조심2017서3924・3872・3874・3922・3923 (2017.01.13.)

명의신탁재산의 증여의제 여부

이 사건 법인이 상법상 요건을 갖춘 주주명부를 작성ㆍ보관하면서 이 사건 양수도 거래에 따른 명의개서를 하였음을 인정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다고 한 사례

상속세 및 증여세법 제45조의2명의신탁재산의 증여의제

2017구합61379 증여세등부과처분취소

AAA외 5명

○○세무서장외 5명

2018. 11. 16.

2018. 11. 30.

1. 피고 ○○세무서장이 2016. 8. 1. 원고 AAA에 대하여 한 증여세 210,021,630원(가산세 포함)의 부과처분, 피고 ○○○세무서장이 2016. 8. 9. 원고 BBB에게 한 151,217,300원(가산세 포함)의 부과처분, 피고 ○○○세무서장이 원고 EEE에 대하여 한, 피고 ○○세무서장이 원고 FFF에 대하여 한, 피고 ○○세무서장이 원고 CCC에 대하여 한, 피고 ○○세무서장이 원고 DDD에 대하여 한 별지1 부과처분 내역 기재 각 증여세 및 가산세 부과처분 중 별지3 정당세액 내역 기재 각 세액을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

2. 원고 EEE의 피고 ○○○세무서장에 대한, 원고 FFF의 피고 ○○세무서장에 대한, 원고 CCC의 피고 ○○세무서장에 대한, 원고 DDD의 피고 ○○세무서장에 대한 각 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 원고 AAA, 원고 BBB과 피고 ○○세무서장, 피고 ○○○세무서장 사이에서 발생한 부분은 위 피고들이, 원고 EEE, 원고 FFF, 원고 DDD과 피고 ○○○세무서장, 피고 ○○세무서장, 피고 ○○세무서장 사이에서 발생한 부분 중 60%는 위 원고들이, 나머지는 위 피고들이, 원고 CCC와 피고 ○○세무서장 사이에서 발생한 부분 중 50%는 위 원고가, 나머지는 위 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

1. 원고 AAA, BBB: 주문 제1항과 같다.

2. 나머지 원고들: 피고들이 별지1 부과처분 내역 기재 해당 나머지 원고들에 대하여 한 같은 표 기재 각 해당 증여세 및 가산세 부과처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. GG산업 주식회사(이하 'GG산업'이라 한다)는 1998. 9. 11. 설립되어 주택건설업 등을 영위하고 있는 비상장법인이고, 원고들은 GG산업의 1인 주주인 HHH의 명의수탁자들이다.

나. GG산업은 총 발행주식 10,000주, 1주당 액면금액 5,000원으로 설립되었고, 설립 후 2010년까지 8회에 걸쳐 1주당 발행가액 5,000원에 유상증자를 하였으며, 기명식 보통주식만을 발행하고 주권은 발행하지 아니하였다. GG산업의 주식등변동상황명세서 등에 나타난 주식 변동내역은 아래 표 기재와 같으나, GG산업의 실질주주는 설립 당시부터 현재까지 HHH 1인이다.

다. 서울지방국세청(이하 '조사청'이라 한다)은 2015. 11. 16.부터 2016. 3. 27.까지 GG산업에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, HHH이 과점주주에 대한 간주취득세회피, 배당소득 합산에 따른 종합소득세의 누진세율 회피 등의 목적으로 원고들에게 위 표의 음영으로 표시된 주식들 합계 462,200주(이하 '이 사건 주식'이라 하고, 이 사건 주식 취득의 원인인 위 각 유상증자 또는 양수도를 '이 사건 주식 거래'라 한다)를 명의신탁 하였다고 보고, 피고들에게 이를 증여로 의제하여 증여세를 부과하도록 과세자료를 통보하였다.

라. 그에 따라 피고들은 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제41조의2 제1항, 2003. 12. 30. 개정되면서 신설된 상속세 및 증여세법 제45조의2(위 조항은 2011. 12. 31. 개정되기 전까지 몇 차례 개정되었으나 일부 표현만 수정되었을 뿐 그 내용은 동일하므로, 이하 '상속세및증여세법 제45조의2'는 2003. 12. 30. 개정되어 2011. 12. 31. 개정되기 전까지의 위 조항을 통칭한다) 제1항을 적용하여 이 사건 주식의 소유권 변동일을 증여의제 시점으로 보아 원고들에게 별지1 부과처분 내역 기재와 같이 증여세(가산세 포함)를 결정ㆍ고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

마. 원고들은 2016. 10. 4. 이 사건 처분에 불복하여 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2017. 1. 13. 기각결정을 하였다.

바. 피고들은 이 사건 소송 계속 중 '이 사건 주식 거래 당시 GG산업의 주주명부가 존재하였고 주주명부에 명의개서가 이루어졌으므로 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항, 상속세및증여세법 제45조의2 제1항에 따라 증여세 납세의무가 있다'는 당초 처분사유에 더하여, 'GG산업의 주주명부가 존재하지 아니하더라도 GG산업이 제출한 주식등변동상황명세서에 따라 명의개서가 된 것으로 볼 수 있으므로 상속세및증여세법 제45조의2 제3항에 따라 증여세 납세의무가 있다'는 예비적 처분사유를 추가하였다.

