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직전소송사건번호
대법원-2015-두-1243(2016.02.18)
전심사건번호
조심-2011-서-3133(2011.12.28)
제목
각 특정외국법인의 배당가능 유보소득은 특정외국법인마다 개별적으로 산정하여야 함
요지
특정외국법인들에 대한 연결재무제표를 이용하여 배당가능 유보소득을 산정하고 세액을 산출한 경우에도, 그 세액은 각 특정외국법인의 개별재무제표를 이용하여 산출한 세액의 범위 내에서는 적법함
관련법령
국제조세조정에관한법률 제17조(특정외국법인의 유보소득의 배당간주)
사건
종합소득세등부과처분취소
원고, 항소인
AA
피고, 피항소인
00세무서장 외 2명
원심판결
대법원 2016. 02. 18. 선고 2015두1243 판결
변론종결
2017. 01. 25.
판결선고
2017. 02. 07.
주문
1. 제1심 판결을 아래 제2항과 같이 변경한다.
2. 원고에게 한,
가. 피고 반포세무서장의 2011. 4. 13.자 2006년 종합소득세 59,282,071,050원의 부과처분 중 54,913,848,229원, 2007년 종합소득세 66,174,137,100원의 부과처분 중 46,237,297,086원, 2008년 종합소득세 29,413,481,760원의 부과처분 중 27,440,887,459원을,
나. 피고 서초세무서장의 2012. 11. 19.자 2007년 종합소득세 가산세 47,106, 512,010원의 부과처분 중 23,691,541,567원, 2008년 종합소득세 가산세 17,799,317,980원의 부과처분 중 11,071,402,470원, 2009년 종합소득세 가산세 5,901,349,300원의 부과처분 중 2,806,146,584원을,
다. 피고 서초구청장의 2011. 4. 13.자 2006년 소득세할 주민세 9,614,085,320원의 부과처분 중 8,356,648,957원, 2007년 소득세할 주민세 11,328,064,910원의 부과처분 중 6,992,883,866원, 2008년 소득세할 주민세 4,721,279,970원의 부과처분 중 3,851,228,993원, 2009년 소득세할 주민세 1,773,585,040원의 부과처분 중 1,220,694,107원을
각 초과하는 부분을 취소한다.
라. 원고의 피고들에 대한 나머지 청구를 각 기각한다.
4. 소송총비용 중 80%는 원고가, 나머지는 피고들이 각 부담한다.
청구취지 및 항소취지
1. 청구취지
원고에게 한, ① 피고 반포세무서장의 2011. 4. 13.자 별지 1 부과처분 중 제1목록 (이하 '제1목록'이라 한다. 이하 제2, 3목록 부과처분의 특정 방식도 같다) 기재 각 종합소득세 부과처분, ② 피고 서초세무서장의 2012. 11. 19.자 제2목록 기재 각 종합소득세 가산세 부과처분, ③ 피고 서초구청장의 2011. 4. 13.자 제3목록 기재 각 소득세할 주민세 부과처분을 취소한다(2013. 4. 24.자 최종 청구취지변경신청서 및 그 근거자료인 납세고지서에는 소득세할 주민세가 지방소득세로 각 기재되어 있으나, 2010. 1. 1. 법률 제9924호로 지방세법이 개정되면서 세목이 '소득세할 주민세'에서 '지방소득세'로 변경되었는바, 납세의무 성립 당시의 법령에 의한 세목을 착오한 것으로 보인다).
2. 항소취지
가. 원고의 항소취지
(1) 제1심 판결 중 원고 패소 부분을 취소한다.
(2) 원고에게 한,
① 피고 반포세무서장의 2011. 4. 13.자 2006년 종합소득세 59,282,071,050원의 부과처분 중 57,538,848,229원, 2007년 종합소득세 66,174,137,100원의 부과처분 중 41,207,940,524원, 2008년 종합소득세 29,413,481,760원의 부과처분 중 14,553,545,862원의,
②피고 서초세무서장의 2012. 11. 19.자 2007년 종합소득세 가산세 47,106,512,010원의 부과처분 중 29,345,561,031원, 2008년 종합소득세 가산세 17,799,317,980원의 부과처분 중 8,833,500,387원, 2009년 종합소득세 가산세 5,901,349,300원의 부과처분 중 99,533,004원의,
③ 피고 서초구청장의 2011. 4. 13.자 2006년 소득세할 주민세 9,614,085,320원의 부과처분 중 9,331,369,459원, 2007년 소득세할 주민세 11,328,064,910원의 부과처분 중 7,055,350,156원, 2008년 소득세할 주민세 4,721,279,970원의 부과처분 중 2,338,704,625원, 2009년 소득세할 주민세 1,773,585,040원의 부과처분 중 16,564,406원의
각 부과처분을 취소한다.
나. 피고들의 항소취지
제1심 판결 중 피고들 패소 부분을 취소하고, 위 취소 부분에 해당하는 원고의 피고들에 대한 청구를 모두 기각한다.
이유
1. 이 법원의 심판대상
원고는 제1심에서 피고 반포세무서장의 원고에 대한 2011. 4. 13.자 2006년 내지 2010년 각 종합소득세 부과처분, 피고 서초세무서장의 2012. 11. 19.자 2006년 내지 2009년 각 종합소득세 가산세 부과처분, 피고 서초구청장의 2011. 4. 13.자 2006년 내지 2009년 각 소득세할 주민세 및 2010년 지방소득세의 각 부과처분의 취소를 구하였다.
제1심은 원고의 청구를 일부 인용하였고, 이에 대하여 원고와 피고들이 모두 항소를 제기하였으나 환송 전 당심은 항소를 모두 기각하였다.
이에 원고와 피고들이 상고를 제기하였는데, 대법원은 원고의 상고를 일부 받아들여 피고 반포세무서장의 2006년 내지 2008년 각 종합소득세 부과처분, 피고 서초세무서장의 2007년 내지 2009년 각 종합소득세 가산세 부과처분, 피고 서초구청장의 2006년 내지 2009년 각 소득세할 주민세 부과처분을 각 파기하고, 피고들의 상고는 모두 기각하였다. 따라서 피고 반포세무서장의 2009년, 2010년 각 종합소득세 부과처분, 피고 서초세무서장의 2006년 종합소득세 가산세 부과처분, 피고 서초구청장의 2010년 지방소득세 부과처분에 관한 부분에 대해서는 환송 전 당심 판결이 분리 확정되었으므로, 이 법원의 심판대상은 위와 같이 파기환송된 나머지 부과처분의 취소를 구하는 부분에 한정된다.
2. 제1심 판결 이유의 인용
이 판결 이유는 제1심 판결 이유 중 일부 내용을 아래와 같이 변경하고 아래 제3항내지 제6항을 추가하는 외에는 제1심 판결의 이유와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 인용한다.
○ 4면 1행의 "한국영업소" 다음에 아래 내용을 추가한다.
이 중 AA쉬핑의 홍콩영업소와 일본영업소는 이하 각 'AA쉬핑홍콩', 'AA쉬핑재팬'이라 한다
○ 5면 1, 5, 6행의 "별지 부과처분"을 각 "별지 1 부과처분"으로 고친다.
○ 7면 12행부터 8면 7행까지를 삭제한다.
○ 8면 7행 다음에 아래 내용을 추가한다.
(라) 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되어 2006. 1. 1. 시행된 것) 제17조 제6의2호는 배당소득으로 "국제조세조정에 관한 법률(이하 '국제조세조정법'이라 한다) 제17조의 규정에 따라 배당받은 것으로 간주된 금액"을 신설하면서, 부칙 제5조에서 위 규정은 "이 법 시행 후 최초로 개시하는 과세기간부터 적용한다"고 규정하고 있다. 그런데 위 부칙 규정은 '이후'가 아닌 '후'라고 규정하고 있는바, 이 법 시행 후 최초로 개시하는 과세기간은 2006. 1. 1. 0시에 개시하는 과세기간을 포함할 수 없으므로 2007. 1. 1.에 개시하는 과세기간부터 위 규정을 적용할 수 있다고 보아야 한다. 그럼에도 피고들(이 사건 처분은 피고별로 다르기는 하나, 과세표준의 기초가 같으므로 편의상 피고들에 대한 주장 또는 피고들의 주장을 피고별로 특정하지 아니한다)은 법령상 근거 없이 2006 과세연도의 배당간주소득에 대하여 종합소득세 등을 과세하였으므로 이는 조세법률주의에 위반된다.
○ 8면 8행부터 9면 2행까지를 삭제한다.
○ 9면 16행부터 10면 2행까지를 삭제한다.
○ 63면 6행 다음에 아래 내용을 추가한다.
4) BB릿지는 2007. 3. 28. KCC와 사이에 아래와 같은 커미션계약을 체결하였다.
