서울행정법원 2013구단22508(2014.03.20)

조심2010서4583(2013.10.14)

비사업용 토지에 대한 장기보유특별공제 적용 배제한 처분은 정당

(1심 판결과 같음) 각 법률조항의 위헌 여부, 사업에 사용되는 그 밖의 토지에 해당하는지 여부, 토지가 무주택 1세대 소유 1필지의 나지에 해당하는지 여부, 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에서 제외되는 경우에 해당하는지 여부로 판단할때 비상업용 토지 제외 대상에 해당한다고 할 수 없는바 원고의 주장 이유 없음

소득세법 제104조의3[비사업용 토지의 범위]

2014누46616

000

00세무서장

서울행정법원2014. 3. 20. 선고 2013구단22508 판결

2014. 12. 16.

2015. 1. 27.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

제1심 판결을 취소하고, 피고가 2012. 7. 10. 원고에게 한 2010년 귀속 양도소득세 000원의 부과처분 중 000원을 초과하는 부분을 취소한다라는 판결.

1. 처분의 경위

가. 원고의 부동산 취득 및 양도

1) 원고는 1970. 0. 0. 00시 00구 0동 대 622.6㎡(이하 '이 사건 토지')를 협의분할에 의한 재산상속으로 취득하여, 1999. 0. 0. 그 지상에 상가 임대 목적으로 지하 1층, 지상 3층, 연면적 892.64㎡의 제2종 근린생활시설(이하 '이 사건 건물')신축을 위한 건축허가를 받았고, 1999. 0. 0. 관할구청에 착공신고서를 제출하였으며, 당시 인접지인 0동 746-24 건물(이하 '이 사건 분쟁 건물')이 이 사건 토지 중 일부 약 3.5평을 침범하고 있음이 발견된 상태에서 건축이 진행되었다. 원고는 2001. 0. 0. '00건설'이라는 상호로 사업자등록을 하였고, 2001년 2기분 부가가치세 신고 시 건물을 신축하면서 매입한 세금계산서 1억 원을 제출하여 1천만 원을 환급받았으나 2002. 0.030. 폐업신고를 하였으며, 이후 부가가치세를 신고・납부한 사실은 없는데, 이 사건 건물에 관하여 2001. 8. 19.경부터 전력공급이 이루어졌고, 2001. 0.경부터 상수도요금이 부과되어 납부가 이루어졌다. 원고는 다시 2004. 0. 9. '00건설'이라는 상호로 사업자등록을 하였으나 이후 부가가치세를 신고・납부한 적은 없고, 그 후에도 이 사건 분쟁 건물의 침범 부분이 철거되지 않아 일부 주차장 설치 등을 마무리하지 못하여 건축물 사용승인을 받지 못한 상태였다. 이 사건 토지에 관하여 2006년부터 2010년까지 재산세 종합합산과세가 이루어졌다.

2) 원고는 이 사건 건물의 임대를 시도하였으나, 2007. 0. 0. 주식회사 00디에게 위 건물 3층 사무실을 2개월간 임대한 외에는 건축물 사용승인 미비 등의 문제로 원만한 임대를 하지 못하다가, 2010. 0. 0. A,B에게 이 사건 토지 및 건물 일체를 000원에 매도하되, 이 사건 건물 철거신고 및 건축허가 취소신청 등에 필요한 서류 등을 제공하거나 건축주변경을 하고 이 사건 분쟁 건물의 침범 부분에관하여 잔금일인 2010. 0. 0. 전까지 철거를 책임지기로 하였다. 2010. 7. 29.경 이 사건 건물에 관하여 건축허가취소신청 및 멸실신고가 이루어졌고, 2010. 8. 10. 이 사건 토지에 관하여 A,B 앞으로 소유권이전등기가 경료되었다.

나. 피고의 처분

1) 원고는 2010. 0. 0. 피고에게 이 사건 토지 및 건물에 관한 양도소득세로000원을 신고하고, 그 중 장기보유 특별공제액 해당 세액을 제외한 000원만을 납부한 후, 2010. 0. 0. 이 사건 토지가 소득세법령상 '주택을 소유하지 아니하는 1세대가 소유하는 1필지의 나지'로서 사업용 토지에 해당한다고 주장하면서 장기보유 특별공제를 적용하여 산출한 양도소득세 감액 경정청구를 하였다.

2) 피고는 2012. 0. 이 사건 토지가 비사업용 토지에 해당한다는 이유로 장기보유 특별공제의 적용을 배제하고 산출세액에서 기납부한 세액 등을 공제하여 2010년귀속 양도소득세로 00원(납부불성실가산세 00원 포함)을 경정ㆍ부과하는 처분(이하 '이 사건 처분')을 하였다.

