서울고등법원 2013. 07. 25. 선고 2013누5250 판결

이 법원이 이 판결에서 설시할 이유는，CD 제1심 판결문 제6쪽 제1행의 "구 상증세 법 제31조의7 제3항" 부분을 "구 상속세및증여세법 시행령 제31조의7 제3항"이라고 고쳐 쓰고， 9 원고들의 주장에 관한 판단을 아래 "제2항"과 같이 추가하는 이외에는 제1심 판결 문의 이유 기재와 같으므로， 행정소송법 제8조 제2항， 민사소송법 제420조 본문에 의 하여 이를 인용한다.

2. 추가 판단 부분

가. 원고들의 주장 요지

(1) 이 사건 각 처분에 적용되는 구 상속세 및 증여세법(2010. 2. 4. 법률 제10000 호로 개정되기 전의 것， 이하， '상속세및증여세법'이라 한다) 제41조의4 제1항(이하，이 사건 규정이라 한다) 등이 정한 '적정이자율'보다 낮은 이율을 적용한 금전 거래에 증여세를 부과하면， 법인세법 시행령이 '가중평균차입이자율'을 시가로 규정한 취지가 몰각되고， 구 상속세및증여세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것， 이하， '시행령'이라 한다) 제26조 제9항(이하，관계규정이라 한다)은 법인세법상 시가성이 인정 되면 상속세및증여세법상 시가는 더 이상 문제 삼지 않겠다는 시가 조정에 관한 규정으로 이는 이 사건 각 처분에도 동일하게 반영되어야 하며， 만약 이 사건 각 처분이 적법하다면 WW건설은 법인세법상 이익 분여 행위가 없는 합리적 경제행위를 한 것으로 평가됨에 도 원고들이 WW건설로부터 이익을 분여받았다는 모순이 발생함과 아울러， 특수관계 자인 개인에게 금전을 대여하는 법인의 재무 상황이 열악하면 증여이익도 적게 평가되어 형평에도 위반되므로 이 사건 규정이 정한 적정이자율은 법인과 개인 사이의 금전 거래에는 적용될 수 없다. 따라서 그와 다른 전제에 기초한 이 사건 각 처분은 위법하다.

(2) 가사， 이 사건 규정이 정한 "적정이자율"이 법인과 개인 사이의 금전 거래에 적 용된다고 하더라도， 위 적정이자율은 최소한 개인이 실제 얻은 이익을 입증하지 못하 는 경우에 한하여 보충적으로 적용되어야 한다.

(3) 이 사건 각 처분은 피고측도 원고들에 대한 증여세 과세 여부에 대한 의문이 있어 기획재정부에 유권해석을 의뢰하여 원고들에 대한 증여세 부과가 타당하다는 취지의 회선을 받고서 이루어진 것이고， 종래 과세관청은 법인의 경우에 법인세법상 부당행위계산 부인의 문제가 없으면 이 사건 규정이 정한 적정이자율 이하의 금전 거래를 문제삼은 적이 한 번도 없었던 사정 등을 고려해 볼 때， 원고들이 이 사건 증여세 신고의무를 제대로 이행하지 못한 것에 정당한 사유가 있다. 결국， 이 사건 각 처분 중 적어도 가산세 부분은 위법하다.

나.판단

(1) 첫 번째 주장에 대하여

(가) 살피건대， 이 사건 규정 등에 따른 증여행위 또는 법인세법 제52조 등에 따 른 부당행위계산 부인 대상인 행위는 모두 법인과 그 특수관계자 사이의 금전 거래 등 이 통상적이지 아니한 거래로서 조세의 부담을 회피하기 위한 것에 해당한다는 것을 그 전제로 하고 있더라도， 금전의 경우에는 그 이외 재산과는 달리 위 증여행위나 부당행위계산 부인 대상인지를 판단하는 기준이 되는 "적정한 시가"의 내용에 관하여 시 행령 제31조의7 제3항에 따른 '적정이자율'과 법인세법 시행령 제89조 제3항에 따른 '가중평균차입이자율' 또는 '당좌대출이자율'로 명시적으로 다르게 규정되어 있을 뿐만 아니라， 증여세와 법인세는 각 납세의무자， 납세의무의 성립요건과 시기， 과세소득의 범위 등 과세체계를 서로 달리하고 있으며， 이 사건 각 처분에 적용될 상속세및증여세법 등 관 련 조세 법규에 명시적으로 금전 거래에 대하여 위와 같은 상속세및증여세법령과 법인세법령상 시가의 차이를 조정하는 규정도 존재하지 아니한 이상， 원칙적으로 이 사건 규정이 정 한 증여세와 법인세법 제52조에 따른 법인세 부과 여부는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것이다.

