가. 한미조세협약 제8조 제3항 규정의 취지

나. 국내지점의 영업활동 개시 전에 프리미엄조로 지급한 경비가 한미조세협약 제8조 제3항 소정의 경비에 해당하는지 여부

다. 한미조세협약 제8조 제3항 소정의 비용공제절차와 방법에 적용되어야할 법령

가. 대한민국과미합중국간의소득에관한조세의이중과세회피와탈세방지및국제무역과투자의증진을위한협약(한미조세협약) 제8조 제3항의 규정은 체약당사국에 있어서의 사업소득은 수입금액기준이 아닌 순소득금액기준으로 과세하고, 고정사업장의 과세소득을 계산함에 있어서는 그 경비의 발생장소, 즉 그경비가 본점(또는 관련점)에서 발생되었든 고정사업장이 소재하는 국가에서 발생되었든 간에 상관없이 그것이 고정사업장의 목적을 위하여 발생된 경우에는 비용으로서 공제가 허용된다는 취지이다.

나. 은행 본점이 그 본점 소재지인 미합중국에서 그 은행 서울지점이 대한민국 내에서 영업활동을 개시함에 있어서 신규설립에 따르는 여러 가지 어려움을 덜어주기 위하여 제3의 은행에게 프리미엄조로 지급한 경비는, 그 은행 본점이 그 서울지점의 목적을 위하여 지출한 것으로서 한미조세협약 제8조 제3항에서 규정하고 있는 그 은행 서울지점의 국내원천소득에 합리적으로 관련된 경비에 해당한다고 봄이 상당하다.

다. 한미조세협약은 그 제8조 제3항에서 국내원천소득에 합리적으로 관련되는 경비는 그 발생장소에 관계없이 비용공제가 허용된다고만 규정하고 있을 뿐이고, 그 구체적인 비용공제의 절차와 방법에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 아니하므로, 이는 위 규정취지에 벗어나지 않는 한 체약당사국의 국내법령이 정하는 바에 따라야 한다.

가.나.다. 대한민국과미합중국간의관한조세의이중과회피탈세방지및국제무역과투자의증진을위한협약 제8조 제3항 다. 법인세법 제54조 제1항

나.다. 대법원 1989.1.31. 선고 85누883 판결(공1989,353)

하와이은행 소송대리인 변호사 김동석

중부세무서장

서울고등법원 1994.5.26. 선고 93구23871 판결

상고를 기각한다.

상고비용은 원고의 부담으로 한다.

상고이유를 함께 본다.

1. 원심판결 이유의 요지.

가. 원심이 적법하게 확정한 사실은 다음과 같다.

원고 은행은 국내에 고정사업장을 두고 있는 외국법인인바, 원고 은행 본점은 그 본점 소재지인 미합중국에서 1989.7.31. 소외 웰스 파고은행(이하 소외 은행이라 한다)으로부터 같은 은행 서울지점을 포괄양수하면서 자산가액 이외에 프레미엄으로 미화 1,300,000달러(금 867,620,000원)을 추가로 지급하고, 위 금액을 본점 장부의 "Special charge"라는 비용계정에 계상한 후 원고의 1989. 사업연도 결산시 위 프레미엄 금액 중 미화 940,395달러(금 627,620,000원)를 대한민국과미합중국간의소득에관한조세의이중과세회피와탈세방지및국제무역과투자의증진을위한협약(이하 "한미조세협약"이라 한다) 제8조 제3항에 의하여 국내사업장의 사업목적과 직접적으로 관련하여 발생한 본점경비라 하여 국내지점에 배부하였다. 그런데, 원고 은행은 위와 같이 배부받은 금 627,620,000원의 경비를 1989 사업연도 결산시 장부에 계상하지 아니한 채 당해 사업연도 법인세과세표준 소득금액 계산시 위 금액을 손금산입함과 동시에, 위 금액은 위 소외 은행 서울지점을 인수하면서 발생한 영업권을 즉시 상각한 것으로 보아 당해 사업연도 소득금액합산조정명세서상 영업권 상각범위액인 금 52,301,666원(627,620,000원 X 0.2 X 5/12)만을 손금산입하고 나머지 금 575,318,334원은 영업권 상각부인액으로 손금불산입 유보처분한 후, 1990 및 1991 사업연도의 법인세 소득금액합산조정명세서에 각 금 125,524,000원(627,620,000원 X 0.2)씩을 손금추인하였다.