인정근거 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 7호증, 을 제1, 5호증(각 가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지

2. 원고들의 주장

가. 주주명부의 부존재 및 상속세및증여세법 제45조의2 제3항의 적용 범위 GG산업은 설립 당시부터 현재까지 상법상 요건을 갖춘 주주명부를 작성한 사실이 없어 이 사건 주식은 명의개서가 되지 아니하였으므로, 구 상속세및증여세법 제41조의2[제1항, 상속세및증여세법 제45조의2 제1항은 적용할 수 없다. 또한 상속세및증여세법 제45조의2 제3항은 2004. 1. 1. 이후 이루어진 명의신탁분에 대하여만 적용할 수 있으므로, 이 사건 처분 중 2003. 12. 31. 이전에 원고들에게 명의신탁된 주식에 대한 과세처분은 위법하다.

나. 증여의제 규정의 적용 제외

이 사건 주식은 단순히 수탁자 명의만이 변경되거나 기존의 명의신탁 주식 수에 비례하여 유상증자된 것에 불과하여 새로운 명의신탁이 이루어진 것으로 볼 수 없으므로, 이에 대하여 증여의제 규정을 적용할 수 없다.

다. 조세회피 목적의 부존재

HHH은 GG산업 설립 당시에 상법상 요구되는 발기인 요건을 갖추기 위하여 아내 HAA과 HBB, 원고 EEE에게 주식을 명의신탁하였고, 그 후 원고들은 이미 명의신탁된 주식을 형식적으로 양수받거나 유상증자된 주식을 취득하였을 뿐이어서 새로이 조세회피 목적이 생겼다고 할 수 없다.

라. 신고의무를 전제로 한 15년의 부과제척기간 적용 및 가산세 부과처분의 위법 명의신탁 증여세는 본질이 행정벌이어서 증여세 과세표준 자진신고의 기대가능성이 없고, 신고의무를 지우는 것은 조세회피의 목적이 없다고 생각하는 자에게 조세회피 목적을 자인하도록 강제하고 자백하게 하는 것이어서 진술거부권, 무죄추정의 원칙, 양심의 자유를 침해하는 것이며, 증여세를 신고할 서식도 존재하지 아니하므로 증여세 신고의무를 인정할 수 없다. 따라서 신고의무를 전제로 한 15년의 부과제척기간규정과 무신고가산세 및 납부불성실가산세 규정은 적용될 수 없으므로, 이 사건 처분 중 10년의 부과제척기간이 경과한 후 이루어진 2006. 1. 2.까지의 명의신탁에 대한 부분과 위 각 가산세 부과처분은 위법하다.

마. 신고의무 불이행에 대한 정당한 사유의 존재

명의신탁의 목적이나 취지상 명의신탁 당사자가 증여세 신고의무를 이행할 것을 기대하는 것은 무리여서 증여세 신고ㆍ납부의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있으므로, 가산세 부과처분은 위법하다.

바. 세액 계산의 위법

상속세및증여세법 제45조의2 제3항에 따라 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정하는 경우 GG산업이 위 명세서를 제출한 날(다음해 3. 31.)을 기준으로 증여세 및 가산세를 부과하여야 한다. 또한 상속세및증여세법 제55조 제1항 제1호에서 명의신탁재산의 증여 의제에 따른 증여세 과세표준을 별도로 규정하고 있으므로 상속세및증여세법 제47조 제2항의 종전증여 합산규정이 적용될 수 없다. 그럼에도 피고들은 이와 달리 소유권 변동일을 기준으로 종전증여 합산규정을 적용하여 증여재산가액을 평가하였으므로, 증여세액 및 가산세액 산정에 오류가 있다.

3. 관계 법령

별지4 관계 법령 기재와 같다.

4. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 주식의 명의신탁에 대한 증여의제 규정의 적용 법리

구 상법(2014. 5. 20. 법률 제12591호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제337조 제1항에 따르면, 기명주식의 이전은 취득자의 성명과 주소를 주주명부에 기재하지 아니하면 회사에 대항하지 못하는 것이므로, 주주명부에 주식의 실질소유자가 아닌 다른 사람 앞으로 명의개서가 되어야 증여의제 요건인 '권리의 이전이나 행사에 명의개서를 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우'에 해당한다(대법원 1994. 2. 22. 선고 93누14196 판결, 대법원 2007. 2. 8. 선고 2005두10200 판결 등 참조).

그러나 상법 제337조 제1항에 따라 기명주식의 이전에 명의개서가 요구되는 것과 달리, 신주인수의 경우에는 상법 제423조 제1항에 따라 신주의 인수인이 납입기일에 인수가액을 납입하면 납입기일의 다음 날부터 주주의 권리의무가 생긴다. 따라서 주권이 발행되지 않았고 회사 내에 주주명부가 비치되지 아니하여 신주인수 여부가 기재되지 아니하였다고 하더라도 신주인수인이 그 신주에 대한 주주로서의 권리를 행사하는 데는 아무런 지장이 없으므로, 명의수탁자의 명의로 인수된 신주의 가액이 납입된 이상 이는 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항, 상속세및증여세법 제45조의2 제1항에서 말하는 증여의제의 요건인 '권리의 이전이나 행사에 명의개서 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우'에 해당한다(대법원 1999. 9. 3. 선고 99두3843 판결 참조).

