주식을 증여받고 유류분으로 반환한 주식이 상속재산에 포함될 경우 후발적경정청구기간을 도과하여 증여세 경정청구를 한 경우

원고는 이 사건 주식을 증여받아 증여세를 신고ㆍ납부한 이후 상속인의 유류분반환소송으로 확정판결을 받은 경우 확정판결일로부터 6개월 이내에 후발적경정청구를 하여야 함에도 청구기간을 도과하여 원고주장 이유 없음

상속세 및 증여세법 제79조경정 등의 청구 특례

서울행정법원-2018-구합-616

안** 외2

**세무서장

기각

2018.08.16.

2018.09.13.

1. 원고들의 주위적 및 예비적 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

주위적으로, 피고가 2017. 6. 8자 상속세 부과처분에 따라 2017. 6. 15.자로 각 원고에게 행한 '납부할 세액 ○○○원, 연대납부한도액 ○○○원'의 각 징수처분을 취소한다. 예비적으로, 피고가 2017. 6. 8.자로 원고들에게 행한 상속세 부과처분 중 411,○○○원을 초과하는 부분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고들과 소외 안○○은 1995. 11. 10. 도는 1997. 9. 10.에 모친인 박**으로부터 **산업 주식회사 (이하 '**산업'이라한다) 주식 각 16,915주씩 합계 67,660주를 증여받고, 증여세를 신고ㆍ납부하였다.

나. 박**(이하'피상속인'이라 한다)은 2005. 10. 20. 사망하였고, 원고들과 소외 안○○, 안**, 안, 안☆☆ 이상 7남매가 피상속인의 재산을 상속하였다.

다. 안과 안☆☆은 피상속인이 사망한 뒤 원고들과 안○○을 상대로 피상속인으로부터 증여받은 **산업 주식 등에 대한 유류분반환청구의 소를 제기하였고, 원고들과 안○○은,(1) 2008. 5. 14. 안과의 조정성립(서울중앙지방법원 2006가합88451)에 따라, (2) 2011. 9. 30. 안☆☆과의 확정판결[서울중앙지방법원 2009가합139527, 2009가합139534(병합)]에 따라, 각 아래 표 기재와 같이 안과 안☆☆에게 **산업 주식 합계 9,613주(=4,856주+4,757주, 이하 '이 사건 유류분반환주식'이라 한다)를 유류분으로 반환하였다.

[**산업 주식의 유류분 반환 내역]

구분

증여받은주식수

유류분반환주식

안

안☆☆

합계

67,660

4,856

4,757

안A(개명전 안aa)

16,915

(1,214)

(1,346)

안BB

16,915

(1,214)

(1,138)

안CC(개명전 안cc)

16,915

(1,214)

(1,135)

안○○

16,915

(1,214)

(1,138)

라. 한편 원고들과 안, 안☆☆은 피상속인으로부터 서울 강남구 **동 1○○-○○대지 180.4㎡를 상속받았으나, 이에 대한 상속세를 신고ㆍ납부하지 않았다.

마. 피고는, (1) 위 논현동 부동산을 상속세 과세가액에 가산하는 것으로 1차 조사하여, 2008년 3월경 원고들에게 상속세 ○○○원(가산세 포함)을 경정ㆍ고지하고, (2) 국세청의 감사결과에 따라 안☆☆이 반환받은 위 유류분반환주식 4,757주를 상속세 과세가액에 가산하는 것으로 2차 조사하여, 2014. 3. 10. 원고들에게 상속세○○○원(가산세 포함)을 증액 경정,고지하였으며, (3) 감사원의 시정요구에 따라 안이 반환받은 위 유류분반환주식 4,856주를 상속세 고세가액에 가산하는 것으로 3차 조사하여, 2017. 6. 8. 원고들에게 상속세 ○○○원(가산세 포함)을 재차 증액 경정, 고지(이하 '이 사건 상속세 부과고지'라 한다)하면서 그 납세고지서에 원고들이 각각 연대납세의무자 7인 중 1인이라는 점과 각각의 연대납세의무 한도액을 명시하였다. 또한 피고는 2017. 6. 15. 원고들에게 상속인별 납부세액, 연대납세의무자 명단, 상속인별 연대납세의무 한도액을 명시한 '상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지서'(갑 제4호증의 4쪽)를 송달(이하 '이 사건 상속인별 세액고지'라 한다)하였다(납세고지서에는 당초 위 통지서와 달리 원고들의 연대납부의무 한도액이 각 ○○○원으로 기재되어 있는데, 이는 계산 착오에 의한 것으로 이 사건 상속인별 세액고지에 따라 위 통지서에 기재된 대로 각 '○○○원'으로 정정되었다. 이하 이 사건 상속세 부과고지와 이 사건 상속인별 세액고지를 통틀어 '이 사건 각 처분'이라 한다).

