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판시사항
가. 국세기본법 제51조 제1항 의 규정취지 및 과오납금의 환급신청에 대한 과세관청의 거부행위가 항고소송의 대상이 될 수 있는지 여부(소극)
나. 위 법 제45조 제1항 , 제2항 등에 의한 감액수정신고에 대하여 세무관서가 법정기간내에 조사ㆍ결정이나 통지를 하지 아니한 행위가 항고소송의 대상이 될 수 있는지 여부(적극)
다. 국내에 지점을 둔 독일은행의 국내원천소득금액의 계산에 관하여 손금으로 인정된 경비의 계산방법
라. 외국법인에 있어서 관련점 경비배분방법을 정한 국세청장의 고시(1981.11.18. 제81-37호)의 효력
판결요지
가. 국세기본법 제51조 제1항 은 정의, 공평의 견지에서 국가가 납세의무자의 납부세액 중에서 과오납부한 금액 및 환급세액을 납세의무자에게 즉시 반환하여야 한다는 부당이득법리를 표현한 것으로서, 위 규정에 의한 환급금의 존부나 범위는 오납액에 있어서는 법률상의 원인이 없는 것이어서 처음부터 확정되어 있고, 초과납부액은 납부, 징수의 기초가 된 처분의 취소 등으로 확정되며, 환급세액에 있어서는 개별세법에서 각 규정하고 있는 환급요건에 따라서 확정된다고 할 것이어서 위 규정에 의한 과세관청의 결정으로 인하여 과오납부금액 및 환급세액의 존부나 범위가 비로소 확정되거나 변경되는 것은 아니라고 할 것이고, 따라서 과세관청이 위 규정에 의한 납세의무자의 환급신청을 거부하였다고 하여도 이는 단순한 금전채무의 이행거절에 해당될 뿐 항고소송의 대상이 되는 행정처분으로 볼 수 없다.
나. 국세기본법 제45조 제1항 , 제2항 , 동법시행령 제25조 제2항 , 제10조의2 제1호 의 각 규정에 의하면, 납세자가 법원신고기간내에 법인세과세표준신고를 한 다음 그 신고사항에 누락, 오류가 있음을 발견한 경우 이를 수정한 기회를 주고, 당초에 신고한 과세표준 또는 납부세액을 감소시키거나 환급세액을 증가시키는 사항이 있는 경우(감액수정신고)에는 과세관서는 이를 조사하여 그 결과를 법정기한인 60일 이내에 그 신고인에게 통지하는 동시에 경정할 사항은 경정할 의무가 있음을 밝히고 있으므로 만약 과세관서가 위 법정기간내에 조사, 결정이나 통지를 하지 아니하는 경우에는 납세자는 위 법 조항에 의한 경정청구를 과세관서가 거부한 처분으로 보아 이에 대한 항고소송을 제기할 수 있다.
다. 대한민국과독일연방공화국간의소득및자본에대한조세의이중과세회피를위한협정 제7조 제3항의 규정취지에 비추어 보면 국내에 지점을 둔 외국법인의 본점비용 중 직접비용은 당해 지점의 손금으로 인정되며 본점 등에서 발생한 경영비 및 일반관리비와 같은 간접비용은 체약국내에 있는 고정사업장에 귀속될 경비액을 계산하여 지점의 과세소득계산상 손금으로 인정하여야 하고, 그 계산방법에 관하여는 위 조세협정에 아무런 규정을 두고 있지 않으므로 위 규정취지에 벗어나지 아니하는 한 체약당사국의 국내법령이 정하는 바에 따라야 한다.
라. 법인세법시행령 제121조 제1항 제1호 의 규정취지에 의하면 국내원천소득에 관련되는 비용이 국내 소득원천과 기타 소득원천에 공통되는 경우에는 국내소득원천에 합리적으로 배분되는 금액만을 손금으로 할 것이나 외국법인에 있어서 그 업종과 업태 및 조직이 다양하므로 일률적으로 합리적인 관련점경비배분방법을 정하는 것은 극히 어려운 데다가 또한 그 합리성에 관하여 보더라도 상대적인 기준이 없는 점에 비추어 보면, 국세청고시(1981.11.18. 제81-37호)가 정하는 수입금액의 비례에 의한 경비배분의 회계방법도 그 합리성이 있다 할 것이고, 그것이 위 조세협정 제7조 제3항, 법인세법시행령 제121조 제1항 등의 규정 취지에 위반된 것이라고 단정할 수도 없다.