새로운 선박건조 계획과 관련하여 KCC가 해상용 페인트와 관련된 기술적 서비스를 공급함에 따라 KCC와 BB릿지는 다음과 같은 계약에 동의한다.
1. KCC는 BB릿지에게 각 선박에 공급할 때 선박당 총 계약된 금액의 7%를 지급할 것을 동의한다.
2. 위 총액의 송금은 각 선박에 공급한 15일 이후 BB릿지가 지정하는 계좌로 국제전신송금을 통해 보내야 한다.
KCC를 대표하여BB릿지를 대표하여
성명 : 홍OO성명 : 한OO
○ 63면 8, 9행과 9행 다음의 표를 아래와 같이 고친다.
1) 2006년부터 2010년까지 조선소, 윤활유 및 페인트 공급업체로부터 아래 수취인 명의의 계좌로 입금된 수수료 내역은 아래 표와 같다.
연도
수취인
합계
BB릿지
AA홀딩
SPC
2006
4,980,636,624
4,980,636,624
2007
5,371,487,403
513,924,304
1,612,758,268
7,498,169,975
2008
26,289,098,445
5,974,008,450
10,286,454,260
42,549,561,155
2009
1,075,172,905
32,548,798,730
33,623,971,635
2010
483,972,090
8,026,204,675
8,510,176,765
합계
38,200,367,467
47,062,936,159
11,899,212,528
97,162,516,154
○ 64면 5행 밑의 표 안에 아래 내용을 추가한다.
○ BB릿지는 중개 브로커 사업을 독립된 회사로서 수행한 것은 아닙니다. 그렇지만 원고가 그 역할을 충분히 할 수 있는 위치였기 때문에 그렇게 생각한다는 것입니다.
○ 원고가 BB릿지 대표이사로서 중개업무를 수행한 것은 맞는데, 상대가 꼭 그렇게 생각하였다고 확신할 수는 없습니다.
○ 원고는 BB릿지 대표로서 CC미포, CC중공업과의 일을 하였습니다. 원고가 그곳에 있는 사람들과 자주 통화를 하고 만나면서 원고가 원하는 배에 대한 스펙, 원하는 가격, 가격도 중요하지만 페이먼트도 굉장히 중요합니다. 그러니 가능하면 계약금을 적게 내고 배를 인도 할 때 돈을 많이 준다면 모든 금전 부담이 줄기 때문에 그 일은 원고가 직접하였고 원고가 하지 않으면 그쪽에서 그렇게 좋은 조건으로 응해주지 않은 이유도 있습니다.
○ 조선소와 사이에 경우에 따라서는 여러 가지 대화가 있을 수 있습니다. 왜냐하면 시황에 따라서 원고측이 조선소에 가서 "제발 좀 배를 지어주세요."라고 부탁할 때도 있고 어떤 때는 조선소가 일거리가 없어 텅 비어서 와서 "살려주세요."라고 이야기할 때도 있습니다. 상황에 따라서는 서로 이야기하는 조건이 다른데, 필연적으로 그런 커미션 문제가 발생합니다.
○ AA홀딩도 BB릿지 없이 신조 업무를 진행할 수 있습니다.
○ 모든 신조계약은 SPC의 이름으로 계약이 됩니다. 그 SPC의 주주는 AA홀딩입니다. 이러한 사실은 변경할 수 없고, 이를 바꾸려면 금융기관의 승인을 받아야 한다. 그래서 법률적으로 따진다면 어드래스 커미션의 주체는 SPC로 보아야 합니다.
○ 00그룹 내부에서도 BB릿지는 커미션을 받는 정도의 회사라고만 인식하고 있었습니다.
○ BB릿지는 AA홀딩과 달리 금융기관 등 이해관계자가 전혀 없는 회사입니다. 따라서 BB릿지는 AA홀딩과는 달리 자금인출에 아무런 제약이 없습니다.
○ BB릿지 감사보고서에는 수익에 대응되는 급여 등의 원가가 전혀 없는데, 그 이유는 원고를 포함하여 관련된 사람들은 모두 무료로 봉사하고 있었고, BB릿지에 소속되어 정식으로 급여를 지급받는 사람이 한명도 없었기 때문입니다.
○ BB릿지에도 정식적으로 이사회를 만들어 놓아야 하지만 원고의 개인회사이기 때문에 신속하게 일을 진행하기 위해서 가끔은 있었으나 항상 하지는 않았습니다.
○ 70면 18행 밑의 표 안에 아래 내용을 추가한다.
○ BB릿지와 AA홀딩 두곳에서 ** 명의 계좌로 돈이 들어간 것은 맞는데 각 회사에서 들어온 돈의 액수는 오래되서 잘 기억이 나지 않는다.
○ 72면 20행 다음에 아래 내용을 추가한다.
○ BB릿지의 설립목적은 설립당시 일본에서 신조하는 선박에 대하여 조선소로부터 수령하는 신조커미션을 수수하는 창구로 활용하기 위하여 설립을 하였고, 또 다른 이유는 선박 건조시 선박의 새로운 SPC로 사용하기 위해서 설립했지만 결국에는 커미션을 수수하는 창구로 활용을 하였습니다.
○ 개인적인 생각이지만, 국내의 해운선사 등은 조선소로부터 선박을 신조할 경우 표면적으로 신조수수료를 받지 않는 것으로 알고 있지만 별도의 이면약정을 통해서 회사의 오너나 사장의 비자금으로 전용되는 경우가 있는 것으로 알고 있습니다. AA홀딩은 통상적으로 약정에 따라 1~3%의 수수료를 수수하며, 수수료율은 그때 그때마다 틀립니다.
○ 조선소와의 커미션수수료율 등에 대한 협상은 주로 본인과 000상이나 00상이 할 경우도 있습니다.
○ 선주의 사정으로 선박 건조가 중단될 경우 예를 들어 조선소에 선가를 20% 정도를 지급한 상태에서 중단이 된 경우에는 선주는 지급한 선박대금에 대해서는 조선소로부터 돌려받을 방법이 없습니다. 신조브로커로서 조선소로부터 받은 커미션은 돌려받지 못하는 선박대금에 비하면 작은 금액이기 때문에 돌려줄 필요가 없다고 생각합니다.
11) 원고는 서울지방국세청 국세공무원 이OO이 2010. 12. 28. OO해운 사무실 방문조사 당시 아래와 같이 진술하였다.
○ 76면 밑에서 2행부터 77면 2행까지의 [인정근거]에 "을가 제78, 93호증"을 추가한다.
○ 77면 12행의 "생활환계"를 "생활관계"로 고친다.
○ 89면 제13행 (나) 주식의 입질, 배당금지약정과 피지배외국법인 합산과세 적용제외에 관하여 를 (나) 주식의 입질, 배당금지약정에 관하여 로 고친다.
○ 90면 21행부터 96면 21행까지를 삭제한다.
○ 96면 21행 다음에 아래 내용을 추가한다.
(라) 2006 과세연도의 배당간주소득에 관하여
법은 원칙적으로 불특정 다수인에 대하여 동일한 구속력을 갖는 사회의 보편타당한 규범이므로 이를 해석함에 있어서는 법의 표준적 의미를 밝혀 객관적 타당성이 있도록 하여야 하고, 가급적 모든 사람이 수긍할 수 있는 일관성을 유지함으로써 법적 안정성이 손상되지 않도록 하여야 한다. 한편 실정법은 보편적이고 전형적인 사안을 염두에 두고 규정되기 마련이므로 사회현실에서 일어나는 다양한 사안에서 그 법을 적용함에 있어서는 구체적 사안에 맞는 가장 타당한 해결이 될 수 있도록 해석할 것도 또한 요구된다. 요컨대 법해석의 목표는 어디까지나 법적 안정성을 저해하지 않는 범위 내에서 구체적 타당성을 찾는 데 두어야 한다. 나아가 그러기 위해서는 가능한 한 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석하는 것을 원칙으로 하면서, 법률의 입법 취지와 목적, 그 제・개정 연혁, 법질서 전체와의 조화, 다른 법령과의 관계 등을 고려하는 체계적・논리적 해석방법을 추가적으로 동원함으로써, 위와 같은 법해석의 요청에 부응하는 타당한 해석을 하여야 한다(대법원 2013. 1. 17. 선고 2011다83431 전원합의체 판결 참조).
구 소득세법[2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되어 2006. 1. 1. 시행된 것, (마)항 내에서는 같다] 제17조 제1항 제6의2호는 배당소득으로 "국제조세조정법 제17조의 규정에 따라 배당받은 것으로 간주된 금액"을 신설하면서, 부칙 제5조에서 위 규정은 "이 법 시행 후 최초로 개시하는 과세기간부터 적용한다"고 규정하고 있다. 이를 문언에 따라 엄격하게 해석하면, 구 소득세법은 2006. 1. 1. 0시부터 시행되고 2006 과세연도 또한 2006. 1. 1. 0시에 개시되므로, 이 법 시행 '후' 최초로 개시하는 과세기간은 같은 시점에 개시하는 2006 과세연도가 아닌 2007 과세연도부터 적용되는 것으로 볼 여지가 없지 않다.