피고는 원고 은행이 그 본점으로부터 배부받은 위 금 627,620,000원의 본점경비는 실질적으로 영업권의 취득가액에 해당하는 것인데, 무형고정자산인 영업권을 감가상각에 의하여 손금으로 처리하기 위하여는 법인세법 제16조 제12호, 구 법인세법시행령(1994.12.31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제48조 제1항에 의하여 그 상각액을 원고 은행의 장부상에 손금으로 계상하여야 할 것(즉 결산조정을 하여야 할 것)임에도 불구하고 원고 은행이 위 상각액을 장부상에 손금계상하지 아니한 채 신고조정에 의하여 손금산입한 것은 부당하다고 하여, 원고 은행이 위와 같이 신고조정한 각 사업연도별 손금산입을 부인하고, 1992.11.6. 원고 은행에 대하여 이 사건 부과처분을 하였다.

나. 원심은 위와 같은 사실관계를 전제로, 원고의 다음과 같은 주장, 즉 위 금 627,620,000원은 원고 은행의 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련된 경비(원고 은행 서울지점의 이윤에 관련된 경비)일 뿐만 아니라 원고 은행의 본점에서 발생된 경비 중 원고 은행 서울지점만을 위하여 발생된 직접경비이므로, 한미조세협약 제8조 제3항에 따라 그 전액이 당연히 과세소득금액 계산상 손금으로 인정되어야 한다는 주장에 대하여 다음과 같이 판단하였다. 즉 원심은 위 금 627,620,000원은 원고 은행 본점이 소외 은행으로부터 같은 은행 서울지점을 인수하면서 프레미엄으로 지급하고 손금계상한 금 867,620,000원의 일부이므로 위 금액은 실질적으로 영업권에 해당하는 것으로 봄이 상당하나, 한편 이와 같은 영업권을 무형고정자산에 해당하는 것으로 보아 법인세법에 정하여진 감가상각 범위 내의 금액을 한도로 하여 소득금액 계산상 손금으로 규정하고 있는 법인세법 제16조 제12호, 같은법시행령 제48조 제1항의 규정과 실질과세의 원칙에 입각하여 외국은행 본점 등의 일반관리비 중 국내지점을 포함한 은행 전체의 경영과 관련한 지휘, 관리, 감독 등 통할기능을 수행하는 본점 등의 지원부서가 지출한 공통경비로서 국내지점의 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련된 경비만을 그 발생장소에 상관없이 국내지점의 비용으로 처리하는 것을 허용하고 있는 한미조세협약 제8조 제3항 및 법인세법 제54조 제1항, 같은법시행령 제121조 제1항의 규정에 비추어 볼 때, 위 비용은 한미조세협약 제8조 제3항 및 법인세법 제54조 제1항, 같은법시행령 제121조 제1항에서 규정하고 있는 국내지점의 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련된 경비라고 볼 수 없다는 이유로 원고의 위 주장을 배척하였다.

2. 한미조세협약 제8조 제3항은 고정사업장의 산업상 또는 상업상의 이윤을 결정함에 있어서, 경영비와 일반관리비를 포함하여 합리적으로 그 이윤에 관련되는 경비는 고정사업장이 소재하는 체약국 내에서 또는 다른 곳에서 발생하는가에 관계없이 비용공제가 허용된다고 규정하고 있는바, 이는 체약당사국에 있어서의 사업소득은 수입금액기준이 아닌 순소득금액기준으로 과세하고, 고정사업장의 과세소득을 계산함에 있어서는 그 경비의 발생장소, 즉 그 경비가 본점(또는 관련점)에서 발생되었든 고정사업장이 소재하는 국가에서 발생되었든 간에 상관없이 그것이 고정사업장의 목적을 위하여 발생된 경우에는 비용으로서 공제가 허용된다는 취지라고 할 것이다 (당원 1989.1.31.선고 85누883 판결 참조).

그런데, 원심이 적법히 확정한 사실과 기록에 의하면, 이 사건 경비 금 627,620,000원은 원고 은행 본점이 그 본점 소재지인 미합중국에서 원고 은행 서울지점이 대한민국 내에서 영업활동을 개시함에 있어서 신규설립에 따르는 여러가지 어려움을 덜어주기 위하여 소외 은행에게 지급한 프레미엄이라는 것이므로, 이는 원고 은행 본점이 그 서울지점의 목적을 위하여 지출한 것으로서 한미조세협약 제8조 제3항에서 규정하고 있는 원고 은행 서울지점의 국내원천소득에 합리적으로 관련된 경비에 해당한다고 봄이 상당하다 고 할 것이다.

그럼에도 불구하고 원심이 이와 달리 판단하여 원고의 위 주장을 배척한 조치는 한미조세협약 제8조 제3항에 관한 법리를 오해한 잘못을 저지른 것이라고 하지 아니할 수 없다.