참조조문
원고, 상고인
도이치(아시아)은행 소송대리인 변호사 김의재 외 2인
피고, 피상고인
남대문세무서장
주문
상고를 기각한다.
상고비용은 원고의 부담으로 한다.
이유
상고이유를 판단한다.
1. 원심이 그 거시한 증거에 의하여 확정한 사실은 다음과 같다.
독일연방공화국내에 본점을 두고 은행업을 영위하는 외국법인인 원고은행이 1982.3.16. 서울지점의 1981. 사업년도 법인세과세표준을 신고함에 있어서, 원고은행의 본점경비 중 서울지점의 손금으로 산입할 수 있는 금액을 국세청고시 제81-37호 소정의 "외국법인의 과세소득계산상 관련점경비배부방법"에 따라 산출된 금 130,978,399원으로 계산함으로써 그 과세표준을 금 1,321,066,177원으로 신고하고 이에 따른 법인세로 금 410,197,676원, 동 방위세로 금 139,059,936원을 납부하였다가 그후 같은 해 9.10. 원고은행의 본점경비 중 서울지점의 손금으로 산입할 수 있는 금액의 계산은 위 국세청고시에 의할 것이 아니라 원고은행이 채택하고 있는 방식에 따르는 것이 정당하고 이에 따라 원고은행 본점경비 중 서울지점에 배부될 금액을 계산하면, 금 219,988,710원이 된다고 하면서 원고의 1981. 사업년도의 법인세과세표준을 금 1,232,055,806원, 법인세액은 금 375,672,645원, 동 방위세액은 금 130,428,678원으로 각 수정신고하고 수정신고세액을 초과하는 기납부세액 즉, 법인세 금 34,525,031원, 동 방위세 금 8,631,258원의 환급신청을 하였던 바, 피고는 같은 해 12.6. 위 수정신고를 받아들이지 아니하고 위 세액의 환급신청을 기각하는 처분을 하였다. 원고는 피고의 위 환급신청기각처분을 항고소송의 대상이 되는 행정처분으로 보고서 그 처분의 취소를 구하고 있으나, 다음과 같은 이유로 위 환급거부처분 그 자체는 항고소송의 대상이 되는 처분성을 인정할 수 없다. 즉, 국세기본법 제51조 제1항 은 "세무서장은 납세의무자가 국세가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 과오납부한 금액이 있거나 세법에 의하여 환급하여야 할 환급세액(세법에 의하여 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있는 때에는 공제한 후의 잔여액을 말한다) 이 있는 때에는 즉시 그 오납액, 초과납부액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다"라고 규정하고 있는바, 위 규정은 정의, 공평의 견지에서 국가가 납세의무자의 납부세액 중에서 과오납부한 금액 및 환급세액을 납세의무자에게 즉시 반환하여야 한다는 부당이득법리를 표현한 것으로서, 위 규정에 의한 환급금의 존부나 범위는 오납액에 있어서는 법률상의 원인이 없는 것이 처음부터 확정되어 있고, 초과납부액은 납부, 징수의 기초가 된 처분의 취소 등으로 확정되며, 환급세액에 있어서는 개별세법에서 각 규정하고 있는 환급요건에 따라서 확정된다고 할 것이어서 위 규정에 의한 과세관청의 결정으로 인하여 과오납부금액 및 환급세액의 존부나 범위가 비로소 확정되거나 변경되는 것은 아니라고 할 것이고, 따라서 과세관청이 위 규정에 의한 납세의무자의 환급신청을 거부하였다고 하여도 이는 단순한 금전채무의 이행거절에 해당될 뿐 항고소송의 대상이 되는 행정처분으로 볼 수 없다고 할 것이다 ( 당원 1987.9.8. 선고 85누565 판결 참조).