그러나, 다음 ① 내지 ④와 같은 사정들을 앞서 본 법리에 비추어보면, 구 소득세법 제17조 제6의2호는 2006 과세연도부터 적용된다고 봄이 타당하다.
① 재정경제부가 발행한 2005년 간추린 개정세법에 따르면 구 소득세법 제17조 제6의2호의 신설 취지를 국제조세조정법 제17조의 규정에 따라 배당소득으로 취급하였으나, 이를 명확히 하기 위해 소득세법상 배당소득으로 신설하였다고 설명하고 있다. 또한 적용시기에 관하여도 2006. 1. 1. 이후 최초로 발생하는 소득분부터 적용된다고 보고 있다. 이와 같이 기존의 법령 내용을 명확히 하기 위하여 구 소득세법 제17조 제6의2호를 신설한 입법취지에 비추어 보면, 간주배당소득을 2006 과세연도는 유예하고 2007 과세연도부터 소득세법상 배당소득으로 볼 특별한 이유가 없고, 적용시기를 2006. 1. 1. 이후 소득분이라고 명시하고 있는 점을 고려할 때 입법자는 2006 과세연도부터 위 규정을 적용하기 위하여 신설한 것으로 보인다.
② 소득세법, 법인세법, 조세특례제한법 등의 다른 조세 관련 법령을 포함한 여러 부칙 등을 살펴보더라도 아래 표와 같이 '시행 이후 최초로 개시하는 과세기간'이라는 표현은 사용되지 않고, '시행 후 최초로 개시하는 과세기간'이라는 표현만을 사용하고 있는데, 법령을 개정하면서 특별한 이유 없이 1년 후부터 적용하는 것은 매우 이례적인 것이라는 점을 고려할 때, 당해 과세연도를 포함시키는 경우 '시행 후 최초로 개시하는 과세기간'이라는 표현을 사용하는 것으로 입법관행이 성립되었다고 봄이 상당하다. 또한 이와 같은 오랫동안의 입법관행에 비추어 보더라도 '시행 후'라는 문언이 '시행 이후'를 의미한다고 해석하였다고 하여 납세자의 예측가능성을 침해할 여지가 있다고 보기도 어렵다.
법령
부칙
조항
표현
법률 제8144호, 2006. 12. 30.
제13조 제3항
이 법 시행 후 최초로 개시하는 과세기간
법률 제7837호, 2005. 12. 31.
제5조
이 법 시행 후 최초로 개시하는 과세기간
(이 사건에서 문제되는 조항)
시행령
대통령령 제15565호, 1997. 12. 31.
제2조
이 영 시행 후 최초로 개시하는 과세기간
대통령령 제15191호, 1996. 12. 31.
제2조
이 영 시행 후 최초로 개시하는 과세기간
대통령령 제14860호, 1995. 12. 30.
제2조
이 영 시행 후 최초로 개시하는 과세기간
조세특례
제한법
법률 제12173호, 2014. 1. 1.
제2조 제1항
이 법 시행 후 개시하는 과세연도
법률 제11614호, 2013. 1. 1.
제2조 제1항
이 법 시행 후 개시하는 과세연도
법률 제11133호, 2011. 12. 31.
제2조 제1항
이 법 시행 후 최초로 개시하는 과세연도
법률 제9921호, 2010. 1. 1.
제2조 제1항
이 법 시행 후 최초로 개시하는 과세연도
법률 제12166호, 2014. 1. 1.
제2조
이 법 시행 후 개시하는 사업연도
법률 제11607호, 2013. 1. 1.
제2조
이 법 시행 후 개시하는 사업연도
법률 제11128호, 2011. 12. 31.
제2조
이 법 시행 후 최초로 개시하는 사업연도
법률 제10423호, 2010. 12. 30.
제2조
이 법 시행 후 최초로 개시하는 사업연도
③ 또한 '시행 후'를 문언 그대로 해석하는 경우 다음의 사례를 고려하면 법률해석 및 과세실무에 혼란을 초래하여 법적안정성에 반하는 것으로 보인다. 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정된 것, 이하 '개정전의 법'이라 한다) 제64조 제1항 제1호는 "2012년 12월 31일까지 「산업입지 및 개발에 관한 법률」에 따른 농공단지 중 대통령령으로 정하는 농공단지에 입주하여 농어촌소득원개발사업을 하는 내국인"에 대하여 소득세 또는 법인세를 감면한다고 규정하였다. 그런데 구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정된 것, 이하 '개정법'이라 한다) 제64조 제1항 제1호는 개정 전의 법을 "2015년 12월 31일까지 「산업입지 및 개발에 관한 법률」에 따른 농공단지 중 대통령령으로 정하는 농공단지에 입주하여 농어촌소득원개발사업을 하는 내국인"으로 개정하면서 소득세와 법인세 감면기간을 연장하였고, 위 개정법의 부칙 제1조는 "이 법은 2013년 1월 1일부터 시행한다"고 규정하고, 제2조는 "이 법 중 소득세 및 법인세에 관한 개정규정은 이법 시행 후 개시하는 과세연도 분부터 적용한다"고 규정하였다. 만일 원고의 주장과 같이 위 법령을 문언 그대로 해석하게 되면 2014 과세연도부터 위 법령이 적용되므로, 개정 전의 법에 의하여 감면되었던 소득세 또는 법인세가 2013 과세연도에는 감면되지 아니하다가, 2014 과세연도부터 다시 감면되는 것으로 해석하여야 한다. 따라서 이를 그대로 적용한다면 개정법에 따라 2013 과세연도에 감면혜택을 받았던 모든 납세의무자는 해당 세액을 추가로 다시 납부하여야 하는 부당한 결론에 이르게 된다. 이와 같은 점을 고려할 때 구 소득세법 또한 "시행 후"는 "시행 이후"를 의미한다고 해석하는 것이 다른 법령과의 관계에 비추어 법질서 전체와의 조화를 이루는 해석으로 보인다. 이와 같이 과세관청은 위 규정을 적용하면서 시행 이후 최초로 개시하는 과세기간을 의미하는 것으로 해석하여 왔고 이에 따라 실무상 관행이 형성되었으며, 납세자들 또한 개정법에 따라 2013 과세연도에도 감면신청을 하는 등 이를 당연하게 여겨왔던 것으로 보인다.
따라서 이 부분 원고의 주장은 이유 없다.
○ 97면 1행의 "(4)"를 "(3)"로, 98면 19행의 "(5)"를 "(4)"로 고친다.
○ 99면 7행부터 104면 13행까지를 삭제한다.
○ 106면 별지 부과처분을 삭제한다.
○ 119면 2행 다음에 별지 3 추가 법령을 추가한다.
3. 특정외국법인의 배당간주 유보소득 산정의 적법 여부
가. 특정외국법인의 배당간주 유보소득의 산정 방법
1) 원고의 주장 요지
국제조세조정법에 의하면 특정외국법인의 배당가능 유보소득은 법인별로 개별재무제표를 기준으로 산정하여야 한다. 그럼에도 피고들이 단선회사들의 배당가능 유보소득에 대하여 지주회사인 AA홀딩과 AA탱커홀딩의 연결재무제표(이하 '이 사건 연결재무제표'라 한다)를 기준으로 산정한 것은 위법하다.
2) 판단
가) 관련 규정 및 해석
① 국제조세조정법은 제17조 제2항에서 "제1항의 적용을 받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도말 현재 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20 이상을 직접 또는 간접으로 보유하고 있는 자로 한다."고 규정하고, 제3항에서 "특정외국법인의 각 사업연도말 현재 실제발생소득이 대통령령이 정하는 금액 이하인 경우에는 제1항의 규정을 적용하지 아니한다."고 규정하고 있다. 그리고 구 국제조세조정법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22040호로 개정되기 전의 것, 이하 '국제조세조정법 시행령'이라 한다)은 제32조 제1항에서 "법 제17조 제1항의 규정에 의한 배당으로 간주하는 금액은 특정외국법인의 배당가능 유보소득에 당해 내국인의 특정외국법인에 대한 주식보유비율을 곱하여 계산한다."고 규정하고, 제2항에서 "내국인과 특정외국법인 사이에 주식보유를 통하여 한개 이상의 법인이 개재되어 있고 이들이 모두 직렬출자관계로 연결되어 있는 경우에는 내국인의 특정외국법인에 대한 주식보유비율은 각 단계의 지분비율을 모두 곱하여 산출한다."고 규정하고 있다.