다. 원고의 불복

원고가 2012. 0. 0. 이에 불복하여 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2013. 0. 0.피고에게 이 사건 토지가 사업용 토지인지 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하라는 취지의 일부 인용결정을 하였는데, 피고는 2013. 8. 21. 원고에게 위 결정에 따른 조사 결과 이 사건 처분이 정당하다는 내용의 통지를 하였다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

원고는, 이 사건 처분은 다음과 같은 사유로 일부 위법하므로, 이 사건 처분 중 00원을 초과하는 부분은 취소되어야 한다고 주장한다.

1) 이 사건 처분의 기초가 된 장기보유 특별공제 관련 구 소득세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정되고, 2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정되어, 2011. 1. 1. 시행되기 전의 것, 이하 같다) 제104조의3 제1항 제4호 나목과 다목(이하 위 나목과 다목을 합하여 '이 사건 각 법률조항'이라 한다)은 비사업용 토지를 구분하는 기준이 불명확하고, 나목의 경우 지방세법의 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상 관련 규정을 그 기준으로 삼고 있으며, 다목의 경우 그 위임법령 역시 비사업용 토지를 나누는 기준을 자의적으로 정하고 있는 등으로 재산권보장에 관한 헌법 제23조 제1항을 위반하여 무효이므로, 위 법조항에 기하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

2) 설령 이 사건 각 법률조항이 위헌이 아니라고 하더라도, 이 사건 분쟁 건물의 침범 부분이 철거되지 않아 2005. 0.경 이 사건 건물의 주차장 공사가 마무리되지 못한 상태에서 공사가 중단되었고, 이에 따라 이 사건 토지의 양도 당시 이 사건 건물에 관하여 준공검사를 받지 못한 상태였으므로, 원고가 그 부지인 이 사건 토지를 양도일 직전 5년 중 3년 이상 어느 용도로도 사용되지 않은 상태에서 양도한 것이고, 이 사건 토지는 1세대 무주택자인 원고가 주택을 신축할 수 있는 나지로서 소득세법령상 사업에 사용되는 그 밖의 토지로서 비사업용 토지에서 제외되는 경우에 해당하므로 장기보유 특별공제가 적용되어야 함에도, 이와 다른 전제에서 이 사건 토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유 특별공제 없이 세액을 산출하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

3) 나아가 원고가 2002. 0. 0.경 이 사건 건물의 골조공사에 착수한 후 2005. 0.경부터는 이 사건 분쟁 건물과의 경계 침범 및 철거 시비로 나머지 공사를 진행하지 못하게 되어 정당한 사유로 건설을 중단한 사정이 있었고, 소득세법상 '토지의 취득 후 법령에 의해 사용이 금지되거나 그 밖의 부득이한 사유가 있는 경우'에 해당하여 이러 한 중단기간은 비사업용 토지에서 제외되는 경우에 해당함에도, 이와 다른 전제에서이 사건 토지를 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 장기보유 특별공제 없이 세액을 산출하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 각 법률조항의 위헌 여부

구 소득세법 제104조의3 제1항은 제104조 제1항 제8호에 따라 양도소득세 중과세가 적용되는 비사업용 토지의 범위를 각 호로 나열하고 있는데 그 중 제4호는 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지로서 비사업용 토지에서 제외되는 토지로서, 가목에서 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정되어 2011. 1. 1. 시행되기 전의 것, 이하 같다) 또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지를, 나목에서 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세 대상이 되는 토지를, 다목에서 토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지를 각각 명시하고 있다.

살피건대, ① '비사업용 토지'를 양도소득세 중과세대상으로 정한 것은 토지를 생산적 용도에 사용하지 않고 재산증식을 위한 투기적 수단으로 사용하는 것을 조세부과를 통해 억제함으로써 과세형평 등을 도모하기 위한 것인데, 재산세 부과와 관련하여 종합합산과세 대상과 별도합산과세 또는 분리과세의 대상을 달리 정하고 있는 것 역시 유사한 목적을 갖고 있는 점, ② '비사업용 토지'의 범위를 일의적으로 정하는 것은 쉽지 않고 이를 어떻게 정할 것인지의 문제는 경제적 상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련법규의 변경 등과 관련이 있는 점, ③ 재산세 부과와 관련하여 종합합산과세 대상과 별도합산과세 또는 분리과세의 대상의 구분은 그 이용상황과 관련되는 것으로 사업용 토지와 비사업용 토지의 구분과 대체로 유사하여 조세정책상 양자를 연계할 필요가 있는 점, ④ 구 소득세법 제104조 제1항 제4호 다목은 가목과 나목의 토지 외에 토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것을 추가로 비사업용 토지에서 제외함으로써, 대통령령에의 위임을 통해 경제적 상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련 법규의 변경 등에 대응하여 탄력적・유동적으로 규율할 수 있는 가능성을 열어 두고 있는 점, ⑤ 이상의 관련 규정들의 해석을 통해 납세의무 자로서 세부담의 규모를 충분히 예측할 수 있어 과도한 불이익을 미연에 스스로 피할 수 있는 것으로 보이는 점 등을 종합하면, 이 사건 각 법률조항은 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 할 수 없고, 나아가 과잉금지의 원칙에 위배되어 재산권을 침해한다고 할 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나. 사업에 사용되는 그 밖의 토지에 해당하는지 여부