한편 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2004. 1. 1. 시행된 상속세 및 증여세법에 신설된 제45조의2 제3항은 '같은 조 제1항의 규정을 적용함에 있어 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 납세지 관할 세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다'고 규정하고 있다. 이는 주식등변동상황명세서 등에 주식 등의 소유자 명의를 실제 소유자와 다르게 기재하여 조세를 회피하려고 하였더라도, 주주명부나 사원명부 그 자체가 없어 명의개서가 이루어지지 아니한 경우에는 같은 조 제1항 본문의 증여의제 규정을 적용할 수 없었던 문제점을 보완하여 그러한 경우에도 증여세를 과세하려는 데 입법 취지가 있다. 따라서 주주명부가 작성되어 있는 경우에는 설령 주식등변동상황명세서 등에 주식의 소유자 명의가 실제소유자와 다르게 기재되어 있다고 하더라도 그 명의자 앞으로 주식에 대한 명의개서가 이루어지지 아니하였다면 그 명의자에게 상속세및증여세법 제45조의2 제3항을 적용하여 증여세를 과세할 수는 없다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두11099판결 등 참조).

그리고 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항, 상속세및증여세법 제45조의2 제1항은 '명의자로 등기 등을 한 날', 즉 명의개서일을 위 각 규정이 적용되는 경우의 증여의제일로 규정하고 있으나, 상속세및증여세법 제45조의2 제3항에 따라 주식등변동상황명세서 등에 의하여 명의개서 여부를 판정하는 경우에 증여세 목적에 따른 증여의제일은 실제소유자와 명의자가 다른 주식의 변동사실이 외부에 분명하게 표시되었다고 볼 수 있는 주식등변동상황명세서 등의 제출일이다(대법원 2017. 5. 11. 선고 2017두32395 판결 등 참조).

나. 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항 및 상속세및증여세법 제45조의2 제1항의 적용 여부(주위적 처분사유)

1) 이 사건 주식 거래 중 유상증자(이하 '이 사건 유상증자'라 한다)의 경우

가) 명의수탁자인 원고 CCC, DDD, EEE, FFF이 [표 1] 기재와 같이 각 유상증자에서 그 명의로 신주를 인수하고 그 인수대금이 납입된 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 이는 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항, 상속세및증여세법 제45조의2 제1항에서 정하고 있는 증여의제의 요건인 '권리의 이전이나 행사에 명의개서 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우'에 해당한다.

나) 이에 대하여 원고들은, 주주명부가 없는 이 사건의 경우에는 상속세및증여세법 제45조의2 제3항만이 적용되고 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항, 상속세및증여세법 제45조의2 제1항은 적용될 수 없다고 주장한다. 그러나 아래와 같은 사정을 고려하면, 신주인수의 경우에는 주주명부의 존재 여부와 관계없이 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항, 상속세및증여세법 제45조의2 제1항만이 적용되고 상속세및증여세법 제45조의2 제3항은 적용되지 아니한다고 봄이 타당하므로, 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 아니한다.

(1) 상속세및증여세법 제45조의2 제3항은 '제1항의 규정을 적용함에 있어서 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 주식등변동상황명세서 등에 의하여 명의개서 여부를 판정한다'라고 규정하고 있으므로 그 문언상 증여의제의 요건인 명의개서 여부를 판정할 필요가 있는 경우에 적용되는 것인데, 앞서 본 바와 같이 양수도 등 기명주식의 이전과 달리 신주인수의 경우에는 주주명부 기재 여부의 판정 없이 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항, 상속세및증여세법 제45조의2 제1항이 적용될 수 있다.

(2) 상속세및증여세법 제45조의2 제3항의 입법취지는 주식등변동상황명세서 등에 주식 등의 소유자 명의를 실제 소유자와 다르게 기재하여 조세를 회피하려고 하였더라도 주주명부가 없어 명의개서가 이루어지지 아니한 경우 증여의제 규정을 적용할 수 없었던 문제점을 보완하여 그러한 경우에도 증여세를 과세하려는 것이어서(위 2011두11099 판결 등 참조), 위 규정은 주주명부가 없어도 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항, 상속세및증여세법 제45조의2 제1항에 따른 증여세 과세가 가능한 신주인수의 경우까지 예정한 것이 아니다.

(3) 원고들의 주장과 같이 상속세및증여세법 제45조의2 제3항이 신설된 이상 주주명부가 존재하지 아니하면 신주인수의 경우에도 상속세및증여세법 제45조의2 제3항만이 적용되는 것으로 본다면, 이 사건 주식거래 중 2003. 12. 27.자 유상증자와 같이 2003년 중 이루어진 유상증자의 경우, 구 상속세및증여세법 제41조의2가 시행되던 당시에 이루어진 것으로서 위 99두3843 판결의 법리에 따라 2003년 중 과세처분이 가능하지만 이에 대한 주식등변동상황명세서 제출일이 2004. 1. 1. 이후여서 아래에서 보는 바와 같이 부칙(법률 제7010호, 2013. 12. 30.) 제10조에 의하여 상속세및증여세법 제45조의2 제3항도 적용되어 주식등변동상황명세서 제출일을 기준으로 과세처분이 이루어질 수 있게 되는데, 이는 동일한 사실관계에 대하여 과세처분의 시기에 따라 적용법조와 증여세 과세표준 산정의 기준이 되는 증여의제일이 달라지는 문제점이 있다.

2) 이 사건 주식 거래 중 양수도(이하 '이 사건 양수도'라 한다)의 경우

가) 주식 양수도와 같은 기명주식의 이전의 경우에는 취득자의 성명과 주소를 주주명부에 기재하지 아니하면 회사에 대항하지 못하므로(상법 제337조 제1항), 주주명부에 주식의 실질소유자가 아닌 다른 사람 앞으로 명의개서가 되어야 증여의제 요건인 '권리의 이전이나 행사에 명의개서를 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우'에 해당함은 앞서 본 바와 같다.

