상속세 및 증여세법 제60조 소정의 시가로 보기 어렵고, 구 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 소정의 매매가액 등에 해당한다고 보기도 어려우며, 달리 취득가액의 산정이 되는 가액으로 볼 근거를 찾을 수 없다. 따라서, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

(3) 원고의 세 번째 주장에 대하여

거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있는 것이므로(대법원 1990. 9. 28. 선고 90누4761 판결 등 참조), 이 사건 증여일 직후를 가격시점으로 한 위 감정평가액이 구 상속세 및 증여세법 제60조 소정의 시가로서 이 사건 증여지분의 취득가액에 해당한다고 할 수 있다. 따라서, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 기각한다.

관계법령

○ 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것)

제96조 양도가액

① 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다. 다만, 당해 자산이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 의한다.

6의2. 당해지역의 부동산가격상승률이 전국소비자물가상승률보다 높은 지역으로서 전국부동산 가격 상승률 등을 감안하여 당해 지역의 부동산가격이 급등하였거나 급등할 우려가 있어 재정경제부장관이 대통령령이 정하는 기준 및 방법에 따라 지정하는 지역에 소재하는 부동산중 대통령령이 정하는 부동산에 해당하는 경우

○ 소득세법 제97조 양도소득의 필요경비계산

① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액

가. 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 당해 자산이 제96조 제1항 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.

다. 가목 단서 또는 나목의 경우에 있어서 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

⑤ 취득에 소요된 실지거래가액의 범위, 증여세 상당액 계산 등 필요경비의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 소득세법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 18705호로 개정되기 전의 것)

제163조 양도자산의 필요경비

⑨ 상속 또는 증여(「상속세 및 증여세법」 제33조 내지 재42조의 규정에 의한 증여를 제외한다) 받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서 및 나목의 규정의 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현대 「상속세 및 증여세법」 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 다음 각호의 규정에 의한 금액에 의한다.

2. 상속세및 증여세법 제61조 제1항 제2호의 규정에 의한 건물의 기준시가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 건물의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제5항의 규정에 의한 가액 중 많은 금액

⑫ 법 제97조 제1항 제1호 다목에서 "대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액"이라 함은 제176조의2 제2항 내지 제4항의 규정에 의한 가액을 말한다.

⑤ 법 제99조 제1항 제1호 나목의 규정에 의한 기준시가가 고시 되기전에 취득한 건물의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 국세청장이 당해 자산에 대하여 최초로 고시한 기준시가 당해 건물의 취득연도 신축연도 구조 내용연수 등을 감안하여 국세청장이 고시한 기준율

○ 소득세법 시행령 제176조의 2 추계결정 및 경정

② 법 제114조 제5항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액"이라 함은 다음 각호의 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다.

1. 법 제94조제1항 제3호의 규정에 의한 주식등이나 법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타자산의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 양도당시의 실지거래가액, 제3항 제1호의 매매사례가액 또는 동항 제2호의 감정가액 X (취득당시의 기준시가 / 양도당시의 기준시가)

2. 법 제96조 제1항 제1호 내지 제7호(제6호의 규정은 제4항의 규정에 의한 의제취득일 전에 취득한 자산에 한하여 적용한다)의 규정에 의한 토지 건물및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액

양도당시의 실지거래가액, 제3항 제1호의 매매사례가액 또는 동항 제2호의 감정가액 X(취득당시의 기준시가 / 양도당시의 기준시가(제164조 제7항의 규정에 해당하는 경우에는 동항의 규정에 의한 양도당시의 기준시가))

③ 법 제114조 제5항의 규정에 의하여 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호의 규정에 의한 매매사례가액 또는 제2호의 규정에 의한 감정가액이 제98조제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

1, 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산(주권상장법인 또는 협회등록법인의 주식 등을 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액

2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산(주식을 제외한다)에 대하여 2이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가 지준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

3, 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액

4. 기준시가

④ 법률 제4803호 소득세법개정법률 부칙 제8조에서 정하는 날 (이하 "의제취득일"이라 한다)전에 취득한 자산 (상속 또는 증여받은 자산을 포함한다)에 대하여 제3항 제1호 내지 제3호의 규정을 적용함에 있어서 의제취득일 현재의 취득가액은 다음 각호의 가액중 많은 것으로 한다.

1. 의제취득일 현재 제3항 제1호 내지 제3호의 규정에 의한 가액

2. 취득당시 실지거래가액이나 제3항 제1호및 제2호의 규정에 의한 가액이 확인되는 경우로서 당해자산(상속 또는 증여받은 자산을 제외한다)의 실지거래가액이나 제3항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 가액과 그 가액에 취득일부터 의제취득일의 직전일까지의 보유기간동안의 생산자 물가상승률을 곱하여 계산한 금액을 합산한 가액

○ 상속세 및 증여세법 (1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것)

제 60조 평가의 원칙

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류 규모·거래상황들을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

○ 상속세 및 증여세법 제61조 부동산 등의 평가

① 부동산 및 부동산에 관한 권리에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 토지

지가공시및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

2. 건물

대통령령이 정하는 시가 표준액에 의한 가액

○ 상속세 및 증여세법 제66조 저당권 등이 설정된 재산의 평가의 특례

다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산

○ 상속세 및 증여세법 시행령 (1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것)

제 49조 평가의 원칙등

① 법 제60조 제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가액등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다)부터 상속세 과세표준신고 또는 증여세 과세표준신고의 기간 중 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 포함한다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2. 당해 재산에 대하여 2 이상의 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부 외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

3. 당해 재산에 대하여 수용 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액 또는 공매가액

○ 상속세 및 증여세법 제50조 부동산의 평가

⑥ 법 제61조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 개별공시지가는 평가기준일 현재 고시되어 있는 것을 적용한다.