또한，CD 이 사건 규정은 특수관계자 사이의 직접 증여에 따른 증여세 부담을 회피하기 위하여 금전을 무상 또는 적정한 이자율보다 낮은 이자율로 대여하는 경우 적정이자율과의 차액에 대해 증여세를 과세하기 위한 것에 그 입법 취지가 있는 점(대법원 2012. 7. 26. 선고 2011두10959 판결 참조)， (8) 법인세법 제52조 등이 정한 부당행 위계산 부인제도와 달리 특수관계자 사이의 금전의 무상 또는 저리 대출에 대한 이익 증여는 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 상속세및증여세법이 개정되면서 이른바 증여세에 대한 완전포괄주의 과세방식이 도입됨에 따라 증여행위에 대한 개별적 예시 규정인 이 사건 규정 및 시행령 제31조의7 등에서 증여의 대상과 증여 이익의 계산방법 등을 명확하게 규정하고 있는 점(위 상속세및증여세법 개정 전의 이 사건 규정은 증여의제 규정이었다)， ® 한 편， 법인세법 시행규칙 제43조에 의하면， 가중평균차입이자율은 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외)에 차입 당시 의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말하는 것인데， 이는 해당 법인의 재무 상황， 금전 대여자와의 관계 등에 따라서는 일반적이고 정상적인 금전 거래에서 형성될 수 있는 객관적・합리적인 이자율을 제대로 반영하지 못할 가능성도 충분한 이상， 위 가중평균차입이자율이 법인과 특수관계자 사이의 금전 거래에 있어 조세법적으로는 절대적으로 객관적・합리적인 이자율을 반영한 다고 단정하기 어려운 사정까지 보태어 보면， 법인과 그 특수관계자인 개인 사이의 금 전 거래가 해당 법인에 대하여는 법인세법상 부당행위계산 부인 규정이 적용되지 아니 하는 기준이 되는 가중평균차입이자율에 의한 것이라면， 그 거래 상대방인 개인이 해 당 법인으로부터 위 이자율로 금전을 빌린 행위에 대하여도 이 사건 규정에 따라 증여 행위로 볼 수 없다는 해석이 논리 필연적으로 성립한다고 판단되지도 않는다[한편 대 법원도 개별 거래의 당사자가 '개인'인지 '법인'인지에 따라 관련 조세 법령이 정한 바 에 따른 '시가'나 양도차익 산정에 필요한 거래가액 기준을 다르게 적용하는 것이 헌법위반 등의 위법은 아니라는 것을 전제로 판단하고 있다(대법원 1992. 5. 22. 선고 91누12103 판결， 대법원 2011. 1. 13. 선고 2008두9140 판결 참조)

(나) 나아가， 다음과 같은 사정들을 앞서 살핀 여러 사정과 종합해 볼 때， 원고들 이 위와 같은 주장하는 사정까지 모두 고려하더라도， 이 사건 규정은 법인과 개인 사 이의 금전 거래에 적용될 수 없다는 원고들의 주장은 이유 없다.

① 앞서 살핀 바와 같이 상속세및증여세법상 증여세의 부과와 법인세법상 부당행위계산 부인에 따른 법인세의 부과가 반드시 함께 적용되거나 한쪽이 부정되면 다른 쪽도 부정되어야 할 논리 필연적인 이유는 없고， 법인세법 시행령이 정한 가중평균차입이자율에 미달된 금전 거래에 대하여는 금전을 대여한 법인에 대해 법인세법상 부당행위계산부인에 따른 조세법적 조정이 이루어지도록 작용하는 이상， 법인과 특수관계자인 개인사이의 금전 거래가 이 사건 규정이 정한 적정이자율보다 낮은 이율에 따라 거래한 것에 대하여는 증여세를 부과할 수 있다는 사정만으로， 위 가중평균차입이자율을 법인세 법령이 금전 거래에 관한 시가로 규정한 취지가 몰각된다고 할 수 없다.