이때 주주명부란 주주 및 주권에 관한 사항을 명확히 하기 위하여 작성되는 장부로서 그 형식에 특별한 제한이 있는 것은 아니지만, 적어도 주주의 성명과 주소, 보유 주식의 종류와 수, 취득연월일 등 상법 제352조 제1항에서 규정하는 내용을 포함할 수 있는 정도의 형식을 갖춘 것으로서 상법 제396조에서 정하고 있는 바와 같이 본점이나 명의개서대리인의 영업소에 비치하여 언제든지 주주나 채권자에게 열람 또는 등사해줄 수 있도록 작성 및 관리되고 있어야 한다.

나) 한편 주주명부의 존재 및 명의개서 여부는 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항 및 상속세및증여세법 제45조의2 제1항 또는 상속세및증여세법 제45조의2 제3항의 적용 여부와 명의신탁 주식의 가치평가 기준시점이 되는 증여의제일을 결정하는 과세요건사실이므로, 기명주식의 이전에 대하여 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항 및 상속세및증여세법 제45조의2 제1항을 적용하기 위한 전제로서 주주명부가 존재하고 명의신탁에 따른 명의개서가 이루어졌다는 사실에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청인 피고들에게 있다.

다) 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제2~4호증, 을 제2, 8~11, 15, 16, 18호증(각 가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 각 사실에 ① 주식회사가 주식을 발행할 때에는 주주명부에 주주의 성명과 주소, 각 주주가 가진 주식의 종류와 그 수, 각 주식의 취득연월일 등을 기재하여야 하고(상법 제352조 제1항), ② 배당을 할 때에는 일정한 기간 주주명부의 기재변경을 정지하거나 일정한 날을 기준으로 주주명부에 기재된 주주를 권리자로 정하는 절차를 밟으며(상법 제354조 제1항), ③ 주주명부를 본점에 비치하여야 하고(상법 제396조 제1항), ④ 정당한 이유 없이 명의개서를 하지 아니하거나 주주명부 등에 기재할 사항을 기재하지 아니하는 경우에는 이사 등에 대한 과태료 사유가 되며(상법 제635조 제1항 제7, 9호), ⑤ 내국법인은 주주의 성명ㆍ주소 및 주민등록번호 등이 적힌 주주명부를 작성하여 갖추어 두어야 하는 점(법인세법 제118조) 등을 더하여 보면, GG산업이 상법상 주주명부를 작성ㆍ비치하면서 이 사건 주식 양수도 거래에 따른 주식변동을 주주명부에 기재한 것은 아닌지 의심스러울 수 있다.

(1) GG산업은 2001. 3. 31.경 과세관청에 2000 사업연도 법인세를 신고하면서 '주주명부'라는 표제 아래 2000. 6. 29. 현재의 주주의 성명과 주식 수, 1주의 금액과 합계액이 기재되고 그 하단에 '본사에 비치된 주주명부와 대조하여 틀림이 없음을 증명함'이라는 내용이 기재된 대표이사 HHH 명의의 서면(을 제2호증의 2)을 제출하였다. 또한 GG산업의 2008. 6. 9.자 이사회의사록에 대한 공증인의 인증서에는 '주주명부'라는 표제 아래 2008. 6. 18. 현재의 주주의 성명과 주식 수, 주식가액 합계액이 기재된 대표이사 HHH 명의의 서면(갑 제3호증)이 첨부되어 있고, GG산업의 2012. 3. 30.자 주주총회의사록에 대한 공증인의 인증서에도 첨부자료로 '주주명부'라는 문서가 포함되어 있다.

(2) 구의원인 원고 EEE이 공직자윤리법에 따라 2014. 4. 22. ○○은행에 그 소유의 GG산업 발행주식 70,200주를 백지신탁 하였을 때, GG산업의 대표이사 HHH은 원고 EEE 소유의 위 주식이 ○○은행의 명의로 명의개서 되었음을 확인한다는 내용의 '주식 명의개서 확인서'와 '주주명부 내역'이라는 표제로 백지신탁에 따른 명의개서 전ㆍ후의 '주주명부 변동사항표'에 주주의 성명, 주민등록번호, 주식 수를 기재하고 그 하단에 '상기 내용으로 명의개서 후 변경된 주주명부 내역에 따라 관할세무서에 주식등변동상황명세서 서식으로 신고하겠다'는 내용을 기재한 서면(갑 제4호증의 4)을 작성하여 ○○은행에 제출하였다.

(3) 조사청이 2015. 6.경 GG산업과 그 주주들에게 주식변동에 대한 해명자료 제출을 요구하자, HHH의 아내 HAA과 형수 HAC은 명의신탁 사실을 인정하고 2000. 6. 30.자 유상증자 당시 그 명의로 취득한 GG산업 발행주식에 대하여 명의신탁 증여의제에 따른 증여세를 기한 후 신고하고 자진납부하였다.

(4) GG산업의 이사 KKK는 이 사건 처분과 관련하여 개최된 조세심판관회의에서 '상법상 요건을 갖춘 주주명부는 아니나 필요시마다 금융기관 등에 주주명부를 작성하여 제출하였다'라고 진술하였다.

(5) GG산업은 2006 회계연도부터 현재까지 계속하여 외부감사인의 회계감사를 받고 감사보고서를 외부에 공시하고 있는데, 감사보고서의 '재무제표에 대한 주석'에는 각 사업연도 말 현재의 주주 구성내역이 기재되어 있다. 또한 GG산업은 2012. 3. 30. 정기주주총회에서 설립 후 최초로 2011 사업연도 이익잉여금에 대한 현금배당을 결의하고 2012. 11. 29. 및 2012. 12. 4.경 배당을 실시한 후 원천징수의무를 이행하면서 과세관청에 각 주주별 금융소득 지급명세서를 제출하고, 주주의 성명과 주민등록번호, 지급액 등을 기재한 배당소득 원천징수영수증(갑 제5호증의 1~3)을 작성하였다.

