대구지방법원-2014-구합-20119 (2014.07.04)

분양계약이 해제되더라도 해당 사실이 주식가치 평가에 영향을 미칠 수 없음

비상장주식인 이 사건 주식의 시가를 보충적 평가방법에 의하여 평가하는 경우 그 기초가 되는 순자산가액 및 최근 3년간의 순손익액은 증여일 현재의 가액에 의해 산정하여야 할 것이지, 후에 발생한 계약 해제의 소급효를 인정하여 이를 반영할 수는 없다고 봄이 상당하다

상속세 및 증여세법 제60조, 동법 시행령 제54조, 제55조

대구고등법원 2014누5485

편**

김천세무서장

대구지방법원 2014구합20119

2014. 12. 19.

2015. 1. 30.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

제1심 판결을 취소한다. 피고가 2013. 4. 4. 원고에 대하여 한 2006. 12. 15.자 증여분증여세 135,330,890원의 부과처분을 취소한다[피고는 2010. 9. 1. 원고에게 2006. 12. 15.자 증여분의 증여세로 34,783,188원을 부과하였다가 2013. 4. 4. 위 2006. 12. 15.자 증여분 증여세를 170,114,080원으로 증액경정하면서 그 추가분인 135,330,890원만을 추가 고지하였고, 이 경우 당초 부과처분은 증액경정된 부분에 흡수되어 그 부과처분은 170,114,080원이 되므로 원고로서는 그 최종적으로 증액경정된 부과처분에 대하여 취소소송을 제기하여야 하는데, 소장 및 항소장의 기재 취지상 위 최종 증여세 부과처분 170,114,080원 중 당초 부과된 34,783,188원 부분에 대하여는 다툼이 없어 그 초과 부분만을 다툰다는 것이므로, 청구취지는 "피고가 2013. 4. 4. 원고에 대하여 한 2006. 12. 15.자 증여분 증여세 170,114,080원의 부과처분 중 34,783,188원을 초과하는 부분을 취소한다"라고 기재함이 상당하다. 그러나 원고의 청구취지가 위와 같은 초과부분의 취소를 구하는 것임을 당심에서 명백히 하고 있으므로(당심 2014. 11. 11.자 항소이유서 3면 참조), 원고의 청구취지에 일부 잘못된 점이 있다 하더라도 이를 위와 같이 초과부분에 대하여 취소를 구하는 것과 같은 것으로 선해하기로 한다].

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심 판결문 제3면인정근거의 "을 제1, 6호증"을 "을 제1호증"으로 고치는 것 이외에는 제1심 판결 이유 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문을 적용하여 이를 그대로 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제1항은 비상장주식의 가액을 1주당 순손익가치(= 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중 평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율)와 1주당 순자산가치(= 당해 법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수)를 각각 3 : 2의 비율로 가중평균한 가액으로 하고, 당해 법인의 1주당 순손익이나 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 실질 순손익이나 순자산가치로 평가하여야 한다. 그런데 그 평가기준일 당시는 이 사건 아파트의 분양계약이 해제되기 전이어서 분양매출분이 소득금액 산정에 반영되었지만은 그 이후 분양계약이 해제된 경우 해제의 효과는 계약체결 시점에 소급하여 효력이 상실되는 관계로 법인의 기존 아파트 분양매출분은 평가기준일 이전으로 소급하여 없어지게 된다. 따라서 비상장법인의 주식가치 평가를 위한 법인의 순손익가치 내지 순자산가액의 평가시 그 기준일 이전으로 소급하여 해제된 분양매출분을 반영하여 순손익가치 혹은 순자산가액을 재산정하여야 하는바, 피고는 이와 다른 전제에서 분양계약 해제의 소급효를 인정하지 않은 채 해제된 분양매출분을 반영하지 않고, 그 평가기준일의 해제 전 분양매출분을 토대로 법인의 소득금액(매출금액)을 산정하여 순손익가치 내지 순자산가액을 평가하였으므로, 그에 기한 피고의 이 사건 처분(앞서 청구취지 및 항소취지에서 본 바와 같이 증액경정되어 추가고지된 부분에 해당)은 위법하다.