② 비록 관계 규정에서는 개인과 법인 간에 재산의 양수 또는 양도하는 경우로 그 대가가 법인세법령이 정한 부당행위계산 부인 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 증여세를 과세하지 않는 것으로 규정하고 있지만， 조세법률주의 원칙에서 파생되는 조세 법규의 엄격해석 원칙에 비추어 볼 때， 상속세및증여세법이나 시행령에서 금전 거래에 대하 여는 관계 규정과 같은 내용을 명시적으로 규정하거나 이를 준용하고 있지 아니한 이 상， 이 사건 금전 거래에 당연히 관계 규정을 적용・준용할 수는 없다고 판단된다.

이에 대해 원고들은， 이 사건 금전 거래에 대해 관계 규정과 같은 시가 조정규정이 없다는 이유만으로 법인과 그 특수관계자 사이의 금전 거래에 관한 법인세법과 상속세및증여세법의 시가 해석에 관한 충돌을 허용하면， 이 사건 규정에 관계 규정과 같은 시가 조정 규정을 두지 않는 것 자체가 위헌이라 볼 수 있는 이상， 상속세및증여세법령의 관련 조문의 체계를 합헌적으로 해석할 필요가 있다고 주장한다. 그러나 관계 규정이 정한 특정 재산의 저가・고가 양수 또는 양도와 같은 거래는 해당 재산에 관한 시가의 평가에 있어서 상속세및증여세법령이 금전과 달리 법인세법령과 분명하게 구별되는 시가 평가방식을 명시적으로 규정하고 있지 아니할 뿐만 아니라， 금전 거래에 대해 관계 규정과 같은 조정 규정을 두지 아니하였더라도 이는 다양한 입법의 수단 가운데 하나를 선택한 것으로 입법의 재량에 해당하는 것으로 볼 수 있으며， 그러한 입법상 선택은 특수관계 자 간의 금전의 직접 증여에 따른 증여세 부담을 회피하려는 변칙 증여를 규제하기 위한 공익적 사유가 존재하는 이상， 입법상 재량의 한계를 현저히 일탈한 것이라고 인정 되지 않는다. 따라서 원고들의 위 주장은 받아들일 수 없다(대법원도 위 2011두10959 판결을 통하여 이 사건 규정이 헌법에 위반되지 아니함을 전제한 것으로 보인다).

③ 또한， 원고들은 이 사건 금전 거래로 WW건설이 원고들에게 이익을 분여하지 않았다고 주장하지만， 앞서 인용한 사실과 증거 등에 비추어 볼 때， WW건설이 그 특 수관계자인 원고들 이외에 제3자에게도 원고들에게 이 사건 금전을 대여하면서 적용한 시중 실세 대출금리보다 상당히 낮은 가중평균차입이자율(연 1.65% - 1.80%)에 따른 이자율로 금전을 대여하였을 가능성은 희박할 것으로 보이는 이상， WW건설로서는 원고들에 대한 이 사건 금전 거래로 위 이자율보다 높은 이자율에 따라 얻을 수 있는 이 자 수익 등을 포기하고 원고들에게 위 이자율로 금전을 대여하는 방법을 선택함으로써 원고들에게 이익을 분여한 것이라고 볼 것이다.