② 한편 국제조세조정법 시행령 제34조의2는 "법 제17조 제3항에서 '대통령령이 정하는 금액'이라 함은 제29조 제1항 내지 제3항에 따라 계산한 금액을 각 사업연도말 현재 외국환거래법에 따른 기준환율 또는 재정환율로 환산한 금액이 1억 원 이하인 경우 그 금액을 말한다. 이 경우 사업연도가 1년 미만인 경우에는 1억 원을 12로 나눈 수에 해당사업연도의 월수를 곱하여 산출한 금액으로 한다."고 규정하고 있다.
③ 위 규정들의 문언과 취지 등에 비추어 보면, 특정외국법인은 조세피난처에 본점 등을 두고 실제발생소득이 1억 원을 초과하는 외국법인으로서 내국인이 직접적으로 주식을 보유한 외국법인과 간접적으로 주식을 보유한 외국법인을 모두 포함하므로, 각 특정외국법인의 배당가능 유보소득은 특정외국법인마다 개별적으로 산정하여야 한다.또한 국제조세조정법 시행령 제31조 제1항 제8호는 특정외국법인의 배당가능 유보소득을 기본적으로 해당 특정외국법인의 처분전이익잉여금으로부터 제34조의2에서 정한 최소금액인 1억 원 등을 공제하여 산정하도록 규정하고 있으므로, 내국인이 지배하고 있는 각 외국법인이 조세피난처에 본점 등을 두고 있더라도 그 법인의 실제발생소득이 1억 원 이하인 경우 국제조세조정법 제17조에서 정한 배당간주 규정의 적용대상인 특정외국법인이 될 수 없고, 각 외국법인이 이러한 특정외국법인에 해당하는 경우에도 그 배당가능 유보소득을 산정할 때에는 최소금액 1억 원을 각각 공제해야 한다.
나) 이 사건 연결재무제표를 기준으로 산정한 배당가능 유보소득의 적법 여부
① 아래에서 살펴보는 바와 같이 AA홀딩, AA탱커홀딩 및 각 단선회사는 국제조세조정법에서 정한 특정외국법인 배당간주 과세의 적용 대상에 해당할 수 있는 외국법인인바, 앞서의 법리에 의하면, 과세관청으로서는 국내 거주자인 원고가 직접적으로 주식을 보유한 AA홀딩과 AA탱커홀딩은 물론 이들을 통하여 간접적으로 주식을 보유한 단선회사들의 실제발생소득이 각각 1억 원을 초과하는 외국법인에 해당하는지 여부를 검토한 후, 지주회사인 AA홀딩과 AA탱커홀딩의 배당가능 유보소득은 각 개별재무제표 중 처분전이익잉여금으로부터 최소금액 등을 각 공제하고, 단선회사들의 배당가능 유보소득은 각 단선회사의 개별재무제표상의 처분전이익잉여금으로부터 최소금액 등을 각 공제하여 산정하는 방법으로 이 사건 특정외국법인에 관한 원고의 배당소득으로 간주할 금액을 계산하여야 한다.
② 그럼에도 피고들은 이 사건 연결재무제표를 기준으로 최소금액 등의 공제도 고려하지 않은 채 이 사건 특정외국법인에 관한 배당가능 유보소득을 산정하였으므로 이 사건 처분은 위법하다.
나. 단선회사들이 특정외국법인에 포함되는지 여부
1) 원고의 주장 요지
국제조세조정법에 의하면 특정외국법인은 내국인이 직접적으로 주식을 보유하는 외국법인뿐만 아니라 간접적으로 보유하는 외국법인도 포함되므로 원고가 AA홀딩, AA탱거홀딩을 통하여 간접적으로 보유하고 있는 단선회사들은 특정외국법인에 해당함에도 AA홀딩과 AA탱커홀딩만이 특정외국법인에 해당함을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.
2) 판단
① 국제조세조정법령은 그 시행령 제32조 제2항에서 내국인과 특정외국법인 사이에 주식보유를 통하여 한 개 이상의 법인이 개재되어 있고 이들이 직렬출자관계로 연결되어 있는 경우 내국인의 특정외국법인에 대한 주식보유비율은 각 단계의 지분비율을 모두 곱하여 산출한다고 규정하는 등 내국인이 특정외국법인의 주식을 간접적으로 보유하고 있음을 전제로 한 규정을 다수 두고 있다.
② 한편, 실질과세원칙 중 국세기본법 제14조 제1항이 규정하고 있는 실질귀속자 과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 따라서 당해 주식이나 지분의 귀속 명의자는 이를 지배・관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배・관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 위 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 당해 주식이나 지분은 실질적으로 이를 지배・관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다. 그리고 그 경우에 해당하는지는 당해 주식이나 지분의 취득 경위와 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조). 이러한 법리에 따르면 단선회사들의 소득을 실질적으로 지배・관리하는 자가 따로 존재하고 이와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 실질과세의 원칙에 따라 그 소득이 단선회사에 귀속되지 않는다고 볼 수 있기는 하나, 납세자가 선택한 거래형식은 존중되어야 하므로 실질과세의 원칙으로 이를 제한하기 위해서는 조세회피목적을 엄격히 해석해야 한다.
③ 앞서 인정한 사실에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면, 단선회사들이 그 명의로 소유한 선박을 실질적으로 지배・관리할 능력이 없고 이들을 실질적으로 지배・관리하는 자가 따로 있다고 하더라도 조세를 회피할 목적을 인정하기 어려우므로, 실질과세원칙을 적용하더라도 단선회사들은 해상운송소득의 실질귀속자가 될 수 있어 국제조세조정법상 특정외국법인에 해당된다.
㉠ 내국인인 원고가 편의치적국에 단선회사를 설립하고 이를 통해 선박을 소유한 것은 선박운항으로 인한 책임을 단선회사로 제한하려는 해운업계의 관행에서 비롯되었다고 보인다.
㉡ 선박을 통한 해상운송소득을 단선회사에게 귀속시키더라도 특정외국법인 배당간주 과세제도가 적용되는 한 원고의 단선회사를 통한 소득에 대하여 국내조세가 회피되지 않는다.
㉢ 단선회사들이 선박을 이용하여 얻은 해상운송소득의 실질귀속자가 될 수 없다면 그 지주회사인 AA홀딩, AA탱커홀딩도 단선회사들과 유사한 명목회사에 불과하므로 실질귀속자가 될 수 없다.
④ 따라서 피고들은 AA홀딩과 AA탱커홀딩만이 특정외국법인임을 전제로 이 사건 특정외국법인에 관한 배당가능 유보소득을 산정하였으므로 이 사건 처분은 위법하다.
다. 처분사유의 추가 및 적법한 처분의 범위
① 피고들은, 당심에 이르러 각 단선회사가 특정외국법인에 해당하는 경우에는 이 사건 연결재무제표의 당기순이익에서 단선회사들의 숫자만큼 최소금액 1억 원을 공제하여 과세표준을 산출하는 것으로 예비적 처분사유를 추가하면서 이 사건 처분은 위 과세표준에 의한 세액의 범위 내에서 적법하다고 주장한다.
② 조세소송의 소송물은 과세관청이 결정한 소득금액의 존부이고, 과세관청으로서는 그 처분의 동일성을 해하지 아니하는 범위 내에서 과세처분 취소소송의 변론종결 시까지 당해 과세처분에서 인정한 과세표준액 등이 객관적으로 존재함을 인정할 모든 주장과 자료를 제출하고 그때까지 제출한 주장과 자료에 의하여 소득금액의 존부를 판단할 것을 주장할 수 있다(대법원 1989. 12. 22. 선고 88누7255 판결 참조). 과세처분취소소송에 있어 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서, 당사자는 사실심 변론종결시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하여야 한다(대법원 1995. 4. 28. 선고 94누13527 판결 등 참조).
③ 피고들의 주위적 및 예비적 처분사유가 그 세목과 과세기간 등을 같이하는 점을 위 법리에 비추어 볼 때, 위 예비적 처분사유는 당초의 과세원인사실과 동일한 사실의 범위 내로서 과세의 기초사실이 달라지는 것이 아니므로 처분의 동일성이유지되어 적법하다. 따라서 2006, 2007, 2008년 각 종합소득세 부과처분은 아래에서 보는 바와 같이 예비적 처분사유에 따라 산정된 과세표준에 의한 세액의 범위 내에서 적법하므로, 이를 제외한 나머지 부분만을 취소하여야 한다.