[ 상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자 납부통지 내역]

상속인

관계

상속지분

총납부할세액

(1.2.3차,원)

3차고지분

납부할세액(원)

연대납부의무한도액(원)

안

자

36.02

493,741,649

485,012,467

547,009,357

안○○

자

0.17

2,452,769

0

2,717,388

안DD

자

5.74

78,621,981

69,892,797

87,104,176

안☆☆

자

40.85

559,894,880

118,228,297

620,299,583

안BB

자

5.74

78,621,981

69,892,797

87,104,176

안CC

자

5.74

78,621,981

69,892,797

87,104,176

안 A

자

5.74

78,621,981

69,892,797

87,104,176

계

100

1,370,577,222

882,811,952

1,518,443,032

바. 한편, 원고 안BB, 안CC는 2017. 5. 16.경 잠실세무서장에게, 원고 안A는 그 무렵 강남세무서장에게 각 이 사건 유류분반환주식에 상응하는 증여세 납부액을 환급하여 달라는 취지의 경정청구를 하였으나, 경정청구 기간 도과를 이유로 모두 거부되었다.

사. 원고들은 2017. 9. 1. 피고에게 아래 2의 가항과 같이 주장하면서 이 사건 각 처

분에 대하여 이의신청을 하였다. 피고는 국세기본법 제55조 제3항, 같은 법 시행령 44

조의2, 같은 법 통칙 55-44의2…11)에 따라 국세청장에게 이를 이송하였고, 국세청장은 원고들이 잠실세무서장과 강남세무서장의 경정청구(환급) 거부 처분에 대하여 심사청구를 한 것으로 보아, 2017. 10. 31. 경정청구기간을 도과하여 제기한 경정청구를 거부한 처분청의 처분에는 잘못이 없다는 이유로 이를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 8호증, 을 제1 내지 8호증(각 가지번호 포함)의 가 기재, 변론 전체의 취지

2. 주장 및 판단

가. 원고들의 주장

1) 원고들이 이 사건 유류분반환주식에 대한 증여세를 납부하였음에도, 이에 대하여 재차 상속세를 과세하는 것은 중복과세금지 원칙에 위배되어 위법하다.

2) 원고들에게는 이 사건 유류분반환주식에 대한 증여세 환급금채권(원고 안혜경의 환급금채권 83,849,034원, 원고 안예주의 환급금채권 272,521,202원, 원고 안나의환급금채권 324,586,352원 및 각 그 가산금, 환급가산금, 지방세)이 있다. 원고들은 피고에게 국세기본법 제51조 제4항에 따라 원고들의 개별적인 납부세액 및 연대납세의무한도액의 범위 내에서 원고들의 상속세 채무를 위 환급금으로 충당할 것을 신청하였다. 따라서 원고들의 상속세 납부의무는 국세기본법 제51조 제2항의 충당 내지 민법상

상계의 법리에 따라 모두 소멸하였다.

3) 이에 따라 주위적으로, 이 사건 상속인별 세액고지 중 원고들에 대한 부분의취소를 구하고, 예비적으로 이 사건 상속세 부과고지 중 411,821,041원[= 상속세882,811,950원 - 환급금으로 충당된 원고들의 개별 납부세액 합계 209,678,391원(=69,892,797원 × 3) - 환급금으로 충당된 원고들의 연대납세의무 한도액 합계261,312,528원(87,104,176원 × 3)]을 초과하는 부분의 취소를 구한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 병합의 형태

원고들은 당초 '피고가 2017. 6. 8.자로 각 원고에게 부과한 2005년도 상속세○○○

원 중 각 원고에게 부과된 납부할 세액 ○○○원, 연대납부의무한도액 ○○○원에 관한 부과처분의 취소'를 구하다가, 위 가의 3)항과 같이 피고의 2017. 6. 15.자 이 사건 상속인별 세액고지에 따른 징수처분을 다투는 내용을 주위적 청구로 추가・변경하고, 2017. 6. 8.자 이 사건 상속세 부과처분의 일부 취소를 구하는 내용을 예비적 청구로 정리하였다.