④ 나아가， 이 사건 규정은 그 제2호에서 적정이자율보다 낮은 이율로 대출받은 경우에는 대출 금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액만을 증여재산가액으로 규정하고 있으므로， 설령 원고들 주장과 같이 동일한 액수의 금전 거래라도 재무 상태가 열악하여 법인세법 시행령이 정한 가중평균차입 이자율이 높은 회사로부터 금전을 차용한 경우가 재무 상태가 건설하여 가중평균차입 이자율이 낮은 회사로부터 금전을 차용한 경우보다 증여이익이 더 적게 평가되더라도， 이는 애초에 해당 법인과 그 특수관계자 사이에서 가중평균차입이자율의 차이가 존재 함에 따른 결과일 뿐이므로(즉， 재무 상태가 열악한 회사는 재무 상태가 건설한 회사보다 특수관계자로부터 이미 더 높은 가중평균차입이자율에 따라 이자를 지급받아 특수 관계자가 받은 이익도 상대적으로 적게 되어， 그 증여이익도 적게 평가될 수밖에 없다)， 위 원고들 주장과 같은 사정만으로 이 사건 각 처분이 적법하다고 본다면 형평의 원칙에 위반되는 결과가 발생하는 것이라고 할 수 없다.

(2) 두 번째 주장에 대하여

(가) 살피건대， 이 사건 규정 등 상속세및증여세법령이 법인과 특수관계자인 개인 사이의 금전 거래에 있어 개인이 실제 얻은 이익을 입증하지 못한 경우에만 이 사건 규정이 정한 적정이자율을 보충적으로 적용할 수 있다고 규정하고 있지 아니한 이상， 법인과 특수관계에 있는 개인 사이의 금전 거래가 이 사건 규정이 정한 적정이자율보다 낮은 이자율을 적용하여 이루어지는 경우에는 설령 위 개인이 해당 법인으로부터 금전을 빌 릴 당시에 금융기관으로부터 위 적정이자율보다 낮은 이자율로 금전을 벌릴 수 있었다 고 하더라도， 앞서 본 관계 규정의 내용과 이 사건 규정의 입법 취지 등에 비추어 볼 때， 상속세및증여세법상 증여 예시규정인 이 사건 규정이 정한 바에 따른 적정이자율과 실제로 약정된 이자율과의 차액으로 계산한 증여 재산가액에 대해 증여세를 부과할 수 있다고 할 것 이 다(대 법 원 2012. 11. 29.자 2012두18394 판결 참조).

(나) 또한， 법인과 그 특수관계자 사이에 이자가 수수된 금전 거래에 있어서 상증 세법 제2조 제3항이 정한 완전포괄주의에 따른 증여 개념에서 제외될 정도의 이자율에 해당하는지는， 해당 법인의 자본 및 부채의 구조， 경영실적 및 거래 상대방의 신용도 등 다양한 요소에 의하여 그 수치가 달라질 수 있고， 특수관계자 사이의 금전 거래에 서 정한 이자율이 상속세및증여세법상 증여에 해당되는지를 개별적으로 정확하게 평가하는 것 은 쉬운 것이라 할 수도 없다. 따라서 상속세및증여세법이 특수관계자 사이의 금전 거래에서 증여로 볼 수 있는 기준이 될 !적정이자율'을 어떠한 입법 방식으로 선택할 것인가는 여러 사회・경제적 요소를 고려하여 입법자가 입법 형성적 재량의 범위 내에서 선택할 수 있는 것이고， 이 사건 규정과 그 위임에 근거한 시행령 제31조의7 제3항이 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 고시하는 이자율을 '적정이자율'로 한정하는 일률적인 규제 방식을 취하였더라도， 이는 변칙 증여행위에 대한 공평한 조세부담을 통한 조세정의의 실현 요구， 정세의 효율성이라는 조세 정책 적・기술적 요구를 종합적으로 고려한 것으로 보여， 입법 형성권의 한계를 현저히 벗어났다고 할 수 없다.

(다) 결국， 이 사건 규정이 정한 적정이자율이 법인과 개인 사이의 금전 거래에 적용되더라도， 개인이 실제 얻은 이익을 입증하지 못한 경우에 한하여 보충적으로만 적용되어야 한다는 원고들의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

(3) 세 번째 주장에 대하여

(가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하 여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고， 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의・과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지・착오 등은 그 의무 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(대법원 2011. 5. 13. 선고 2008두12986 판결 등 참조). 또한， 가산세의 부과 를 저지하는 사유에 해당하는 정당한 사유는， 가산세의 면제사유라고 볼 것이므로 특 별한 사정이 없으면 납세자가 정당한 사유가 존재한다는 점에 대하여 증명할 책임이 있다고 봄이 타당하다(대법원 2013. 1. 10.자 2012두21253 판결 참조).