라. 정당세액의 산정
1) 이월결손금, 내부거래 등의 반영 여부
① 국제조세조정법 제17조 제4항, 같은 법 시행령 제31조 제1항에 의하면 단선회사의 배당가능 유보소득은 개별재무제표상 처분전이익잉여금에서 기획재정부령이 정하는 사항을 조정한 금액[조정 이익잉여금= 처분전이익잉여금 + 당기 이전의 임의적립금 누계액 - 당기 이전의 임의적립금 이입 누계액 - 조세피난처 세제가 시행되기 전에 발행한 이익잉여금 잔액(국제조세조정법 시행규칙 제9조의2)]에서 위 조항 각 호에서 정한 항목을 공제한 금액으로 하게 되는데, 여기의 처분전이익잉여금은 전기이월이익잉여금과 당기순손익의 합계액을 기본으로 하여 전기오류수정손익, 회계변경누적효과, 중간배당액 등을 반영하여 산정하게 된다. 한편, 연결재무제표는 개별재무제표를 기초로 개별회사의 계정을 집계한 뒤 연결대상회사 사이에 발생한 내부거래를 제거하는 등의 조정을 거쳐 작성하게 되므로, 원칙적으로 연결재무제표 작성 시 고려되는 각 조정 요소들을 배제할 경우에만 이 사건 연결재무제표상 당기순이익으로부터 단선회사들의 당기순이익 합계액을 산정할 수 있다. 따라서 단선회사들의 이월결손금이 존재할 경우 배당가능 유보소득의 산정에 반영되게 되고, 종속회사인 단선회사들 사이의 거래 또는 모회사와 자회사 사이의 거래에서 손실이 발생한 경우 연결재무제표를 기준으로 산정한 배당가능 유보소득은 단선회사의 개별재무제표를 기준으로 산정한 소득금액을 초과할 수 있게 된다.
② 국제조세조정법 시행령 제37조에서 정하고 있는 바와 같이 원고는 특정외국법인인 단선회사의 재무제표, 배당가능 유보소득의 산출근거, 기타 기획재정부령이 정하는 서류 등의 과세자료를 과세관청에 제출할 의무가 있고, 과세관청이 스스로 특정외국법인의 배당간주 유보소득을 산정하기 위한 특수한 사정까지 찾아내어 고려해야만 하는 것은 아니다. 과세관청이 원고에게 단선회사의 이월결손금이나 내부거래와 관련하여위 시행령 조항에서 정한 자료 및 증빙서류의 제출을 요구하는 등으로 자료 수집을 위한 최선의 노력을 다하였고, 특히 이 사건과 같이 개별 단선회사에 대하여는 결산이나 회계감사가 이루어진 적이 없어 과세관청이 파악할 수 있는 부분은 매우 제한적인 반면, 관련 자료가 대부분 원고의 지배영역 안에 있는 경우에는 각 사정의 존부 및 그 액수에 관한 증명의 필요가 납세의무자인 원고에게 돌아간다고 봄이 타당하다.
③ 원고는 AA홀딩, AA탱커홀딩과 단선회사들 사이, 각 단선회사 사이에 내부거래가 있었다는 증거로 갑 제110, 111호증을 제출하고 있다. 이들 증거는 매도인으로 '화이트 글래디오루스 마린 에스에이 파나마(White Gladiolus Marine S. A.)' 또는 '화이트 스윗피 마린 에스에이 파나마(White Sweetpea Marine S. A.)'와 매수인으로 'AA홀딩 혹은 그가 보증하는 지명인' 사이에 2006. 11. 14. 각 체결된 선박매매계약서들이다. 그러나 이 사건 연결재무제표의 작성 대상 자회사들은 모두 AA홀딩 및 AA탱커홀딩의 개별 선박에 대하여 그 선박운항으로 인한 책임을 제한하기 위한 해운업계의 관행에 따라 만들어진 단선회사들이어서 특별한 사정이 없는 한 상호간의 내부거래가 있다고 보기 어려운 점, 원고는 형사재판에서 편의에 따라 선박을 AA홀딩 명의로 발주하였다가 이를 단선회사 명의로 바꾸기도 하였다고 진술하였는바, AA홀딩과 단선회사 사이에 체결된 위와 같은 선박매매계약이 손익을 계상하는 데에 특별한 의미가 있다고 볼 수 없는 점, 이러한 선박매매계약의 체결의 구체적인 경위 및 이행 여부, 그 대금의 수수와 그에 따른 손익의 발생 여부, 그 결과가 이 사건 연결재무제표에 반영되었는지 여부 등을 알 수 없는 점 등에 비추어 보면, 이들 증거만으로는 AA홀딩, AA탱커홀딩과 단선회사들 사이, 각 단선회사들 사이에 이 사건 연결재무제표를 기준으로 산정한 배당가능 유보소득이 단선회사의 개별재무제표를 기준으로 산정한 소득금액을 초과할 정도의 내부거래가 있었다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.
④ 또한 배당가능 유보소득에 반영되지 않은 이월결손금을 인정할 증거가 없을 뿐 아니라 위 사업구조 등에 비추어 보았을 때 이월결손금의 발생이 경험칙상 명백하다고 보기도 어렵다.
⑤ 따라서 단선회사들의 특정외국법인으로서의 배당간주 유보소득의 과세표준은 단선회사들의 처분전이익잉여금 합계액으로서 이 사건 연결재무제표상의 당기순이익과 같다고 봄이 타당하다.
2) 이 사건 연결재무제표의 회계원칙 관련
가) 원고의 주장 요지
이 사건 연결재무제표는 미국의 회계기준을 따른 것으로서 단선회사의 거주지국 회계원칙과 다르고, 대출 제시용으로 단선회사들의 이익규모를 부풀려 매출과 비용을 조작하여 작성된 것이므로 이를 근거로 배당가능 유보소득을 산정할 수 없다.
나) 판단
① 국제조세조정법 시행령 제29조 제1항은 "동법 제17조 제1항의 규정에 의한 법인의 실제발생소득의 범위는 당해 법인의 본점 또는 주사무소가 소재하는 국가 또는 지역에서 재무제표 작성시에 적용되는 일반적으로 적용되는 회계원칙에 의하여 산출한 법인세차감전당기순이익을 말한다. 다만, 그 국가 또는 지역에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 재무제표상의 법인세차감전당기순이익을 실제발생소득으로 본다."고 규정하고 있다.
② 재무제표는 재무보고의 핵심적인 보고형태로서 기업의 회계정보를 기업외부 이해관계자들에게 전달하는 주요수단인데 재무회계에는 경영자 및 회계담당자에 의한 주관적인 판단과 예측 및 가정 등이 있을 수 있으므로, 재무제표의 신뢰성을 확보하고 회계정보에 대한 이해가능성과 비교가능성을 증진시키기 위해서 재무제표를 작성하고 이해하는 데 있어 만족할 만한 기준이 되는 일정한 원칙, 즉 '일반적으로 인정된 회계원칙(Generally Accepted Accounting Principles)'이 마련되어 있다.
③ 이렇게 일반적으로 인정된 회계원칙에 따라 작성된 재무제표인지는 재무제표 작성시 적용된 회계기준이나 지침을 기준으로 판단하는 것이고, 연결재무제표나 개별재무제표는 일반적으로 인정된 회계원칙에 따라 작성된 재무보고의 결과물에 불과한데, 이 사건 연결재무제표가 일반적으로 인정된 회계원칙에 따라 작성된 재무제표가 아니라고 볼 아무런 근거가 없다.
④ 이 사건 연결재무제표가 매출과 비용이 조작되어 이익 규모가 실제보다 부풀려 작성되었음을 인정할 증거가 없다.
⑤ 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.
3) 정당한 세액 산정의 방법
① 앞서 본 바와 같이 피고들은 각 단선회사를 특정외국법인으로 보아 단선회사들의 배당가능 유보소득은 이 사건 연결재무제표의 당기순이익에서 단선회사들의 숫자만큼 최소금액 1억 원을 공제하여 과세표준을 산출하는 것으로 예비적 처분사유를 추가하면서 이 사건 처분 중 위 과세표준에 의한 세액의 범위 내의 것은 적법하다고 주장하고 있으므로, 이와 같은 세액의 산정의 적법성에 관하여 본다.
② 국제조세조정법 제17조 제3항, 같은 법 시행령 제34조의2에 의하면, 특정외국법인 배당간주 과세는 그 법인의 실제 발생소득이 사업연도말 현재 기준환율로 환산하여 1억 원을 초과하는 경우에 적용되고, 같은 법 시행령 제31조 제1항 제8호에 의하면 그 법인의 배당가능 유보소득 산정 시 1억 원의 최소금액을 공제함으로써 1억 원을 초과하는 부분만 과세하도록 규정하고 있다. 이 사건에서 단선회사들은 개별재무제표를 작성하지 않았고 단선회사의 수익과 비용을 집계하여 AA홀딩과 AA탱커홀딩의 연결재무제표가 작성되었는바, 각 단선회사의 사업연도는 그 지주회사들과 같이 매년 4. 1.부터 다음 해 3. 31.까지로 볼 수 있으므로, 단선회사들의 배당가능 유보소득은 단선회사들 중 사업연도별로 그 실제발생소득이 최소금액을 초과하는 회사를 확인하여 특정외국법인의 수를 확정하고 그 단선회사별로 1억 원의 최소금액을 공제하여 배당가능 유보소득을 산정한 후 이를 합산하여 단선회사들의 배당가능 유보소득을 산정하여야 한다.