라) 그러나 앞서 든 증거, 갑 제8, 9호증, 을 제12, 17, 19, 20호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 앞서 인정된 사실과 관련 법률에 의한 의심의 심증이 더 이상 유지될 수 없어 GG산업이 이 사건 주식 양수도 거래 당시 상법상 요건을 갖춘 주주명부를 작성ㆍ보관하면서 이 사건 양수도 거래에 따른 명의개서를 하였음을 인정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 이 사건 양수도 거래에는 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항 및 상속세및증여세법 제45조의2 제1항이 적용될 수 없으므로, 이 사건 양수도 거래에 대한 주위적 처분사유는 인정되지 아니한다.

(1) GG산업이 금융기관이나 공증인 등에 대하여 필요한 경우 그때그때 주주명부라는 표제의 서면(갑 제3호증, 을 제2호증의 2 등)을 작성하여 제출하였다고 하더라도, 이는 상법 제352조 제1항에 규정된 주주의 주소나 각 주주가 가진 주식의 취득연월일이 누락되어 상법이 정한 내용을 포함할 만한 형식요건을 갖추지 못한 것이어서 위와 같은 문서의 존재가 주주명부의 존재 및 명의개서 사실을 뒷받침할 수 있는 근거가 됨은 별론으로 하고 위와 같은 문서를 그 자체로 상법상 주주명부라고 할 수는 없다. 더욱이 이 사건 처분은 이 사건 주식 양수도 거래에 따른 각 소유권 변동일에 명의개서가 있었음을 전제로 하는데, 이 사건 주식 양수도 거래 무렵에는 위와 같은 문서의 작성 사실도 확인되지 아니한다.

(2) 조사청은 2015. 6.경 GG산업에 대하여 이 사건 주식 거래와 관련한 해명자료로 주주명부 확인(명의개서일자 등), 주주명부를 포함한 유상증자 관련 자료일체 등의 제출을 요구하였는데, GG산업은 주주의 명칭과 주민등록번호, 유상증자일자(양수도 거래일이나 명의개서일은 기재되어 있지 아니하다)가 기재된 [표 1]과 같은 주주변동내역(을 제20호증 제4쪽)만을 제출하고 주주명부는 제출하지 아니하였다. 그 후 조사청은 2015. 11. 16.부터 2016. 3. 27.까지 GG산업의 주식변동에 대한 실지조사를 하였으나 주주명부의 존재 자체는 확인되지 아니하였다.

(3) GG산업의 실질 주주는 설립 무렵부터 계속하여 HHH 1인이고, 원고들을 포함한 명의수탁자들은 모두 HHH의 가족이거나 친구, 전 직장동료, GG산업의 임직원이며, HHH은 아내 HAA을 대표이사로 하여 GG산업을 설립하였다가 1999. 6. 15.부터 직접 대표이사로 취임한 이래 계속하여 대표이사로 재직하고 있다.

이처럼 HHH이 사실상 1인 주주 겸 대표이사로서 GG산업을 소유ㆍ지배하고 있는 경우에는 주주명부를 작성할 현실적인 필요성이 적고, 주주명부의 존재를 전제로 규정된 각종 절차를 밟지 아니하였더라도 이를 이례적이라고 보기 어려우므로, 법령상 주주명부 작성의무가 규정되어 있다고 하여 실제로도 주주명부가 작성되어 명의개서까지 이루어졌을 것이라고 당연히 추정할 수는 없다.

(4) GG산업이 현금배당을 실시하고 원고 EEE이 ○○은행에 그 소유주식을 신탁한 때는 모두 이 사건 양수도 거래 당시(이 사건 최종 양수도 거래는 2006년이다)로부터 상당한 기간이 경과한 후의 일이고, 현금배당과 이에 따른 소득세 원천징수의무의 이행은 주주명부가 없어도 가능하다. 나아가 GG산업의 주주는 2001. 6.경부터 2003. 6.경까지 5인이었을 때를 제외하면 설립 이후 계속하여 HHH을 포함한 4인에 불과하였으므로, 다수의 주주와 관련된 법률관계를 형식적이고 획일적인 기준에 처리할 목적에서 마련된 상법상 주주명부를 작성ㆍ보관하면서 관리할 필요성이 적었을 것으로 보인다.

(5) 주주명부가 존재하고 명의개서가 되었는지는 납세자에 대한 우월적 지위에서 실지조사권 등을 가지고 있는 과세관청이 확인하여야 할 사항이다. 그런데 조사청이 GG산업에 대한 세무조사 과정에서 주주명부를 확인하는 데에 특별한 어려움이 있었을 것으로 보이지 아니함에도, GG산업이 주주명부를 작성ㆍ비치하고 있는지에 대하여 구체적으로 조사하였다는 사정은 보이지 아니한다(조사청은 주주명부의 존재를 전제한 채 주식 취득 자금의 출처와 배당금의 사용 내역 등을 조사한 것으로 보인다). 이 사건 소송에 이르러서야 피고들은 주주명부의 존재를 증명하기 위하여 ○○회계법인(GG산업에 대한 2012년 감사보고서를 작성하였다)과 ○○건설공제조합(GG산업에 대한 대출 및 신용평가심사를 실시하였다)에 대한 문서제출명령을 신청하였으나, 위 회계법인과 조합에 GG산업의 주주 구성을 확인할 수 있는 서류로 제출된 것은 주주명부 사본이 아닌 주식등변동상황명세서와 감사보고서의 주석 부분이었다.

