원고 (소송대리인 법무법인 청담 담당변호사 송영천 외 1인)

성남세무서장

수원지방법원 2009. 12. 10. 선고 2009구합2888 판결

2010. 9. 30.

1. 제1심 판결을 다음과 같이 변경한다.

가. 피고가 2007. 3. 15. 원고에게 한 2002년 귀속 종합소득세 437,730,700원의 부과처분 중 282,771,047원을 초과하는 부분을 취소한다.

나. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

2. 소송총비용 중 85%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

제1심 판결을 취소한다. 피고가 2007. 3. 15. 원고에게 한 2001년 귀속 종합소득세 147,695,770원, 2002년 귀속 종합소득세 437,730,700원, 2001년 1기 부가가치세 191,450,740원, 2002년 1기 부가가치세 388,927,620원의 부과처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

① 원고는 1991. 9. 30.부터 현재까지 아래 표 기재와 같이 토지, 상가건물 또는 토지분양권을 취득한 후 다시 이를 양도하였거나 보유하고 있는데, 순번 3 내지 6번 부동산과 토지분양권(이하 ‘이 사건 부동산등’이라 한다)을 양도한 후 부동산에 대하여는 기준시가로, 토지분양권에 대하여는 실거래가로 각 산출한 양도소득세를 신고하였다.

② 피고는 2007. 3. 15. 원고에게 이 사건 부동산등의 양도행위가 부동산매매업을 영위한 것에 해당하고, 제1부동산의 양도가액이 21억 5,000만 원, 제2부동산의 양도가액이 45억 원, 제1분양권의 양도가액이 11억 5,600만 원, 제2분양권의 양도가액이 11억 2,000만 원임을 전제로 2001년 귀속 종합소득세 686,931,520원, 2002년 귀속 종합소득세 1,638,476,880원, 2001년 제1기 부가가치세 191,450,740원, 2002년 제1기 부가가치세 559,926,420원을 부과하였다.

③ 이에 대하여 원고가 2007. 5. 15. 이의신청을 하였고, 중부지방국세청장은 2007. 9. 28. 아래 내용으로 결정하였다.

④ 이에 원고는 2007. 12. 21. 조세심판원에 심판청구를 제기하였고, 조세심판원은 2008. 12. 26. 아래 내용으로 결정하였다.

⑤ 피고는 중부지방국세청장과 조세심판원의 위 각 결정에 따라 이 사건 부동산등 취득시 차입한 대출금이자를 필요경비로 산입하고, 소득금액을 추계조사방법에 의하여 산정하며, 종합소득세의 신고불성실가산세를 배제하는 한편, 제1분양권의 양도가액을 11억 5,600만 원에서 11억 2,400만 원으로 감액하는 등 일부 오류를 수정하여 2001년 귀속 종합소득세 686,931,520원을 147,695,770원으로, 2002년 귀속 종합소득세 1,638,476,880원을 437,730,700원으로, 2001년 제1기 부가가치세를 191,450,740원 그대로, 2002년 제1기 부가가치세 559,926,420원을 388,927,620원으로 감액경정(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

[인정 근거] 갑 제1호증의 1 내지 4, 제2, 3, 4호증, 제5호증의 1, 2, 제6호증의 1 내지 4, 을 제1호증, 제2호증의 1내지 4, 제3호증의 1 내지 3, 제7호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 부과처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 부과처분은 아래 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1) 제1, 2분양권 매매가 부동산매매업에 해당하지 않는다는 점에 관하여

소득세법 시행령이나 한국표준산업분류 각 규정, 소득세법상 ‘부동산’과 ‘부동산에 관한 권리’의 명확한 구별 및 조세법률주의에 의한 조세 법규의 엄격해석 원칙 등에 비추어 볼 때, 제1, 2분양권은 소득세법 및 부가가치세법 소정의 부동산매매업(그 중 부동산공급업) 대상에 속하지 않으므로, 제1, 2분양권 매매로 인한 양도차익은 양도소득일 뿐 사업소득이 아니고, 부가가치세 부과대상이 아니다.