③ 단선회사들의 개별재무제표가 작성된 바 없어 실제발생소득이 1억 원을 초과하는 단선회사의 수를 확정할 자료가 없기는 하나, 피고들이 처분사유로 내세운 바와 같이 이 사건 연결재무제표상 당기순이익에서 사업연도별 단선회사의 개수만큼 최소금액을 공제하여 계산한 금액은 처분전이익잉여금이 1억 원 미만인 단선회사를 제외하는 경우 또는 국제조세조정법 시행령 제34조의2 후단에 따라 기간 비율대로 공제하는 경우와 비교하였을 때 언제나 적게 되므로, 이와 같은 방식에 의한 결과는 정당한 세액의 범위 내에 있다. 따라서 단선회사의 개수의 확정을 전제로 위와 같은 방식으로 단선회사들의 배당간주 유보소득을 산정한 과세처분은 그 범위 내에서 적법하다.
4) 단선회사의 개수
을 제98 내지 101, 103, 105, 106호증의 각 기재에 의하면, 원고의 세무조사를 담당한 서울지방국세청 공무원은 2010. 10. 15. 서울 서초구 서초동 소재 AA쉬핑 한국지사 서울사무소 조사 시 하OO으로부터 사무실 컴퓨터에 저장된 파일을 외장하드에 다운받아 임의제출 받았는데, 그 중에는 00그룹의 선박목록을 정리한 엑셀 파일이 포함된 사실, 위 엑셀 파일 중 원고에 대한 2006, 2007, 2008년 종합소득세 부과처분과 관련하여 각 단선회사의 사업연도 종료일과 가장 가까운 날을 기준으로 한 AA그룹 보유의 선박은 2006. 3. 31. 기준 소유 75척, 2007. 2. 5. 기준 소유 87척, 용선 18척 합계 105척, 2008. 1. 22. 기준 소유 106척(AA탱커홀딩 소유 제외 95척), 용선 30척합계 136척인 사실, 위 파일의 마지막 수정일은 각 2006. 5. 22., 2007. 2. 5., 2008. 2. 4.이고 마지막으로 수정한 사람은 모두 하OO인 사실을 인정할 수 있다.
위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음의 사정에 비추어 보면, 단선회사들의 배당가능 유보소득 산정에 있어서 AA홀딩 및 AA탱커홀딩의 사업연도별 단선회사의 개수는 위 파일에 기재된 바와 같이 2006년 75척, 2007년 105척, 2008년 125척(AA탱커홀딩은 연결재무제표상 당기순이익이 발생하지 아니하여 AA탱커홀딩과 관련한 배당가능 유보소득은 산정되지 아니하였으므로 AA탱커홀딩 소유 11척 제외)의 선박의 개수로 봄이 타당하다.
① 해운업계의 관행상 선주사업 또는 해상운송사업을 영위하는 사람이나 법인은 편의치적국에 단선회사를 설립하고 이를 통해 선박을 소유하면서 선박운항으로 인한 책임을 단선회사로 제한하는 것이 일반적인데, 원고의 운영방식도 이러한 관행에서 비롯되었다고 볼 수 있다. 따라서 특별한 사정이 없는 한 소유 선박 1척마다 1개의 단선회사가 설립되는 것으로 보아야 할 것인데, 원고의 경우 이와 달리 보아야 할 특별한 사정이 있다고 보기 어렵다.
② 위 파일의 작성 시점부터 당해 사업연도말까지 선박의 매매 또는 용선 등으로 원고의 보유 선박에 변동이 있을 수 있으나, 이러한 사정은 앞에서 본 바와 같이 납세의무자인 원고의 지배영역 안에 있는 것으로서 과세관청으로서는 그 증명이 곤란하고 당사자 사이의 형평을 고려하면 원고에게 그 증명의 필요성이 있다고 보아야 한다.
③ 원고는 이에 대하여 AA홀딩과 AA탱커홀딩의 선박 개수 또는 단선회사의 개수가 다를 수 있음을 지적하면서도 이에 대한 구체적인 증거는 물론 단선회사의 개수를 제시하지 못하고 있다.
④ 피고들은 용선한 선박에 대하여는 원칙적으로 단선회사의 존재를 인정하지 않으면서도 세액 산정에 있어 단선회사의 최대치에 용선한 선박도 포함하여 용선 선박 1척마다 1개의 단선회사를 인정하고 있다. 단선회사마다 최소금액 1억 원을 공제하는 피고들 제시의 배당가능 유보소득의 산정방식에서는 단선회사가 많을수록 세액이 적게 산출되므로, 피고들이 위와 같이 인정한 단선회사의 개수를 기준으로 세액을 산정한 것은 정당세액의 범위 내에 있다.
5) AA홀딩 및 AA탱커홀딩의 특정외국법인으로서의 배당가능 유보소득의 존재 여부
① 앞서 본 바와 같이 AA홀딩 및 AA탱커홀딩도 특정외국법인이 될 수 있으나, 피고들이 예비적 처분사유로 주장한 바와 같이 이 사건 연결재무제표의 당기순이익에서 최소금액 1억 원이 공제되는 회사에 해당하는 특정외국법인이 될 수 있는지 여부는AA홀딩 및 AA탱커홀딩 자체의 배당가능 유보소득이 있는지에 달려있다.
② 원고는 AA홀딩, AA탱커홀딩도 자체 수입이 있었다고 주장하면서 그 증거로 갑 제109호증을 제출하고 있다. 위 증거는 AA탱커홀딩이 2004. 10. 4. 체결한 정기용선계약서인데, 원고가 세무조사에서 'AA홀딩과 AA탱커홀딩은 선박소유특수목적법인인 SPC를 100% 소유하고 있고 각 SPC의 손익을 집계한 것이 그대로 AA홀딩, AA탱커홀딩의 손익이 된다'고 진술한 점(을 제21호증의 2, 14면), 위 계약서에 따른 계약의 실제 이행 여부 및 AA탱커홀딩의 실제 수입의 획득으로 인해 이 사건 과세기간인 2006년 이후 과세기간에 영향을 준 것인지 등을 알 수 없는 점, 대선 대상 선박이 향후 건조될 예정인 신조선박이고, 대선자로 'AA탱커홀딩 또는 그가 보증하는 지명인'이라고 되어 있는데, 원고가 형사재판에서 당초 선박신조계약 체결시에는 대외적으로 자산이 있는 AA홀딩 이름으로 하였다가 실제 계약은 그 선박에 맞는 단선회사를 만들어서 단선회사 명의로 체결한다고 진술하고 있어 그 계약효과가 종국적으로 AA탱커홀딩에게 귀속되는지 아니면 AA탱커홀딩에 속한 단선회사에 귀속되는지 불분명한 점(을 제55호증, 9면) 등에 비추어 보면, 위 계약서만으로는 AA홀딩과 AA탱커홀딩이 단선회사를 통한 수입과 별도로 자체 수입이 있었다고 인정할 수 없고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.
③ 위와 같은 점에다가 앞서 인정한 사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 AA홀딩, AA탱커홀딩은 단선회사의 지주회사로서 단선회사로부터 실제로 배당받은 바 없는 점, 이들은 실질적으로 사업을 수행하지 않고 AA쉬핑 홍콩에게 선주사업을 포괄적으로 위탁한 점, 원고가 일본 거주자로서 2003~2005 과세연도 귀속 소득세 납부시에도 조세피난처 세제의 적용대상은 개별 SPC이었을 뿐 AA홀딩과 AA탱커홀딩은 포함되지 않은 점(갑 제101호증), AA홀딩 명의로 CC중공업 등과 체결된 선박건조계약이나 어드레스 커미션계약 등이 있기는 하나 그 계약효과가 종국적으로 AA홀딩에 귀속되는 것이라고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 보면, AA홀딩과 AA탱커홀딩은 그 자체의 배당가능 유보소득을 가지고 있었다고 볼 수 없으므로, 특정외국법인의 배당가능 유보소득 산정에 있어 최소금액 1억 원을 공제할 회사에는 포함되지 아니한다.