다. 이 사건 양수도 거래에 대한 상속세및증여세법 제45조의2 제3항의 적용 여부 및 적용 범위(예비적 처분사유)

1) 상속세및증여세법 제45조의2 제3항은 같은 조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주주명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정하도록 규정하고 있고, 이때 위 규정에 의한 증여의제일은 실제소유자와 명의자가 다른 주식의 변동사실이 외부에 분명하게 표시되었다고 볼 수 있는 주식등변동상황명세서 등의 제출일임은 앞서 본 바와 같으며, 상속세 및 증여세법 부칙(법률 제7010호, 2003. 12. 30.) 제10조는 '제45조의2 제3항의 개정규정은 이 법 시행 후 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동명세서를 제출하는 분부터 적용한다'고 규정하고 있다.

위 부칙 규정 및 상속세및증여세법 제45조의2 제3항의 입법 취지, 체계 및 내용에 비추어 보면, 2004. 1. 1. 이후 주식등변동상황명세서 등을 제출하였고 이에 따라 명의개서 여부가 판정되었다면, 그 제출일에 명의신탁 증여의제 요건이 완성되었다고 보아야 하고, 이로 인한 증여세 납세의무가 2004. 1. 1. 이후 성립된 경우이므로, 명의신탁약정의 체결이나 주식 등의 인도가 그 이전에 있었다고 하더라도 상속세및증여세법 제45조의2 제3항을 적용하여 증여세를 과세할 수 있다(대법원 2018. 6. 28. 선고 2018두36172 판결).

2) 원고들은 GG산업의 주주명부가 존재하지 아니한다는 사실을 자인하고 있고, GG산업이 이 사건 주식 거래가 있은 다음해 3. 31. 과세관청에 이 사건 주식 거래에 따른 주식변동 내역이 기재된 주식등변동상황명세서를 제출한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 이 사건 양수도 거래 중 2003년 이후에 이루어진 거래에 대하여는 상속세및증여세법 제45조의5 제3항을 적용하여 과세할 수 있으나, 2001년 및 2002년에 이루어진 거래에 대하여는 이를 적용하여 과세할 수 없다.

3) 따라서 이 사건 처분 중 2001년 및 2002년에 이루어진 양수도 거래에 대한 부분(원고 AAA, BBB에 대한 각 부과처분 및 원고 CCC, FFF에 대한 일부 부과처분)은 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항과 상속세및증여세법 제45조의2 제3항이 모두 적용될 수 없으므로 위법하다(아래에서는 특별한 언급이 없으면 이 사건 주식 거래 중 2003년부터의 거래를 '이 사건 주식 거래'라 하고, 그 대상 주식을 '이 사건 주식'이라 하며, 원고 AAA, BBB을 제외한 나머지 원고들만을 '원고들'이라 한다).

라. 새로운 명의신탁에 해당하는지 여부

명의신탁재산의 증여의제를 규정한 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항 및 상속세및증여세법 제45조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데 있다. 따라서 재산의 실제소유자가 그 의사에 따라 기존의 명의신탁관계를 종료한 후 새로운 명의수탁자의 명의로 다시 재산을 취득한 경우에는 기존의 명의신탁과 단절되는 별개의 새로운 명의신탁관계가 창설된 것이므로, 이에 대하여 다시 증여의제 규정을 적용하여 규제할 필요성이 있다고 봄이 타당하고, 이는 새로운 명의수탁자가 기존의 명의수탁자로부터 직접 재산을 양수하는 형태를 취하더라도 마찬가지이다.

또한 명의신탁된 주식의 실제소유자인 HHH이유상증자 절차에서 명의수탁자인 원고들 명의로 인수대금을 납입하여 그들의 명의로 유상증자분 주식을 취득한 이상(다툼 없거나 을 제12호증), 유상증자분 주식 또한 새로이 원고들에게 명의신탁된 것으로 보아야 하므로, 이에 대하여도 증여의제 규정이 적용된다.

따라서 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 아니한다.

마. 조세회피 목적의 존재 여부

명의신탁 사실이 인정되는 이상 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관해서는 이를 주장하는 명의자에게 증명책임이 있다. 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피의 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 증명하여야 한다(대법원 2011. 9. 8. 선고 2007두17175 판결 등 참조).

그런데 원고들이 주장하는 사정 및 제출한 증거들만으로 이 사건 주식의 명의신탁에 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점이 충분히 증명되었다고 보기 어렵다. 오히려 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하면, HHH은 회사 설립 이후에도 명의수탁자를 변경하면서 오랜 기간 명의신탁관계를 유지한 사실, HHH은 2001년 HAA, HAC 명의의 주식 전부와 원고 EEE 명의의 주식 중 상당수를 원고 CCC, AAA, BBB에게 명의신탁함으로써 더 이상 국세기본법 및 지방세법에 따른 과점주주의 2차 납세의무나 과점주주에 대한 간주취득세를 부담하지 아니하게 되었고, 그 후에도 유상증자 및 양수도 거래를 통해 GG산업의 발행주식을 원고 FFF, CCC, DDD, EEE에게 각 명의신탁함으로써 과점주주로서의 납세의무를 회피하는 한편 장래 발생할 배당소득에 대하여도 더 낮은 세율을 적용받을 수 있게 된 사실이 인정된다(실제로 HHH은 명의신탁을 통해 2012년도 배당소득에 대하여 누진세율이 적용되는 종합소득세를 상당 부분 회피한 것으로 보인다).