2) 원고가 부동산매매업을 영위하지 않았다는 점에 관하여

원고는 1991년부터 2002년까지 성남시 분당구 야탑동 소재 부동산만을 거래하였고, 그 거래건수가 4건에 불과하며, 그것도 토지를 취득한 다음 건물을 신축하여 부동산임대업을 하다가 자금이 부족하여 그 사업 전체를 포괄하여 양도하였고, 제1, 2분양권은 부동산임대업을 영위하기 위해 취득하였다가 사업자금이 부족하여 처분하였을 뿐만 아니라 부동산매매업의 대상도 아니어서 원고가 부동산매매업을 영위하였는지에 대한 판단에서 고려될 수 없다는 점 등을 종합하여 보면, 원고가 이 사건 부동산등 매매행위를 통해 부동산매매업을 영위하였다고 할 수 없으므로, 원고의 이 사건 부동산등 매매행위에 대해 사업소득세와 부가가치세를 부과할 수 없다.

3) 제1, 2부동산의 각 양도가 ‘재화의 공급’에 해당하지 않는다는 점에 관하여

원고가 제1, 2부동산에서 시기를 달리하여 부동산임대업을 영위하다가, 제1부동산에 관한 자산과 부채 등 모든 권리와 의무를 포괄적으로 양도하고, 제2부동산에 관한 임대차보증금을 양수인이 인수하기로 하고 제2부동산을 양도한 점 등에 비추어 볼 때, 제1, 2부동산의 양도는 부동산임대업의 포괄양도에 불과하여 ‘재화의 공급’에 해당하지 않는다. 따라서 제1, 2부동산의 양도행위는 부가가치세의 과세대상이 아니다.

4) 양도가액에 관하여

가) 제1부동산

제1부동산의 양도가액은 16억 1,000만 원이다. 이는 제1부동산을 16억 1,000만 원에 양도한다는 내용의 계약서(갑 제15호증의 1)가 공인중개사 입회하에 작성되었고, 그 공인중개사도 위 금액이 실제 거래금액임을 확인한 점 등에 의해 뒷받침된다. 위 양도 무렵 양수인 소외 1의 계좌에서 9억 7,000만 원이 인출된 사정이나 소외 1의 진술만으로 양도가액을 21억 5,000만 원으로 보아서는 안 된다.

나) 제2부동산

제1부동산의 양도가액은 29억 원이다. 이는 원고가 양수인 소외 2 등에게 제2부동산을 대금 29억 원에 양도하기로 하는 계약서(갑 제16호증)가 작성된 점 등에 의해 뒷받침된다. 그 양도 무렵 양수인 소외 2 등의 계좌에서 합계 17억 8,500만 원(양수인 소외 2 8억 9천만 원, 양수인 소외 3 8억 9,500만 원)이 인출된 사정이나 소외 2의 진술만으로 양도가액을 45억 원으로 보아서는 안 된다.

다) 제1분양권

제1분양권의 양도가액은 3억 6,000만 원이다. 이는 원고가 소외 4에게 제1분양권을 3억 6,000만 원에 매도하기로 하는 계약서(갑 제13호증의 1)가 작성된 점, 원고는 소외 5에게 매매를 위임한 바가 없는 점 등에 의해 뒷받침된다. 제1분양권의 매수인이라고 주장하는 소외 6과, 원고의 대리인을 사칭한 소외 5 사이에 작성된 매매계약서(갑 제14호증)나 소외 6의 주장만으로 양도가액을 11억 2,400만 원으로 보아서는 안 된다.

라) 기준시가에 의한 추계과세

제1, 2부동산 및 제1분양권의 양도가액에 관한 국세청의 조사내용이 잘못된 이상 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제114조 제5항 소정의 “실지 거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우”에 해당하고, 제1, 2부동산 및 제1분양권과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례와 감정가액이 없으므로, 구 소득세법 제114조 제5항 에 따라 제1, 2부동산 및 제1분양권의 양도가액을 환산가액 또는 기준시가에 의한 추계조사로 정해야 한다.

5) 제1부동산에 관한 부가가치세 부과의 제척기간이 경과하였다는 점에 관하여

원고가 제1부동산을 보유하면서 임대소득에 대한 부가가치세를 신고·납부한 바 있으므로, 비록 부동산매매업에 의한 사업소득에 대한 부가가치세로 신고하지 않았을지라도, 부가가치세 무신고의 경우에 해당한다고 할 수 없으므로, 국세기본법 제26조의2 제1항 제3호 에 따라 제1부동산에 관한 부가가치세 부과의 제척기간은 2001년 제1기 부가가치세 확정 신고기한인 2001. 7. 25.부터 5년이라 할 것이다. 따라서 피고가 2001. 7. 25.부터 5년이 지난 후인 2007. 3. 15. 원고에게 한 2001년 제1기 부가가치세 191,450,740원의 부과처분은 부과제척기간이 지난 후의 부과처분으로서 무효이다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 제1, 2분양권 매매가 부동산매매업에 해당하지 않는다는 주장에 대하여

가) 사업소득세와 관련하여

(1) 아래 각 이유를 종합하여 보면, 제1, 2분양권은 토지 또는 부동산이 아니라 단지 토지를 취득할 수 있는 권리에 불과하여 구 소득세법상의 부동산매매업 대상에 해당하지 않는다 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

① 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다( 대법원 2004. 3. 12. 선고 2003두7200 판결 등 참조).