그러나 한편 국세기본법 제45조 제1항 , 제2항 , 같은법시행령 제25조 제2항 , 제10조의2 제1호 의 각 규정에 의하면, 납세자가 법정신고기한내에 법인세과세표준신고를 한 다음 그 신고사항에 누락, 오류가 있음을 발견한 경우 이를 수정할 기회를 주고, 당초에 신고한 과세표준 또는 납부세액을 감소시키거나 환급세액을 증가시키는 사항이 있는 경우(감액수정신고)에는 과세관서는 이를 조사하여 그 결과를 법정기한인 60일 이내에 그 신고인에게 통지하는 동시에 경정할 사항은 경정할 의무가 있음을 밝히고 있으므로 만약 과세관서가 위 법정기한내에 조사, 결정이나 통지를 하지 아니하는 경우에는 납세자는 위 법조항에 의한 경정청구를 과세관서가 거부한 처분으로 보아 이에 대한 항고소송을 제기할 수 있다고 할 것이다 ( 당원 1987.1.20. 선고 83누571 판결 참조).
그런데 기록에 의하면, 원고는 법정신고기한내에 법인세과세표준신고를 한 다음 그 수정신고기한내에 감액수정신고를 하면서 초과납부한 법인세 및 동 방위세의 환급신청을 하였음에 대하여 피고가 위 법정기한내에 조사, 결정이나 통지를 하지 아니하였고, 원고는 이에 대하여 불복하고 있음이 분명하므로 원고의 이 사건 청구는 위 법조에 의한 감액경정청구의 거부처분에 대하여 적법히 항고소송을 제기한 것으로 보아 판단하기로 한다.
2. 원심판결에 의하면, 원심은 위와 같이 사실을 확정한 후, 대한민국과 독일연방공화국간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세 회피를 위한 협정 제7조 제3항이 "고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서 경영비와 일반관리비를 포함하여 동 고정사업장의 목적을 위하여 발생한 경비는 동 고정 사업장이 소재하는 체약국내에서 또는 다른 곳에서 발생하는가에 관계없이 비용공제가 허용된다"고 규정하고 있고 법인세법시행령 제121조 제1항 제1호 가 외국법인의 각 사업년도의 국내원천소득의 총합계금액 계산에 관하여 " 법 제9조 에서 규정하는 손금은 법 제55조 에 규정하는 국내원천소득에 관련되는 수입금액자산가액과 국내원천소득에 합리적으로 배분되는 것에 한한다"고 규정하고 있어 원고은행의 본점경비중 서울지점을 위한 경비로 합리적으로 배분된 금액은 이를 법인세과세표준을 계산 신고함에 있어서 손비로 계상처리할 수 있도록 정하여져 있으나, 이와 같은 경우 본점경비의 국내지점 배분액을 구체적으로 어떠한 방법으로 계산하는 것이 합리적인지에 관하여는 아무런 규정이 없어서 국세청장은 1981.11.18. 고시 제81-37호로 외국법인의 과세소득계산상 관련점경비배분방법을 고시하였고, 위 고시내용은 관련점에서 발생한 경비 중 국내사업장에 대한 산업상 또는 상업상의 이윤을 얻는데 합리적으로 관련이 있다고 인정되는 것을 배부대상경비액으로 하여 거기에 다가 국내사업장의 수입금액이 전세계 관련점수입금액의 총액에서 차지하는 비율을 곱한 금액을 배부경비액으로 한다는 것인바, 복잡다단한 현대경제의 여건하에서 업종과 업태 및 조직이 다양한 외국법인에 대하여 개별적 특색을 모두 고려하여 각별로 관련점 경비배분방법을 정하는 것은 현실적으로 불가능하기도 하고 여러 외국법인의 국내지점 사이에 과세형평을 기할 수도 없어 획일적으로 일정한 관련점경비배분방법을 정하여 주고 이를 적용함이 합리적이고, 국내기업들이 본점경비를 지점에 배분하거나 영업부분별로 배분할 때 일반적으로 수입금액비율에 의하고 있는 한편 현행 법인세법상 면세소득과 과세소득을 구분계산함에 있어서도 공통비용은 수입금액에 비례하여 안분하고 있으며, 어떠한 배분방법이 보다 실경비액에 가까운 금액을 산출할 수 있는 회계방법인가는 실정법체계와 관련하여 상대적으로 결정되어야 하고 절대적인 것이 아닌 점 등을 감안하여 볼 때 위 고시에서 정한 관련점경비배부방법은 위 조세협정이나 법인세법시행령의 규정취지에 적합한 합리적인 배분방법으로 시인되고, 원고은행에서 채택하고 있는 본점경비의 배분방법 즉 배부대상 본점경비를 산하 각 지점의 영업규모비율 및 매출총이익율에 비례하여 배분하는 방법은 설사 원고은행의 업종과 업태에는 적합한 합리적인 방법이고 다른 나라의 세무당국에 의하여 용인되어 오고 있다 할지라도 그것만으로는 위 조세협정과 법인세법시행령의 규정취지에 적합한 유일한 합리적인 배분방법이라고는 단정할 수 없으므로 원고가 서울지점의 법인세과세표준액을 계산함에 있어서 본점경비배분액을 원고은행이 채택하고 있는 방법에 따라서 산출계산하여야만 적법타당한 것으로는 볼 수 없으니 원고의 위 수정신고 및 그에 따른 환급신청이 정당함에도 불구하고 수정신고를 수리하지 아니하고 환급신청을 기각한 피고의 처분이 위법하다는 원고의 주장은 이유없다는 취지로 판단하고 있다.