따라서 원고들의 이 부분 주장도 받아들이지 아니한다.

바. 부과제척기간 도과 여부

당사자의 합의에 의하여 증여를 받은 자뿐만 아니라 법령에 의하여 증여받은 것으로 의제되는 자 역시 증여세의 납세의무자로서 과세가액 및 과세표준을 신고할 의무가 있다고 보아야 하는바(대법원 2003. 10. 10. 선고 2002두2826 판결 참조), 위와 같은 신고의무를 인정하는 것이 형사상 불리한 진술을 강요하여 납세자의 헌법상 진술거부권을 침해한다거나 양심의 자유를 침해한다고 보기 어려운 점, 자신의 행위가 증여세의 부과대상에 해당하는지는 법령상 명백하게 규정되어 있으므로 이를 스스로 인식하여 신고하도록 하는 것이 기대 불가능한 것이라고 볼 수 없고, 관련 상속세및증여세법 시행규칙에 납세자가 명의신탁에 따른 증여세를 신고하는 데 사용할 수 있는 별도의 서식이 마련되어 있지 아니하더라도, 조세 법령에서 과세대상에 해당하는 모든 법률관계 또는 행위별로 신고서식을 일일이 마련하고 있지는 아니할 뿐만 아니라 그러한 사정만으로 신고가 불가능한 것도 아닌 점(실제로 원고의 아내 HAA, 형수 HAC은 주식명의신탁을 이유로 한 증여세를 신고ㆍ납부하였다) 등을 종합하면, 원고들이 증여세에 관한 과세가액 및 과세표준 신고서를 제출하지 아니한 이상, 이 사건 주식에 대한 각 증여세의 부과제척기간은 구 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 본문 제4호 (나)목 규정 내용에 따라 15년으로 보아야 한다.

그런데 이 사건 주식 거래에 대한 증여세가 모두 각 신고서 제출기한으로부터 15년의 제척기간 내에 부과되었음이 역수상 명백하므로, 부과제척기간이 도과하였다는 원고들의 주장은 받아들이지 아니한다.

사. 가산세 부과처분의 적법 여부

세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 세법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 세법이 정하는 바에 의하여 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 않는 반면 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 아닌 한 세법상 의무의 불이행에 대하여 부과되어야 한다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2010두16622 판결 등 참조).

앞서 본 바와 같이 명의신탁 증여의제에 따른 증여세에 관하여도 증여세 과세가액 및 과세표준의 신고의무가 면제되는 것은 아니고, 원고들이 이 사건 주식의 명의신탁을 과세관청에 신고할 것을 현실적으로 기대하기 어렵다는 사정만으로 이러한 신고의무를 불이행한 것에 정당한 사유가 있다고 볼 수 없으므로, 원고들의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

아. 세액 계산의 적법 여부

1) 증여의제일

상속세및증여세법 제45조의2 제3항에 의한 증여의제일은 실제소유자와 명의자가 다른 주식의 변동사실이 외부에 분명하게 표시되었다고 볼 수 있는 주식등변동상황명세서 등의 제출일임은 앞서 본 바와 같으므로, 피고들이 이 사건 주식의 소유권 변동일을 증여의제일로 보아 이를 기준으로 주식가치를 평가하여 과세표준을 산출하고 가산세를 부과한 것은 위법하다.

2) 종전증여 합산규정의 적용 여부

2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전까지의 상속세 및 증여세법(이하 '개정 상속세및증여세법'이라 한다) 제55조 제1항은 증여세의 과세표준을 ① 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액(제1호), ② 합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만 원을 공제한 금액(제2호), ③ 제1호, 제2호 외의 경우에는 같은 법 제47조 제1항의 규정에 의한 증여세과세가액에서 같은 법 제53조에 의한 증여재산 공제 및 제54조의 규정에 의한 재해손실 공제의 금액을 차감한 금액(제3호)에서 각 호 금액마다 증여재산의 감정평가 수수료를 차감한 금액으로 한다고 규정하고, 같은 법 제47조 제1항은 증여세과세가액을 증여일 현재 증여재산가액의 합계액(합산배제증여재산은 제외한다)에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다고 규정하고, 같은 법 제47조 제2항은 당해 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만 원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산하되, 합산배제증여재산의 경우에는 가산하지 아니하도록 규정하였다.

조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니하는바(대법원 1994. 2. 22. 선고 92누18603 판결 등 참조), 아래와 같은 사정을 종합하여 보면, 명의신탁재산의 증여의제의 경우에는 과세표준을 산출할 때 그 이전의 명의신탁에 따른 증여재산가액을 합산할 수 없다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 달리 피고들이 개정 상속세및증여세법 제47조 제2항을 적용하여 과거의 명의신탁에 따른 증여재산가액을 합산하여 과세표준을 산출한 것은 위법하다.

가) 개정 상속세및증여세법 제55조 제1항 제1호는 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 '당해 명의신탁재산의 금액'을 증여세 과세표준으로 한다고 명확하게 규정하고 있으므로, 과세표준을 산출함에 있어 '증여세과세가액'에 대한 규정인 제47조를 적용할 여지가 없다. 그럼에도 명의신탁재산의 증여의제에 따른 과세표준을 산출함에 있어 제47조 제2항의 종전증여 합산규정이 적용되는 것으로 해석하는 것은 문언해석의 한계를 벗어나는 것으로서 조세법률주의에 위배된다. 그 근거를 좀 더 구체적으로 보면 다음과 같다.