② 소득세법 시행령 제34조 는 사업소득세의 과세대상 사업인 부동산매매업은 한국표준산업분류상의 건물건설업(건물을 자영건설하여 판매하는 경우에 한한다) 및 부동산공급업을 의미한다고 규정하고, 한국표준산업분류상 부동산업 중 부동산공급업은 직접 개발한 농장·택지·공업용지 등의 토지와 타인에게 도급을 주어 건설한 건물 등을 분양·판매하거나 구입한 부동산을 임대 또는 운영하지 않고 재판매하는 경우를 의미한다고 규정하고 있는데, 제1, 2분양권은 토지에 관한 소유권을 취득할 수 있는 채권에 불과하다.

③ 구 소득세법, 소득세법 시행령 및 한국표준산업분류는 분양권을 그 분양권의 목적인 토지나 건물, 주택 등 부동산과 같이 본다는 규정을 두고 있지 않고, 오히려 구 소득세법 제94조 제1항 제1호 , 제2호 , 제99조 제1항 제1호 , 제2호 는 부동산에 관한 권리로서 부동산을 취득할 수 있는 권리를 토지 또는 건물과 명확하게 구별하여 규정하고 있다.

④ 구 소득세법 제19조 , 소득세법 시행령 제29조 가 사업소득세의 대상이 되는 사업의 종류와 범위를 규정하고 있는데, 토지분양권의 매매에서 발생하는 소득은 구 소득세법 제19조 , 소득세법 시행령 제29조 각 규정에 해당하지 않는다.

(2) 나아가 제1, 2분양권의 매매에서 발생한 소득을 과세대상으로 한 2002년 귀속 종합소득세 부과처분의 취소범위에 관하여 살피건대, 제1분양권 양도가액 11억 2,400만 원과 제2분양권 양도가액 11억 2,000만 원을 원고의 수입금액에서 공제한 2002년 귀속 종합소득세가 282,771,047인 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 위 2002년 귀속 종합소득세 437,730,700원의 부과처분은 282,771,047원 범위 내에서 적법하고 이를 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

나) 부가가치세와 관련하여

구 부가가치세법(2008. 12. 28. 법률 제9268호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조 제1항 제1호 , 제5호 , 제2조 제1항 , 구 부가가치세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조 제3항 , 제2조 제1항 제5호 단서, 제2항 , 제3항 , 구 부가가치세법 시행규칙(2005. 3. 11. 재정경제부령 제422호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조 제1항 , 한국산업표준분류 7012호 각 규정의 내용과 체계 등에 비추어 볼 때, 영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자는 부가가치세를 납부할 의무가 있고, 부동산매매업은 재화를 공급하는 사업으로 간주되는데, 여기에서 부동산매매업은 직접 개발한 농장·택지·공업용지 등의 토지와 타인에게 도급을 주어 건설한 건물 등을 분양·판매하거나 구입한 부동산을 임대 또는 운영하지 않고 재판매하는 경우뿐만 아니라 이와 유사한 사업도 포함된다 할 것이다.

위 법리에 비추어 살펴보면, 토지분양권의 매매는 토지 자체는 아니나, 아직 조성이 완료되지 아니한 토지의 매수인으로서의 지위를 매매계약을 통하여 이전하는 것으로서 실질적으로 토지 자체를 매매하는 것과 유사하므로, 뒤에서 살펴보는 바와 같이 원고가 부동산공급업을 영위하기 위한 차원에서 토지분양권을 매수하였다가 재판매하는 행위는 재화를 공급하는 사업에 해당하여 부가가치세 부과대상이 된다 할 것이다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 원고가 부동산매매업을 영위하지 않았다는 주장에 대하여

구 소득세법 제19조 제1항 제12호 , 소득세법 시행령 34조 , 구 부가가치세법 제1조 , 구 부가가치세법 시행령 제1조 , 제2조 각 규정의 내용과 체계 등을 종합하여 볼 때, 부동산매매업에서 발생하는 소득은 종합소득세의 과세대상이 되는 사업소득이 되고, 부동산매매업은 재화를 공급하는 사업으로서 그 공급행위가 부가가치세의 대상이 되는바, 어떠한 부동산의 양도행위나 이로 인한 소득이 부동산매매업에 의한 것으로서 소득세나 부가가치세의 대상이 되는지는 양도행위자의 부동산 취득 및 보유 현황, 양도의 규모, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 그 양도가 수익을 목적으로 하고 있는지 여부와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단하여야 하고, 그 판단을 함에 있어서는 단지 당해 양도 부동산에 대한 것뿐만 아니라 양도인이 보유하는 부동산 전반에 걸쳐 당해 양도가 행하여진 시기의 전후를 통한 사정을 종합하여 참작하여야 할 것이다.