논리적으로 관계가 없어 순수하게 단순병합으로 구하여야 할 수개의 청구를 예비적청구로 병합하여 청구하는 것은 부적법하여 허용되지 않는다(대법원 2008. 12. 11. 선

고 2005다51495 판결, 대법원 2009. 12. 24. 선고 2009다10898 판결 등 참조).

그런데 원고들이 청구한 이 사건 상속인별 세액고지에 따른 징수처분 중 원고들에 대한 부분의 취소와 이 사건 상속세 부과처분 중 일부 취소 청구 사이에 어떠한 논리적 관계 또는 서로 양립할 수 없는 관계가 있다고 보이지 아니하므로, 각 독립된 청구

로 봄이 타당하다. 따라서 위와 같은 내용의 원고들의 청구 변경 신청은 원칙적으로 부적법하여 허용되지 않는다. 다만, 원고들의 청구 변경 신청을 각 청구에 관한 판단의 순서를 지정하는 의미의 단순병합을 구하는 것으로 선해하여 나아가 판단하기로 한다.

2) 본안전 항변에 관한 판단

피고는, 이 사건 상속세 부과처분에 대하여 전심절차를 거치지 않았으므로 이 사건 소가 부적법하다는 취지로 주장한다.2) 그러나 원고들이 상속세 부과처분 내지 연대납세의무 한도액 등을 다투는 취지로 피고를 상대로 이의신청을 한 사실, 피고가 원고들이 다투는 처분은 이의신청이 아닌 심사청구의 대상임을 이유로 국세청장에게 이를 이송한 사실, 그런데 국세청장은 피고의 이 사건 상속세 부과고지 내지 이 사건 상속인별 세액 고지가 아닌 잠실세무서장과 강남세무서장의 경정청구 거부 처분의 적법성에 대하여 심사하여 기각 결정한 사실은 앞서 본 바와 같다. 이러한 사실에 따르면, 원고들로서는 이 사건 상속세 부과고지 내지 이 사건 상속인별 세액 고지에 대하여 심사청구를 하였으나 아직 그에 대한 결정의 통지를 받지 못하였다고 봄이 타당하다. 이러한 경우 원고들로서는 국세기본법 제56조 제3항, 제65조 제2항에 따라 90일의 심사청구에 대한 결정기간이 지난 날부터 행정소송을 제기할 수 있다. 결국 피고의 본안 전 항변은 이유 없다.

3) 이 사건 상속인별 세액고지 취소 청구에 관한 판단

조세의 부과처분과 징수처분은 별개의 독립한 처분이므로, 부과처분에 중대하고 명백한 하자가 있어 무효가 되거나 부과처분이 취소되지 않는 한, 부과처분에 하자가 있더라도 후행하는 징수처분의 효력에는 영향을 미치지 않기 때문에 그 하자를 이유로 징수처분의 위법을 다툴 수 없다.

그리고 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제3조 제1항 및 제4항에 따르면 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 상속세 과세표준과 세액의 결정통지는 납세자에 대하여 납세의무를 구체적으로 확정시키는 납세고지로서의 효력과 이행청구로서의 효력을 함께 지니고, 과세관청으로서는 공동상속인이부담할 연대납세의무의 한도를 명시하여 징수고지를 하여야 한다(대법원 2016. 1. 28. 선고 2014두3471 판결 등 참조).

이 사건 상속인별 세액고지는 상속인별로 납세의무가 있는 세액과 연대납세의무의 한도에 대한 징수처분의 성질도 가지는바, 원고들은 이 사건 상속인별 세액고지에 따른 징수처분의 취소를 구한다. 그런데 앞서 본 바와 같이 원고들은 이 사건 유류분반환주식이 상속세의 과세가액에 포함되어 상속세가 결정된 것 자체가 중복과세금지 원칙에 위배되거나, 또는 원고들의 상속세 채무가 이 사건 상속세 부과고지 전에 이미 증여세 환급금으로 충당되어 소멸하였기 때문에, 결국 원고들에 대한 상속세 부과처분은 위법하므로 이러한 위법한 상속세 부과처분에 따라 이루어진 이 사건 상속인별 세액고지도 위법하다고 주장하고 있을 뿐, 달리 상속인별 세액계산이나 연대납세의무 한도액이 잘못 산정되었다거나 이 사건 상속인별 세액고지 절차가 잘못되었다는 등 이사건 상속인별 세액고지 자체의 하자에 대하여는 주장하고 있지 않다. 또한 원고들이 주장하는 사유만으로 원고들에 대한 상속세 부과처분이 중대하고 명백한 하자가 있어 무효라고 볼 수도 없다. 따라서 원고들은 그 주장과 같은 이 사건 상속세 부과처분의 하자를 이유로 징수처분인 이 사건 상속인별 세액고지의 위법을 다툴 수 없으므로, 이 부분 청구는 이유 없다.3)