1) 관련 규정의 내용 및 해석방법

구 소득세법 제95조 제2항은 자산의 보유기간이 3년 이상이더라도 제104조 제1항

제8호의 적용을 받는 비사업용 토지 등의 경우 양도소득금액을 산출할 때 양도가액에서 장기보유 특별공제액을 공제하지 않고 있다. 구 소득세법 제104조의3 제1항과 같은 법 시행령(2010. 9. 20. 대통령령 제22391호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제168조의6 제1호는 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우 '양도일 직전 5년 중 2년, 양도일 직전 3년 중 1년, 토지 소유기간의 100분의 20 상당 기간을 초과하는 기간' 모두에 해당하는 기간 동안 제104조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보고 있고, 제4호 다목에서 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지로서 토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것 등은 비사업용 토지에서 제외하고 있다. 이러한 구 소득세법 제104조의3 제1항 다목의 위임에 따라, 사업에 사용되는 그 밖의 토지의 하나로 같은 법 시행령 제168조의11 제1항 제13호, 같은 법 시행규칙(2011. 3. 28. 기획재정부령 제195호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제83조의4 제16항은 주택을 소유하지 않는 1세대가 소유하는 1필지의 나지로서 법령의 규정에 따라 주택의 신축이 금지 또는 제한되는 지역에 소재하지 아니하고, 그 지목이 대지이거나 실질적으로 주택을 신축할 수 있는 660㎡ 이내의 토지를 규정하고 있다. 한편 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 1998. 3. 27. 선고 97누20090 판결 등 참조).

2) 이 사건 토지가 무주택 1세대 소유 1필지의 나지에 해당하는지 여부

앞서 본 각 증거에 변론 전체의 취지를 보태어 보면 이 사건 토지가 주택을 소유하지 않는 1세대가 소유하는 1필지의 토지인 점, 이 사건 건물에 관한 사용승인이 없었던 점은 인정된다. 그러나 한편 앞서 인정한 사실들과 앞서 본 증거들에 의하여 인정되는 사실들에 변론 전체의 취지를 보태어 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 구 소득세법에서 비사업용 토지의 적용 제외 항목으로 드는 '거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지'에 관하여 같은 법 시행령에서는 '사업'과 관련한 토지로 제168조의11 제1항 제1호부터 제12호까지를, '거주'와 관련한 토지로 제13호를 각 열거하고 있고, '거주' 관련 토지에 대하여는 그 지상에 주택의 신축이 가능한지 여부가 주된 판단의 기준이 되는 것으로 보이는 점, ② 위 제13호에서 말하는 '나지'는 주택 신축 가능성에 주안점을 둔 것으로 단순히 위 제1호 내지 제12호에 해당하지 않는 다는 요건 외에 어느 용도로도 사용되고 있지 아니한 토지로서 같은 법 시행규칙 제83조의14 제16항이 정하고 있는 것처럼 실질적으로 주택을 신축할 수 있는 토지일 것을 요한다고 봐야 하는 점, ③ 원고가 상가 임대 목적으로 지하 1층, 지상 3층, 연면적 892.64㎡ 규모의 이 사건 건물을 신축하였다가 일부 주차장 설치 미비로 건축물 사용승인을 받지 않았으나, 그 부분 외에 이 사건 건물은 상가 건물로 사실상 완공된 상태였고, 이후 실제로 일부 상가가 임대되기도 한 점, ④ 나지 혹은 나대지란 건축물이 정착되지 않은 토지를 전제로 하고, 같은 법 시행령 제168조의11 제1항 제13호에서는 '제1호 내지 제12호에 해당하지 아니하는 토지로서 어느 용도로도 사용되고 있지 아니한 토지'를 나지로 규정하고 있을 뿐이므로, 법령상 달리 정함이 없는 이상 문언적 의미를 넘어 건축물 사용승인을 받지 않은 건물이 정착되어 있는 토지도 나지에 포함된다고 보기는 곤란한 점 등에 비추어 보면, 앞서 인정한 사정이나 이 사건 건물이 '건물' 본래의 용도대로 사용되지 못하였다는 사정만으로 이 사건 토지를 소득세법령이 정하는 '주택을 신축할 수 있는 나지'로서 비사업용 토지에서 제외되는 토지에 해당한다고 보기는 어렵다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