위 인정사실과 관계 법령에 의하여 알 수 있는 다음 각 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면, 원고는 단순히 부동산임대업을 영위하기 위하여 이 사건 부동산등을 거래한 것이 아니라 토지를 매수한 다음 상가건물을 건축하여 일시 부동산임대업을 영위하다가 적당한 시기에 이를 되팔아서 수익을 얻기 위해 이 사건 부동산등의 매매거래를 계속 반복하여 행하였다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

① 원고는 1991년경부터 2002년경까지 사이에 총 8회에 걸쳐 성남시 분당구 야탑동 소재 부동산과 토지분양권을 취득하였고, 그 중 현재까지 보유하고 있는 같은 동 (주소 9 생략) 부동산을 제외하고 모두 양도하였는데, 대체로 먼저 토지를 매수한 다음 상가건물을 신축하여 부동산임대업을 영위하다가 양도하였으며, 제1, 2분양권은 취득일로부터 불과 2개월과 9개월에만 각 매도하였다.

② 원고가 매수한 토지 및 분양권의 면적이 좁은 것은 340㎡, 넓은 것은 2,117㎡에 이르고, 원고가 건축한 상가건물의 건축면적은 1,276㎡에서 3,905㎡에 이르며, 원고가 건축한 상가건물에서 부동산임대업을 영위한 기간은 2002년까지는 대체로 3개월에서 1년 6개월 정도이고, 2006년 이후에는 3년 이상이지만, 현재 위 표 순번 9번의 토지 및 상가건물만 보유하고 있다.

③ 원고는 당초 제1, 2분양권의 해당 토지를 취득하여 그 토지에 건물을 신축한 다음 부동산임대업을 하다가 건물을 매도하려는 의도에서 제1, 2분양권을 취득하였다고 보인다. 원고의 이와 같은 제1, 2분양권 취득 의도는 원고가 토지를 취득하여 상가건물을 신축한 다음 부동산임대업을 하다가 상가건물을 매도한 거래방식과 동일하다. 따라서 원고의 위 제1, 2분양권 취득 의도는 원고가 다른 토지와 상가건물을 취득하였다가 이를 매도한 행위가 계속성과 반복성이 있는 부동산공급업에 해당하는지를 판단하는 데에서 적극적으로 고려되어야 할 것이다. 제1, 2분양권이 소득세법상의 부동산공급업 대상에 해당되지 않아 사업소득세 부과대상이 되지 않지만, 이러한 사정만으로 위와 달리 볼 것은 아니다.

3) 제1, 2부동산의 양도가 ‘재화의 공급’에 해당하지 않는다는 주장에 대하여

원고는 단순히 부동산임대업을 영위하기 위하여 이 사건 부동산 등을 거래한 것이 아니라 토지를 매수한 다음 상가건물을 신축하여 일시 부동산임대업을 영위하다가 적당한 시기에 이를 양도하여 수익을 얻기 위해 토지 및 상가건물 또는 제1, 2분양권의 매매를 계속 반복하여 행한 것임은 앞서 본 바와 같고, 이와 같이 원고가 사업활동으로서 계속 반복하여 부동산매매를 한 이상 상가건물의 보유기간 동안 상가건물을 임대하였다고 하여 부동산매매업자로서의 사업성에 영향을 미친다고 할 수 없으므로, 원고의 제1, 2부동산 매매행위는 부동산매매업에 해당한다 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4) 양도가액 주장에 대하여

가) 제1부동산

을 제5호증의 1 내지 9의 각 기재, 제1심 증인 소외 1의 증언에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 2001. 2. 7.경 소외 1에게 제1부동산을 대금 21억 5,000만 원에 양도 하고, 2001. 3. 20.까지 그 대금 전부를 지급받은 사실을 인정할 수 있고, 이에 반하는 갑 제15호증의 1, 2의 각 일부 기재는 갑 제15호증의 1이 세무서 제출용으로 작성된 일명 ‘다운계약서’로 보이는 점 등에 비추어 믿지 아니하며, 달리 반증이 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