(나) 살피건대，① 이 사건 규정 등 상속세및증여세법령에 따르면 특수관계자 사이의 금전거래에 관하여는 시행령 제31조의7 제3항에 따른 적정이자율보다 낮은 이자율에 의한 경우에는 위 적정이자율에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액을 증여재산가액으로 한다고 명백히 규정되어 있고， 상속세및증여세법 등에서 특별히 법인세법 시행령이 정한 가중 평균차입이자율에 의한 금전 거래에 대하여는 증여세를 부과할 수 없다는 조정 규정도 발견할 수 없는 이상， 설령 원고들이 그 나름의 해석에 근거하여 이 사건 금전 거래의 경우에는 증여세가 부과되지 않는다고 잘못 판단하였더라도 이는 단순한 법령의 부지 나 오해에 해당한다고 보이는 점(대법원 2004. 6. 24. 선고 2002두10780 판결 등 참 조)， ② 비록 갑 제3호증의 기재와 변론 전체의 취지에 의하면， 중부지방국세청장의 자 문 선청에 따라 국세청 법규과는 이 사건 각 처분 전에 기획재정부에 유권해석을 의뢰 하여 기획재정부로부터 이 사건 각 처분이 가능하다는 취지의 회신(2011. 6. 14.자 기획재정부 재산세제과-443)을 받았던 사실은 인정되지만 이는 이 사건 각 처분에 따른 파급 효과 등을 고려하여 과세관청이 좀 더 신중하게 원고들에 대한 증여세 과세 여부를 판단하기 위한 과정이라고 이해할 수 있는 점(기록 89-90쪽 참조)， ③ 한편， 과세관청이 부과과세방식의 증여세 과세대상인 특정 거래에 관하여 종래에는 증여세를 부과하지 않았다는 사실 상태의 존재나 과세관청의 부작위만으로는 당연히 과세관청이 충분한 검토에 기초하여 특정 거래가 증여세 과세대상에 해당함을 알면서도 그에 대하여 증여세를 과세하지 않은 경우라고 단정할 수 없을 뿐만 아니라(대법원 1983. 4. 26. 선 고 82누531 판결 등 참조)， 이 사건 각 처분 전에 특별히 과세관청이 단순한 과세 누락을 넘어 특별한 언동 등을 통하여 원고들로 하여금 이 사건 금전 거래에 대하여는 증여세가 부과되지 아니할 것이라고 믿을 만한 신뢰를 부여하였다고 볼 객관적 증거도 발견할 수 없는 이상， 설령 과세관청이 이 사건 각 처분 전에는 법인이 그 특수관계자에게 금전을 대여하면서 가중평균차입이자율을 적용하여 이자를 받은 경우에 있어 이 사건 규정이 정한 적정이자율과 차액에 대하여 증여세를 부과한 사실이 없었다고 하더라도， 그러한 사정만으로는 원고들에게 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 인정 된다고 보기에 부족한 점(대법원 1999. 12. 28. 선고 98두3532 판결， 대법원 2002. 9. 4. 선고 2001두9370 판결 등 참조) 등을 위 법리 및 앞서 인용한 여러 사정과 종합해 볼 때， 원고들이 이 법원에서 주장하는 사정을 모두 고려하더라도， 원고들에게는 가산 세 면제 사유인 그 의무 이행을 탓할 수 없는 "정당한 사유"가 인정된다고 볼 수 없다.

(다) 결국，그와 다른 전제에 기초한 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면， 원고들의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 모두 기각할 것인데， 제1심 판결 은 위와 결론을 같이하여 정당하므로， 원고들의 항소를 모두 기각한다.

심급 사건

-수원지방법원 2013.01.18.선고 2012구합9001

서울고등법원 2013.07.25.선고 2013누5250

-대법원 2014.5.16.선고 2013두17633

참조조문