6) 소결
이 사건 연결재무제표는 특정외국법인에 해당하는 각 단선회사들의 개별재무제표를 합산한 재무제표에 해당하고 단선회사들의 처분전이익잉여금의 합계액은 이 사건 연결재무제표상 당기순이익과 같다고 볼 수 있으며, 위 금액에서 각 사업연도별 단선회사의 개수만큼 최소금액 1억 원을 공제하여 계산한 방식은 정당한 세액의 범위 내에 있으므로, 2006 내지 2009년 각 종합소득세 및 그 가산세와 이를 과세표준으로 한 소득세할 주민세의 각 부과처분(이하 이들 부과처분을 통칭할 때는 '종합소득세 등 부과처분'이라 한다) 중 이 사건 연결재무제표를 기준으로 산정한 배당가능 유보소득에 관한 부분은 위와 같이 산출한 세액의 범위 내에서 적법하다.
4. 조선소, 윤활유 및 페인트업체로부터 받은 수수료에 관하여
가. 원고의 주장 요지
① AA홀딩이나 단선회사는 선박건조계약 및 어드레스 커미션계약의 당사자인 점, AA홀딩은 단선회사의 지주회사로서 원고에 대한 관계에서 별개의 법적 주체라 할 만한 형식적・실질적 실체를 갖고 있는 점, BB릿지가 지급받은 수수료는 금융기관에 노출되어 있지 않으나, AA홀딩이나 단선회사가 지급받은 수수료는 금융기관에 노출되어 있고, 지출 및 운용에도 금융기관의 간섭을 받는 점 등을 고려할 때, AA홀딩 및 단선회사가 조선소, 윤활유 및 페인트업체로부터 지급받은 수수료(이하 '어드레스 커미션 등 수수료'라 한다)는 AA홀딩 및 단선회사의 소득이므로, 원고의 소득임을 전제로 이루어진 종합소득세 부과처분은 위법하다.
② AA홀딩이나 단선회사의 계좌로 입금된 수수료는 법인회계상 익금으로 처리되었으므로, 피고들이 배당가능 유보소득으로 보아 과세한 부분의 과세표준에 포함되었는데, 동일한 수수료를 다시 원고 개인의 소득으로 보아 종합소득세를 부과한다면 동일한 소득에 대하여 두 번 과세하는 것으로 이중과세에 해당하여 위법하다.
③ 나아가 BB릿지는 어드레스 커미션 등 수수료를 지급받고 00그룹의 선주사업에 재투자하기 위하여 일본인 가나모리가 고안한 시스템에 따라 설립된 회사인 점, BB릿지가 지급받은 어드레스 커미션 등 수수료는 전부 AA홀딩 또는 단선회사가 선박신조계약을 체결할 때 계약금으로 지급되거나, AA쉬핑홍콩의 사무실, AA쉬핑홍콩 직원들의 사택구입 등 00그룹의 사업을 위하여 지출된 점, 권O의 영주권 취득비용이나 일본에 납부한 원고의 소득세 등은 원고가 BB릿지로부터 자금을 차용하여 지급하고 변제 중인 점 등을 고려할 때, BB릿지는 원고와 별개의 법인격과 사업목적을 가진 법인이므로, 이와 전제를 달리 한 종합소득세 부과처분은 위법하다.
④ 설령 위 수수료를 원고의 소득으로 보더라도 2007년도 원고의 수수료 소득은 과대평가되었다. 피고들은 2007년도 원고가 수령한 수수료가 71,331,990,229원에 해당한다고 보아 이를 과세표준으로 하여 과세하였는데 피고 반포세무서장, 서초세무서장이 제출한 수수료 산정내역에 따르더라도 2007년도에 BB릿지, AA홀딩, 단선회사의 계좌로 입금된 총 수수료의 합은 7,498,169,975원에 불과하다. 그럼에도 피고들은 아무런 근거 없이 수수료 총액을 과다하게 산정하였으므로 적어도 이 부분에 관한 종합소득세 부과처분은 위법하다.
나. 어드레스 커미션 등 수수료의 귀속 주체
구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 "소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다"는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배・관리할 능력이 없고, 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배・관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배・관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 참조).
앞서 든 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① 조선소들과 체결한 어드레스 커미션계약의 당사자는 AA홀딩 또는 각 단선회사이고, 윤활유・페인트 공급업체들로부터 수취한 수수료 계약의 상대방은 AA쉬핑(홍콩, 재팬, 한국영업소), BB릿지 등인 점, ② 선주가 선박이 완성되어 용선료를 받을 때까지 사용할 자금이 없는 경우 조선소로부터 어드레스 커미션을 받아 선박건조감독비용이나 선용품 등의 구입비용을 지출하는 해운업계의 관행이 있는 것으로 보이는 점, ③ 이 사건 어드레스 커미션 계약의 당사자와 어드레스 커미션을 수수하는 해운업계의 관행의 존재 여부가 AA홀딩 명의의 계약서를 작성하였는지에 따라 달라질 합리적인 이유가 없는 점, ④ 원고가 BB릿지의 돈의 일부를 선박건조 관련 비용과 홍콩 사무실 매입에 사용하기도 하였던 점 등을 종합해 보면, 조선소, 윤활유・페인트 공급업체들로부터 지급받은 어드레스 커미션 등의 수입은 원칙적으로 그 계약 당사자들에게 귀속되는 소득이지 원고에게 귀속되는 소득이라고 단정하기 어렵다. 이들 소득이 원고에게 귀속되지 않는다고 보는 이상 이와 관련한 부과처분 부분은 위법하므로 원고의 위 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 있다.
다. BB릿지에 대한 배당가능 유보소득에 관하여
1) 피고들의 주장 요지
① BB릿지는 원고가 100% 출자하여 조세피난처인 파나마에 설립된 법인으로서 처분전이익잉여금이 사업연도별로 1억 원을 모두 초과하고 있으므로 국제조세조정법 제17조에 정한 특정외국법인에 해당한다. 따라서 BB릿지의 배당가능 유보소득은 원고의 종합소득세 과세표준에 산입된다.
② 피고들은 당초 BB릿지의 계좌에 입금된 어드레스 커미션 등 수수료가 원고에게 직접 귀속된 원고의 소득으로 보아 종합소득세 과세표준에 산입하였으나, 위 어드레스 커미션 등 수수료가 BB릿지에게 귀속된 소득이라고 하더라도 이 부분 과세근거에 관하여 BB릿지를 특정외국법인으로 보아 BB릿지의 배당가능 유보소득에 의한 과세로 볼 수 있다는 내용의 예비적 처분사유에 관한 주장을 한 바 있다. 이러한 예비적 처분사유는 당초 처분과 동일한 세목에 대하여 과세근거만 달리한 것에 불과하고 이에 근거하여 산정한 세액이 당초 총세액의 범위 내에 있으므로 이 사건 처분은 적법하다.
2) 원고의 주장 요지
① 당초 어드레스 커미션 등 수수료가 원고의 사업소득에 해당한다고 보아 과세처분을 하였다가 소송단계에 들어서 원고의 배당간주 유보소득에 해당한다고 주장하는 것은 기본적 사실관계의 동일성이 전혀 인정되지 않는 처분사유의 추가・변경이므로 허용되지 않는다.
② 예비적 처분사유는 BB릿지 등이 수취한 어드레스 커미션 등 수수료에 관한 원고의 사업소득과는 별개로 특정외국법인 배당간주 유보소득을 과세표준에 가산함으로써 당초 과세처분의 총세액을 증액하는 것으로서 실질적 증액경정처분에 해당하여 소송물 자체의 변경이라고 할 것임에도, 피고들은 경정 통지 등 적법한 증액경정처분의 절차를 거치지 아니하였을 뿐만 아니라 이미 소득세의 부과제척기간을 경과하였다.
③ 피고들의 주장은 당초의 처분사유와 양립 가능하므로 예비적 처분사유의 추가・변경으로서도 부적법하다.
3) 처분사유의 추가・변경 가부
과세처분취소소송에서의 소송물은 과세관청의 처분에 의하여 인정된 과세표준 및 세액의 객관적 존부이고, 과세관청으로서는 소송 도중이라도 사실심 변론종결시까지 그 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침하기 위하여 처분의 동일성이유지되는 범위 내에서 처분사유를 교환・변경할 수 있으며, 과세관청이 종합소득세부과처분의 정당성를 뒷받침하기 위하여 합산과세되는 종합소득의 범위 안에서 그 소득의 원천만을 달리 주장하는 것은 처분의 동일성이유지되는 범위 내의 처분사유 변경에 해당하여 허용된다. 그리고 처분의 동일성이유지되는 범위 내에서 처분사유를 변경하는 것은 새로운 처분이라고 할 수 없으므로 국세부과의 제척기간이 경과되었는지 여부도 당초의 처분시를 기준으로 판단하여야 하고 처분사유 변경시를 기준으로 판단하여서는 아니 된다(대법원 2002. 3. 12. 선고 2000두2181 판결 등 참조).