살피건대, 위 조세협정 제7조 제3항의 취지는, 체약당사국에 있어서의 사업소득은 수입금액기준이 아닌 순소득금액기준으로 과세하며, 고정사업장의 과세소득을 계산함에 있어서는 그 비용의 발생장소, 즉 그 비용이 본점(또는 관련점)에서 발생되었든 당해 고정사업장이 소재하는 국가에서 발생되었든 간에 상관없이 그것이 고정사업장의 목적을 위해서 발생된 경우에는 비용으로서 공제가 허용된다는 취지인 바, 그 규정취지에 비추어 보면, 본점비용 중 직접비용은 당해 지점을 위하여 직접발생한 비용이므로 당연히 지점의 과세소득금액계산상 손금으로 인정되고, 본점등에서 발생한 경영비 및 일반관리비와 같은 간접비용은 체약국내에 있는 고정사업자 뿐만 아니라 그 기업의 다른 고정사업장이나 다른 부서를 위하여 공통적으로 발생한 경비이므로 체약국내에 있는 고정사업장에 귀속될 경비액을 계산하여 지점의 과세소득계산상 손금으로 인정하여야 할 것인데, 다만 본점 등 관련점경비 중 지점에 귀속될 경비액을 계산하는 방법에 관하여는 위 조세협정에 아무런 규정을 두고 있지 아니하므로 결국 본점 등 관련점의 배부대상경비 및 그 계산방법은 위 규정취지에 벗어나지 아니하는 한 체약당사국의 국내법령이 정하는 바에 따라야 할 것이고, 한편 법인세법시행령 제121조 제1항 제1호 는 외국법인의 각 사업년도의 국내원천소득의 총합계금액의 계산에 관하여 " 법 제9조 에서 규정하는 손금은 법 제55조 에 규정하는 국내원천소득에 관련되는 수입금액, 자산가액과 국내원천소득에 합리적으로 배분되는 것에 한한다"고 규정하고 있으므로 그 규정취지에 의하면, 국내원천소득에 관련되는 비용이 국내소득원천과 기타 소득원천에 공통되는 경우에는 국내소득원천에 합리적으로 배분되는 금액만을 손금으로 할 것이고, 이 경우의 합리적으로 배분되는 금액이라 함은 국내원천소득과 기타 소득원천에 공통되는 비용 중 국내소득원천에 관련된 실액을 반영할 수 있는 것으로 일반적으로 시인된 방법에 따라서 산출한 금액을 뜻하는 것이나, 한편 외국법인에 있어서도 그 업종과 업태 및 조직이 다양하므로 일률적으로 합리적인 관련점경비배부방법을 정하는 것은 극히 어려운 데다가 또한 그 합리성에 관하여 보더라도 이는 상대적일 뿐 절대적인 기준이 없는 것이라고 할 것이고 보면, 위 국세청고시가 정하는 수입금액의 비례에 의한 경비배분의 회계방법도 그 합리성이 있음을 엿볼 수 있고, 그것이 위 조세협정 제7조 제3항, 법인세법시행령 제121조 제1항 등의 규정취지에 위반된 것이라고 단정할 수 없다.
그렇다면 같은 취지에서 위 국세청고시에 의한 관련점경비배부방법을 위 조세협정이나 법인세법시행령의 규정취지에 적합한 합리적 배분방법이라고 판단한 원심의 조치는 정당하고 다른 이유를 내세워 이를 탓하는 논지는 받아들일 수 없다.
그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 관여법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.