나) 제2부동산

을 제6호증의 1, 2의 각 기재, 제1심 증인 소외 2의 증언에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 2002. 5. 24. 소외 2, 3에게 제2부동산을 대금 45억 원에 매도하고 그 대금 중 16억 원을 현금으로 지급받는 등 대금 전부를 일시에 지급받은 사실을 을 인정할 수 있고, 이에 반하는 갑 제16호증의 일부 기재는 갑 제16호증이 세무서 제출용으로 작성된 일명 ‘다운계약서’로 보이는 점 등에 비추어 믿지 아니하며, 달리 반증이 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

다) 제1분양권

갑 제14호증, 을 제4호증의 1 내지 5, 을 제11호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고의 대리인인 소외 5가 2002. 3. 4. 소외 6에게 제1분양권을 대금 11억 2,400만 원에 양도하기로 하는 계약을 체결한 사실을 인정할 수 있고, 이에 반하는 갑 제13호증의 1 내지 3의 각 일부 기재는 갑 제13호증의 1이 세무서 제출용으로 작성된 일명 ‘다운계약서’로 보이는 점 등에 비추어 믿기 어려우며, 달리 반증이 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다(위 양도대금 중 3억 6천만 원을 제외한 나머지 부분은 원고에게 자금을 투자한 소외 5, 7, 8 등에게 흘러간 것으로 보인다).

라) 기준시가에 의한 추계과세

구 소득세법 제114조 제1항 내지 제5항 각 규정의 내용과 체계 등을 종합하여 볼 때 납세지 관할세무서장은 장부나 증빙서류 외의 다른 자료에 의하여 그 신고내용에 오류 또는 탈루가 있음이 인정되고 실지조사가 가능한 때에는 다른 자료에 의해서도 이를 경정할 수 있는바, 피고가 이 사건 부동산등의 매수인들을 상대로 그 양도가액을 조사하여 이 사건 부동산등의 양도가액을 확인하였으므로, 이 사건 부동산등의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에 해당한다고 할 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

5) 제1부동산에 관한 부가가치세 부과의 제척기간이 경과하였다는 주장에 대하여

국세기본법 제26조의2 제1항 본문은 “국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다”고 규정하면서, 제2호 에서 “납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간”을 규정하고 있고, 구 부가가치세법 제3조 제1항 , 제3항 , 제19조 각 규정의 내용 등에 비추어 볼 때 사업자가 폐업하는 경우의 과세기간은 폐업일이 속하는 과세기간의 개시일부터 폐업일까지이며, 사업자는 각 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 그 과세기간 종료 후 25일 이내에 사업장 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

이 사건으로 돌아와 살피건대, 을 제9, 10호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 1999. 9. 1. 제1부동산에서 개업하여 부동산임대업을 영위하다가 2001. 3. 15. 제1부동산을 양도함과 아울러 폐업한 후 2001. 4. 25. 제1부동산과 관련한 부가가치세를 신고한 사실을 인정할 수 있다.

위 인정사실을 위 법리에 비추어 보면, 원고는 2001. 3. 15. 제1부동산 관련 폐업을 하였으므로 폐업일인 2001. 3. 15.부터 25일 이내인 2001. 4. 9.까지 부가가치세 과세기간인 2001. 1. 1.부터 2001. 3. 15.까지에 대한 부가가치세 과세표준 신고를 하였어야 함에도 그 신고기한을 경과한 2001. 4. 25. 비로소 위 부가가치세 과세표준 신고를 하였으므로, 피고는 제1부동산 관련 2001년 제1기 부가가치세를 2001. 4. 9.부터 7년간인 2008. 4. 9.까지 부과할 수 있다 할 것이다. 따라서 피고가 2007. 3. 15. 원고에게 한 제1부동산 관련 2001년 제1기 부가가치세 191,450,740원의 부과처분은 위 부가가치세 부과의 제척기간 내에 이루어졌으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

라. 소결

따라서 이 사건 부과처분은 그 중 부동산공급업에 해당되지 않아 사업소득세의 과세대상이 되지 않는 제1, 2분양권의 매매로 인해 발생한 소득에 대한 2002년 귀속 종합소득세 437,730,700원의 부과처분 중에서 282,771,047원을 초과하는 부분은 위법하고, 나머지 부과처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구 중 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 일부 받아들여 제1심 판결을 주문 기재와 같이 변경하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

[별지 관계 법령 생략]