(1) 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 구 상속세및증여세법 제55조 제1항은 '증여세의 과세표준은 같은 법 제47조의 규정에 의한 증여세과세가액에서 같은 법 제53조에 의한 증여재산 공제, 제54조에 의한 재해손실 공제의 금액을 차감한 금액으로 한다'고 규정하고, 같은 법 제47조 제1항에서 증여세과세가액을, 같은 조 제2항에서 당해 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만 원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산하도록 규정하여, 과세표준에 있어 명의신탁재산의 증여의제 규정이 적용되는 경우를 일반적인 증여와 구별하지 아니하였다. 그러나 개정 상속세및증여세법 제55조 제1항이 위와 같이 명의신탁재산의 증여의제 규정에 따른 과세표준을 별도로 규정하고 있는 것은 '제47조의 규정에 의한 증여세과세가액' 및 '제53조에 의한 증여재산 공제, 제54조에 의한 재해손실 공제'를 모두 적용하지 않겠다는 취지로 봄이 타당하다(개정 상속세및증여세법 제55조 제1항 제1호가 종전증여합산규정인 제47조 제2항은 적용하되 일반적인 증여에 적용되는 법 제53조, 제54조의 공제를 적용하지 아니하겠다는 취지로 개정된 것이라면, 과세표준이 '당해 명의신탁재산의 금액'이 아니라 '제47조의 규정에 의한 증여세과세가액'이라고만 규정되었을 것이다).

(2) 개정 상속세및증여세법 제55조 제1항 제3호의 '제47조 제1항의 규정에 의한 증여세과세가액'은 당연히 제47조 제2, 3항의 적용을 전제로 하는 것이어서 사실상 개정되기 전의 구 상속세및증여세법 제55조 제1항의 '제47조의 규정에 의한 증여세과세가액'과 같은 내용이라 할 수 있으므로, 개정 상속세및증여세법 제55조 제1항은 제1호를 제3호와 구별하면서 제3호에 대해서만 제47조를 적용하도록 규정하고 있음이 분명해 보인다.

나) 일반적인 증여의 경우에 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 증여세과세가액에 합산하도록 규정한 취지는, 원래 증여세는 개개의 증여행위마다 별개의 과세요건을 구성하는 것이어서 그 시기를 달리 하는 복수의 증여가 있을 경우 부과처분도 따로 하여야 하지만, 동일인으로부터 받은 복수의 증여에 대하여 이를 합산 과세함으로써 누진세율을 피해 수 개의 재산을 한 번에 증여하지 아니하고 나누어 증여하는 행위를 방지하기 위함이다(대법원 2004. 12. 10. 선고 2003두9800 판결 등 참조). 그러나 주식의 명의신탁은 당초부터 증여세 과세를 예상하고 이루어지는 것이 아니므로 누진세율을 회피할 목적으로 여러 번에 나누어 명의신탁을 하는 경우를 생각하기 어렵다. 나아가 명의신탁재산의 증여의제 규정은 조세회피 목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 허용하는 규정이므로 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 하는데(대법원 2017. 3. 22. 선고 2014두42117 판결 등 참조), 명의신탁재산을 과세표준으로 한 증여세와 가산세 부과만으로도 조세회피 목적의 명의신탁행위 규제라는 입법목적을 충분히 달성할 수 있을 것으로 보이는바, 이러한 경우에까지 종전증여 합산규정을 적용해야 할 합리적 필요성이 있다고 보기도 어렵다.

자. 소결(정당세액 계산)

1) 원고 AAA, BBB에 대한 각 증여세 및 가산세 부과처분은 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항이 적용될 수 없고, 2001년 및 2002년에 이루어진 거래에 대한 것이어서 상속세및증여세법 제45조의2 제3항도 적용될 수 없으므로, 위 원고들에 대한 증여세 및 가산세 부과처분은 위법하다.

2) 원고 CCC, FFF에 대한 각 증여세 및 가산세 부과처분 중 2001년 및 2002년 이루어진 거래에 대한 부분 역시 구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항 및 상속세및증여세법 제45조의2 제3항이 적용될 수 없으므로, 이 부분 부과처분은 위법하다.

3) 이 사건 유상증자에 대하여는 소유권 변동일을 증여의제일로, 이 사건 양수도 중 2003년 이후의 거래에 대하여는 주식등변동상황명세서 제출일을 증여의제일로 보아, 각 종전증여 합산규정의 적용을 배제하여 개정 상속세및증여세법 제55조 제1항 제1호에 따라 과세표준을 산출하고 위 각 증여의제일을 기준으로 가산세를 계산하여 원고 CCC, DDD, EEE, FFF에 대하여 이 사건 주식 거래에 따른 세액을 계산하면, 별지2 산출세액 내역 기재와 같다. 그런데 위 내역 중 원고 EEE, CCC에 대한 2003. 12. 27.자 유상증자에 관한 각 가산세와 원고 FFF에 대한 2003. 12 27.자 유상증자, 원고 DDD에 대한 2006. 1. 2.자 양수도에 대한 각 본세 및 가산세는 당초 부과된 세액을 초과하므로, 결국 위 원고들에 대한 이 사건 처분은 별지3 정당세액(위 산출세액과 당초 부과된 세액 중 적은 금액)의 범위 내에서 적법하고, 이를 초과하는 부분은 위법하다.

5. 결론

그렇다면 원고 AAA, BBB의 청구는 이유 있으므로 인용하고, 원고 CCC, DDD, EEE, FFF의 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.