3. 그러나, 원심은 원고의 위 주장에 관한 부가적 판단으로서, 원고가 주장하는 바와 같이 위 금 627,620,000원을 법인세법에서 감가상각을 허용하고 있는 무형고정자산인 영업권이라고 할지라도, 법인세법 제16조 및 같은법시행령 제48조 제1항에 의하여 결산시 손금으로 계상하지 아니한 감가상각비를 신고조정(수정신고는 오기로 보인다)에 의하여 손금에 산입할 수는 없으므로, 원고의 위 주장은 이 점에서 보아도 역시 이유 없다고 판단하고 있다.

한미조세협약은 위에서 본 바와 같이 그 제8조 제3항에서 국내원천소득에 합리적으로 관련되는 경비는 그 발생장소에 관계없이 비용공제가 허용된다고만 규정하고 있을 뿐이고, 그 구체적인 비용공제의 절차와 방법에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 아니하므로, 이는 위 규정취지에 벗어나지 않는 한 체약당사국의 국내법령이 정하는 바에 따라야 할 것인바, 법인세법 제54조 제1항은 국내에 고정사업장이 있는 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 총합계액은 대통령령이 정하는 바에 의하여 제9조 내지 제21조 등의 규정을 준용하여 계산한다고 규정하고 있으며, 구 법인세법시행령(1993.12.31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것) 제54조 제8호는 감가상각대상자산의 하나로 무형고정자산인 영업권을 규정하고 있으므로, 영업권은 감가상각에 관련된 법인세법이 정하는 바에 따라 감가상각비로서 손금처리되어야 할 것인데, 법인세법 제16조 제12호, 같은법시행령 제48조 제1항, 제52조 본문(1994.12.31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것),제56조 제1항의 각 규정을 종합하여 보면, 내국법인이 고정자산을 감가상각에 의하여 손금처리하기 위하여는 당해 고정자산을 장부상 자산으로 계상하고, 각 사업연도 결산시 그 감가상각액을 손익계산서에 손금으로 계상(비용으로 처리)하여야 하며, 즉시 상각이 의제되는 경우에도 각 사업연도 결산시 손익계산서에 손금으로 계상하도록 규정하고 있으므로, 국내에 고정사업장을 가지고 있는 외국법인이 각 사업연도 국내원천소득금액을 계산함에 있어서 영업권을 감가상각에 의하여 손금처리하기 위하여는 당해 사업연도 결산시 그 감가상각액을 손익계산서에 손금으로 계상하는 결산조정에 의하여야 하고, 세무조정계산서상 손금으로 조정하는 신고조정에 의할 수는 없다고 할 것이다.

그런데 원심이 적법히 확정한 사실에 의하면, 원고 은행은 국내에 고정사업장인 서울지점을 가지고 있으면서, 그 본점으로부터 배부받은 이 사건 경비 금 627,620,000원이 실질적으로 영업권의 취득가액에 해당함에도, 1989. 1990. 및 1991. 사업연도 결산시 그 중 금 52,301,666원, 금 125,524,000원 및 금 125,524,000원을 손익계산서에 손금으로 계상하지 아니한 채, 위 각 금액을 당해 사업연도 각 국내원천소득금액 계산시 신고조정에 의하여 감가상각비로서 손금산입하였다는 것이므로, 피고가 원고 은행이 신고조정한 위 각 사업연도별 손금산입을 부인한 조치는 적법하다고 할 것이다.

이와 같이 해석할 때 이 사건 경비는 본점경비이지만 원고 은행 서울지점의 국내원천소득에 합리적으로 관련된 경비로서 한미조세협약 제8조 제3항에 의하여 그 비용공제가 허용되는 것임에도 불구하고 원고 은행의 각 사업연도 국내원천소득금액의 계산에 있어서는 손금에 산입되지 못하는 결과를 초래하기는 하나, 이는 국내세법이 감가상각의 경우 확정결산주의를 취하고 있으므로, 원고 은행이 국내에서 위 경비를 감가상각에 의하여 비용공제받기 위하여는 그에 따른 회계처리를 하여야 하는데도 위에서 본 바와 같이국내세법에 따른 회계처리를 하지 아니한 데에서 비롯된 것으로서, 위와 같은 해석이 반드시 한미조세협약 제8조 제3항의 규정 취지에 벗어난 것이라고 볼 수는 없다고 할 것이다.

같은 취지의 원심의 부가적 판단은 정당하고, 거기에 소론과 같이 조세감면규제법 제3조 제1항, 조세법률주의의 원칙 및 한미조세협약 제8조 제3항에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 할 수 없다.

따라서, 원심판단에 위에서 본 바와 같은 잘못이 있으나, 원고의 청구를 배척한 결론은 결국 정당하고 위 잘못은 판결결과에 영향이 없다 할 것이다. 결국 논지는 이유 없음에 돌아간다.

4. 그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자의 부담으로 하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.