4) 이 사건 상속세 부과고지 취소 청구에 관한 판단

가) 중복과세금지원칙 위배 주장에 관한 판단

아래 나)의 (2)항에서 보는 바와 같이유류분 권리자가 반환받은 재산은 상속개시 시점에 상속을 원인으로 취득한 재산으로 보게 되므로 상속재산가액에 포함되어야 하고, 구 상속세및증여세법 제3조의2 제3항은 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 상속세를 납부할 의무를 진다고 규정하고 있는바, 원고들로서는 유류분 권리자에게 반환된 이 사건 유류분반환주식가액이 상속재산에 포함됨으로 인하여 재계산된 상속세를 원고들 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 계산한 비율에 의하여 고유의 상속세를 납부할 의무가 있고, 다른 공동상속인들의 상속세 채무에 대하여도 원고들 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 부담하게 된다.

그 결과 원고들로서는 이 사건 유류분반환주식이라는 동일한 재산에 대하여 이미 수증자로서 증여세를 납부하였음에도 이 사건 유류분반환주식가액이 상속재산에 포함됨에 따라 재계산되어 증액된 상속세 채무를 부담하게 되기는 하나, 유류분 권리자의 유

류분반환청구권 행사로 이 사건 유류분반환주식이 상속재산에 포함됨에 따라 원고들을

비롯한 상속인들이 이와 같이 증액된 상속세를 납부할 의무가 있는 이상, 과세관청이이 사건 유류분반환주식에 대하여 원고들을 수증자로 보아 증여세 부과처분을 하였다고 하더라도 피고가 원고들에 대하여 다시 상속세 부과처분을 한 것이 중복과세로 위법하다고 할 수는 없다. 다만, 동일한 재산에 대하여 증여세와 상속세를 각기 부담하는 불합리함을 방지하기 위하여 국세기본법에서는 아래 나)의 (2)항에서 보는 바와 같이, 당해 증여재산이유류분반환청구소송의 대상이 되어 법원판결을 받아 다른 상속인에게 분여가 된 경우 당초 신고한 증여세에 대하여 결정 또는 경정을 구하는 청구를 할 수 있도록 규정하고 있을 뿐이다.

이에 관한 원고들의 주장은 이유 없다.

나) 국세환급금 충당으로 인한 상속세 소멸 주장에 관한 판단

다음과 같은 이유로, 원고들에게는 이 사건 유류분반환주식에 대하여 당초 납부

한 증여세 상당의 환급금이 존재한다고 볼 수 없다. 따라서 원고들에게 환급금 채권이

존재함을 전제로 하는 원고들의 상속세 소멸 주장도 이유 없다.

(1) 국세기본법 제51조 제1항은 "세무서장은 납세의무자가 국세・가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다."고 규정하고

있다. 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸한 경우 국가가 보유하고 있는

기납부세금은 법률상 원인이 없는 부당이득에 해당하므로 납세의무자는 그 납부한 세

금 중 오납금, 초과납부금 또는 환급세액이 있는 경우 국가에 대하여 민법상 부당이득

반환청구권을 가지는 것이다. 국세기본법은 이를 '국세환급금'이라고 하여 그 환급 절

차 등에 관하여 특칙을 두고 있는바, 제51조 제2항에서는 세무서장은 국세환급금으로

결정한 금액을 대통령령이 정하는 바에 따라 국세, 가산금 또는 체납처분에 충당하여 한다고 규정하고 있고, 같은 조 제4항에서는 납세자가 세법에 따라 환급받은 환급세액

이 있는 경우에는 그 환급세액을 제2항의 납세고지에 의하여 납부하는 국세나 세법에

따라 자진 납부하는 국세에 충당할 것을 청구할 수 있고, 이 경우 충당된 세액의 충당

청구를 한 날에 해당 국세를 납부한 것으로 본다고 규정하고 있다.

여기서 '오납금'이란 납세신고나 부과처분이 부존재하거나 당연무효임에도 납부 또는 징수된 세액을 말하고, '초과납부금'이란 신고 또는 부과처분이 당연무효는 아니지만 그 후 취소 또는 감액경정결정이 되어 그 전부 또는 일부가 감소된 세액을 말한다. 따라서 부당이득의 반환을 구하는 납세의무자의 국세환급금채권은 오납액의 경우에는 처음부터 법률상 원인이 없으므로 납부 또는 징수 시에 이미 확정되어 있고, 초과납부액

의 경우에는 신고 또는 부과처분의 취소 또는 경정에 의하여 조세채무의 전부 또는 일

부가 소멸한 때에 구체적으로 발생한다(대법원 2009. 3. 26. 선고 2008다31768 판결

등 참조).