위 법리에 비추어 살펴보면, 피고들이 내세운 예비적 처분사유에 관한 주장은 원고에 대한 종합소득세 부과처분에 있어서 합산하여 과세되는 종합소득의 범위 안에서 그 소득의 원천을 원고에게 직접 귀속되는 수수료 등의 소득에서 국제조세조정법에 따른 특정외국법인의 배당간주 유보소득으로 변경하는 것이므로, 이는 BB릿지의 소득이 어드레스 커미션 수수료 등에 의한 것인지와 관계없이 그 소득의 원천만을 달리 주장하는 것으로서 처분의 동일성이유지되는 범위 내의 처분사유 변경에 해당하여 허용된다. 이처럼 처분의 동일성이유지되는 범위 내에서 처분사유를 변경하는 것은 새로운 처분이라고 할 수 없으므로 국세부과의 제척기간이 경과되었는지 여부도 당초의 처분시를 기준으로 판단하여야 하는 이상 제척기간을 경과하였다고 볼 수도 없다.
따라서 피고들의 예비적 처분사유의 추가・변경은 적법하고, 원고의 주장은 이유 없다.
4) 소결
앞서 본 바와 같이 국제조세조정법 제17조 제1항에 의하면 조세피난처에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 특정외국법인의 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 보고, 이 때 같은 법 제17조 제3항, 같은 법 시행령 제34조의2에 의하면 해당 법인의 실제발생소득이 최소금액 1억 원을 초과하여야 한다. BB릿지는 조세피난처인 파나마에 설립된 법인으로서 실질적으로 원고가 100% 출자한 경우에 해당하고, 그 소득이 1억 원을 초과하므로 BB릿지의 배당가능 유보소득도 원고의 종합소득세 과세표준에 산입할 수 있다. 따라서 원고에 대한 2007, 2008, 2009년 각 종합소득세 부과처분(이중 2009년 부과처분은 심판범위에는 해당하지 않으나 이를 과세표준으로 한 2009년 종합소득세 가산세 및 소득세할 주민세 부과처분과 관련된 것이다)은 당초 처분사유로 삼은 어드레스 커미션 등 수수료에 관한 과세표준의 범위 내에서 위법하기는 하나, 예비적 처분사유에 의하여 결국, 위와 같이 BB릿지의 배당가능 유보소득을 과세표준에 산입한 세액이 당초의 총세액의 범위 내에 있는 한 그 한도 내에서 적법하다(피고들은 2009, 2010년 각 종합소득세 등의 부과처분 역시 이 법원의 심판대상임을 전제로 이들 과세연도 귀속 종합소득세 부과처분도 앞서 본 바와 같은 범위 내에서 적법하다고 주장하나, 2009, 2010년 각 종합소득세 부과처분은 환송 전 당심 판결이 분리 확정되어 이 법원의 심판대상이라고 볼 수 없음은 앞서 본 바와 같으므로 피고들의 위 주장은 이유 없다).
5. 부당무신고가산세에 관하여
가. 원고의 주장 요지
피고들이 주장하는 원고의 다단계 출자구조 및 명의신탁에 의한 국내 거주자 은폐, 국내 거주지 은폐, 국내의 직업 및 소득 은폐 등의 조치는 국내 납세의무를 부담한다는 인식을 갖고 세무조사에 대비하기 위해서가 아니라, 사업상 필요 또는 회계법인의 자문에 따라 종전 국내 비거주자 요소를 유지 및 강화하기 위하여 이루어졌고, 이들 조치는 소득세법에서 피지배법인 유보소득에 대하여 과세할 수 있기 전에 이루어졌으므로, 원고에게 조세포탈 목적의 부정행위가 없었다. 이와 전제를 달리 한 가산세 부과처분은 위법하다.
나. 판단
1) 관련 법리
구 국세기본법 제47조의2 제2항은 '납세자가 부당한 방법(국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 것으로서 대통령령이 정하는 방법을 말한다)으로 무신고한 과세표준이 있는 경우 다음 각 호의 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다'고 규정하면서, 제1호에서 '무신고한 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액'을 들고 있다. 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제2항은 '국세기본법 제47조의2 제2항 각 호 외의 부분에서 대통령령이 정하는 방법이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다'고 규정하면서, 제6호에서 '그 밖에 국세를 포탈하거나 환급・공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위'를 들고 있다.
한편, 부당무신고가산세에 관한 구 국세기본법 제47조의2 제2항의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 만들어 내는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 이러한 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다. 따라서 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호가 부정한 방법의 하나로 들고 있는 '사기 그 밖에 부정한 행위'라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 과세대상의 미신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 아니한 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니한 것은 여기에 해당하지 않는다.
2) 원고의 비거주자 위장에 관한 부당무신고 가산세 부과처분의 위법 여부
앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음의 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 비거주자가 되기 위하여 행한 행위들이 조세를 포탈하기 위한 위계 기타 부정한 적극적 행위에 해당한다고 할 수 없고, 달리 적극적인 소득 은닉의도가 드러나는 행위도 보이지 않는다. 원고의 비거주자 위장에 관한 부당무신고 가산세 부과처분은 위법하므로 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.
① 원고가 국내 자산을 처분하고 00그룹의 국내 계열사의 대표이사에서 물러날 무렵 거주지를 이전할 의사가 전혀 없었다고 단정하기 어렵다.
② 원고가 국내 자산을 처분한 행위 등이 허위 또는 가장행위라고 볼 수 없다.
③ 원고는 특수목적법인의 설립과 다단계 출자구조 설정, 주식의 명의신탁 등을 하였을 뿐 거래단계를 조작하거나 명의신탁 주식을 제3자에게 매도하면서 허위계약서를 작성하는 것과 같이 적극적인 소득은닉 행위를 하였다고는 보이지 않는다.
3) 중고선박 매매 중개수수료 및 FF마리타임도쿄 배당금 수령액 부분에 관한 부당무신고가산세 부과처분의 위법 여부
앞서 인정한 사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음의 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 김EE 명의의 계좌에 자신의 소득을 입금하게 하고 자신의 목적을 위하여 그 계좌에서 지출하여 사용하게 함으로써 국내 과세관청으로 하여금 자신의 소득 발견을 어렵게 한 것은 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 만들어 내는 등의 부정한 적극적 행위에 의하여 과세표준을 신고하지 않은 경우로서 그 무신고가 조세포탈의 목적에서 비롯되었다고 볼 수 있으므로, 피고 서초세무서장의 부당무신고가산세 부과처분 중 중고선박 매매 중개수수료 및 FF마리타임도쿄 배당금 수령액에 관한 부분은 적법하고, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
① 김EE은 제1심 판결 별지 '회장님 USD 현금 흐름표' 기재와 같이 원고의 자금흐름에 관한 보고서를 작성하는 등으로 원고의 자금을 관리하는 관계에 있었고, 원고가 김EE과 커미션을 김EE 명의의 계좌에 입금한 후 자신이 지정하는 계좌에 송금하도록 하는 내용의 계약을 체결한 이유는 자신의 소득을 노출하지 않기 위한 것으로 보인다.
② 원고가 중개수수료 및 배당소득을 김EE 또는 그가 지배하는 FF마리타임런던 명의의 해외 계좌에 보관시키거나 위 차명계좌로 수수한 것은 김EE과의 위와 같은 특수한 관계에 비추어 적극적 소득은닉의 의사에서 비롯하였다고 볼 수 있다.
③ 원고는 김EE 명의의 런던 HSBC 계좌에서 자금을 인출하여 김EE 명의로 FF마리타임도쿄의 주식을 취득하고, 그 주식의 배당소득을 다시 김EE 명의의 스탠다드차타드 홍콩계좌로 입금받는 등 반복적인 해외차명계좌 거래행위를 하였는바, 이는 소득원의 추적을 어렵게 하여 은닉하는 것과 동일한 효과가 있다.
6. 취소의 범위
① 앞서 본 바와 같이 피고 반포세무서장의 2006년 내지 2008년 각 종합소득세 부과처분 중 이 사건 연결재무제표를 기준으로 산정한 단선회사들의 배당가능 유보소득에 관한 부분은 이 사건 연결재무제표상 당기순이익에서 사업연도별로 2006년 75개, 2007년 105개, 2008년 125개의 단선회사의 개수만큼 최소금액 1억 원을 공제하여 산정한 범위 내에서 적법하고, BB릿지의 어드레스 커미션 등 수수료 소득에 관한 부분과 관련하여 2007, 2008년 각 종합소득세 부과처분은 BB릿지의 배당가능 유보소득을 과세표준에 산입하여 산정한 세액이 당초의 총세액 범위 내에서 적법하므로, 이를 제외한 나머지 부분은 취소하여야 하며, 피고 서초세무서장의 2007년 내지 2009년의 각 종합소득세 가산세 부과처분 중 중고선박 매매 중개수수료 및 FF마리타임도쿄 배당금 수령액