3) 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에서 제외되는 경우에 해당하는지 여부

구 소득세법 제104조의3 제1항과 같은 법 시행령 제168조의6 제1호는 토지의 소유 기간이 5년 이상인 경우 '양도일 직전 5년 중 2년, 양도일 직전 3년 중 1년, 토지 소유 기간의 100분의 20 상당 기간을 초과하는 기간' 모두에 해당하는 기간 동안 제104조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보고 있고, 소득세법 제104조의3 제2항은 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있을 경우 비사업용 토지로 보지 않을 수 있다고 규정하고 있으며, 이러한 위임에 따라 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제4호 및 같은 법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호에서는, 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 부득이한 사유에 해당하는 토지를 비사업용 토지로 보지 않도록 하고, 그 중 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지로서 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다)은 비사업용 토지 판정에 관한 기간으로 보지 않도록 규정하고 있다. 이상의 규정을 종합하면, 토지의 취득 당시에는 토지 사용상 아무런 제한이 없어 이를 사업에 사용하기 위해 건설에 착공하였으나 이후 사정변경에 따라 소유자의 책임질 수 없는 사유로 건설을 중단하였다가 양도한 경우 그 중단기간은 비사업용 토지에 해당하는 기간으로 볼 수 없다고 할 것이다. 이 사건의 경우, 앞서 인정한 사실들과 앞서 본 증거들에 의하여 인정되는 사실들에 변론 전체의 취지를 보태어 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고는 2002. 10. 경골조공사를 시작하여 2005. 12.경까지 공사를 진행 중 이 사건 분쟁 건물의 건물주와 침범 부분의 철거와 관련된 분쟁이 발생하여 공사를 진행하지 못하였다고 주장하면서 C 진술서등을 그 증거로 제시하고 있으나, 이 사건 건물에 관하여 1999. 5. 12. 착공신고서가 제출되었고, 이 사건 건물 공사와 관련하여 2001년 2기분 부가가치세의 환급이 이루어졌으나 이후 아무런 부가가치세 관련 세금신고가 없었으며, 2001. 8. ~ 10.경부터 이 사건 건물에 관하여 전기와 수도의 공급이 이루어졌으므로, 위 진술서의 기재를 그대로 믿기 어려운 데다가, 이 사건 분쟁건물이 이 사건 토지를 침범한 면적은 3.5평에 불과하여, 이러한 분쟁 면적이 지하 1층, 지상 3층, 연면적 892.64㎡인 이 사건 건물의 건축을 중단에 이르게 할 만한 사정이라고 보기는 어려울 뿐더러, 건축의 중단 시점을 원고의 주장과 같이 착공신고 후 6년 이상이 경과한 2005. 12.부터로 보기는 더더욱 어려운 점, ② 원고는 이 사건 건물에 관하여 착공신고가 이루어진 무렵 이 사건 분쟁 건물의 침범 사실을 알았으면서도 그 양도 전까지 10년 넘게 이와 관련하여 별다른 적극적 조치를 취하지 않은 것으로 보이는 점, ③ 피고의 양도소득세 관련 조사 당시 원고는 비싼 임대료로 임대가 되지 않아 이 사건 건물에 관한 사용승인을 받지 않고 그대로 방치하다가 양도하게 된 것이라고 진술하고 있는 점, ④ 원고는 2010. 7. 12. 이 사건 토지 및 건물을 양도하기로 하면서 이 사건 분쟁 건물의 침범 부분을 잔금일인 2010. 0. 0. 전까지 철거를 책임지기로 약정하였던점 등에 비추어 보면, 원고가 이 사건 분쟁 건물의 철거 지연 등으로 일부 주차장 공사를 마무리하지 못하였다는 사정만으로는 천재지변이나 민원의 발생 기타 원고가 책임질 수 없는 정당한 사유로 그것도 양도일 직전 5년 내에 건설을 중단한 것으로 보기 어렵고, 달리 그와 같이 볼 만한 증거가 없어, 이 사건 토지는 건설 중단기간 동안 정당한 건설 중단을 이유로 한 비사업용 토지 제외 대상에 해당한다고 할 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장 또한 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이를 기각할 것인바, 이와 결론을 같이한 제1심 판결은 정

당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다