(2) 유류분 권리자가 유류분반환청구권을 행사하는 경우 그의 유류분을 침해

하는 증여 또는 유증은 소급적으로 효력을 상실하므로(대법원 2013. 3. 14. 선고 2010다42624 판결 등 참조), 피상속인의 증여에 의하여 재산을 수증 받은 원고들이 증여받은 재산을 유류분 권리자에게 반환한 경우 반환한 재산가액은 당초부터 증여가 없었던 것으로 보게 된다(상속세및증여세법 기본통칙 31-0…3). 원고들이 증여받은 이 사건 유류분반환주식을 유류분 권리자에게 반환하였음은 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 유류분반환주식은 당초부터 증여가 없었던 것으로 보게 되어 원고들은 납부한 증여세를 환급받을 수 있다. 그런데 이러한 사유는 당초 증여세 과세처분에 당연무효의 하자가 있는 경우에 해당하는 것이 아니라, 구 국세기본법(2015. 12. 15. 법률 제13552호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 국세기본법'이라 한다) 제45조의2 제2항 제1호에서 정한 '최초의신고・결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결 등에 의하여 다른 것으로 확정된 경우'에 해당할 뿐이므로, 원고들로서는 과세관청에 경정청구를 하여 당초 증여세 과세처분의 효력을 소멸시킨경우에만 초과납부금으로 증여세를 환급받을 수 있다.

(3) 그럼에도 원고들은 구 국세기본법 제45조의2 제2항4)에서 정한 경정청구기간인 '해당 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월', 즉 법원에서 조정성립 또는 확정판결을 받은 날부터 2개월의 기간이 훨씬 도과한 2017년 5월경에야 증여세 경정청구를 하였고, 그에 따라 청구기간 도과를 이유로 그 경정 거부 처분이 이루어진 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 유류분반환주식에 대하여 원고들에게 부과된 증여세처분은 여전히 유효하고, 원고들에게는 증여세 초과납부금이 존재하지 않는다.

다) 소결론

결국 원고들에 대한 이 사건 상속세 부과고지는 적법하고, 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 주위적 및 예비적 청구는 모두 이유 없으므로 이를 기각하기로하여 주문과 같이 판결한다.

1) 국세기본법 통칙 55-44의2…1이의신청이 배제되는 처분감사원법 제33조에 따른 감사원장의 시정요구에 의하여 국세청장이 지시한 과세처분은 국세기본법 시행령 제44조의2 제4호에 따른 국세청장의 특별한 지시에 의한 처분으로서 이의신청의대상이 아니고 심사청구의 대상이다.

2) 피고가 이 사건 상속세 부과처분에 대하여 전심절차를 거치지 않은 것만을 문제 삼고 있기는 하나, 피고는 원고들이 주위적 청구취지를 추가하기 전에 전심절차 미경유의 본안전항변을 한 것이고, 원고들의 주위적 및 예비적 청구는 그 실질에 있어 공동상속인들에 대한 상속세 부과고지 및 징수처분에 대한 동일한 위법사유를 주장하면서 그 취소의 대상만을 구분하여 특정하고 있는 것에 불과하므로, 위 항변사유는 추가된 주위적 청구 부분과도 관련이 있다고 볼 것이다.

3) 과세관청이 공동상속인에게 상속세 등을 부과고지함에 있어서 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거 등을 기재함과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산 점유비율과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액명세서 등을 첨부하여 공동상속인들에게 송달하였다면, 공동상속인들이 납부하여야 할 세액을 구분 특정하여 기재한 것이 그 납세의무를 구체적으로 확정하는 부과고지로서의 효력을 갖는 것이므로(대법원 1996. 9. 24. 선고 96누68 판결참조), 이 사건 상속인별 세액고지의 통지서에 기재된 상속인별 납부세액을 원고들에 대한 상속세 부과고지로 볼 것이나, 원고들의 청구취지에 따라, 이 사안에서는 위 통지서와 결합하여 이 사건 상속세 부과고지에서 이 사건 상속인별 세액고지의부과고지를 한 것으로 보아 아래 4)항에서 그 위법 여부를 판단한다.