2) AA개발은 2009. 4.경 이 사건 아파트의 분양계약이 대규모 해제된 사정을 반영하여 AA개발의 2003년 ~ 2005년 각 사업연도에 대한 법인세 경정청구를 하였고, 이에 관할세무서는 해제된 분양매출분을 소급반영하여 법인세 및 부가가치세를 감액경정한 후 이를 환급하여 주었으나, 국세청 감사 이후 그와 같은 견해를 변경하여 법인의 각 사업연도 소득을 해제되기 전의 분양매출분에 따라 재산정하여 이 사건 주식의 가치를 재평가하였는바, 이는 신뢰보호의 원칙에 위배된다.

3) 피고는 2013년도에 원고에게 이 사건 주식의 1주당 주식가액을 130,058원으로

평가하여 증여세 135,330,890원을 경정고지하였으나, 이에 대하여 원고가 물납신청을 하자 위와 같은 평가와 달리 AA개발의 1주당 주식 가액을 0원으로 평가하여 물납을 불허하였는바, 이는 형평의 원칙에 반하여 위법하다.

4) 설령 이 사건 처분 중 증여세의 본세 부과처분이 적법하다고 가정하더라도, 이

는 관계 법령의 해석상 의의(疑意)로 인해 증여세를 제대로 신고하지 못한 것이고, 그의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당하여 가산세를 부과할 수 없다 할 것이므로, 최소한 이 사건 처분 중 가산세 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 관계 법령

별지 "관계 법령" 기재와 같다.

다. 판단

1) 분양계약 해제의 소급효에 따라 증여일을 기준으로 분양매출분 감소가 반영된

법인의 소득금액을 산정하여 이 사건 주식의 시가가 평가되어야 한다는 주장에 대하여

가) 이 부분 주장의 쟁점

2006. 12. 15. 원고에 대하여 이루어진 이 사건 주식의 증여와 관련하여 증여세의

과세표준을 정하기 위해서는 그 시가를 확정하여야 하는데, 이 사건 주식이 비상장법인의 주식인 관계로 그 시가는 보충적 평가방법에 의하여야 하고, 보충적 평가방법에 의할 경우 그 법인의 매출에 기한 소득금액에 따라 도출된 순손익가치와 순자산가치를 토대로 주식의 시가를 확정하게 된다.

결국 주식의 시가는 당해 법인의 소득금액에 영향을 받게 되어 있는데, 이 사건

의 경우 위 증여일 당시에는 원고의 이 사건 사업에 따른 이 사건 아파트 분양분이 매출액으로 계산되었으나, 이후 이 사건 처분시를 기준으로 그 분양계약이 대량으로 해제되는 사태가 발생하였는데, 계약 해제의 소급효를 인정할 경우 위 증여일 이전으로 소급하여 계약이 소멸되는 관계로 증여일 당시의 분양매출분 감소로 인한 소득금액 변동이 발생하게 된다.

따라서 이 사건의 쟁점은 이 사건 처분에 있어 위 증여일을 기준으로 그 당시 계약 해제 전의 분양매출액을 토대로 법인의 소득금액을 계산할 것인지, 아니면 이후 분양계약의 해제에 따른 소급효에 기해 증여일 당시 감소된 분양매출액을 토대로 법인의 소득금액을 계산할 것인지의 여부이고, 그에 따라 이 사건 주식의 시가가 달라지게 되어 원고에 대한 증여세의 과세표준 또한 변경된다.

나) 법인세와 관련된 후발적 경정청구사유의 인정

법인세법 제40조 제1항은 "내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연

도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다"고 정함으로써 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득이 실현된 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리확정주의를 채택하고 있는데, 이는 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상의 소득이 실현된 때가 아니라 권리가 확정적으로 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 사업연도의 소득을 산정하는 방식으로 실질적으로는 그 수취가 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것이다. 따라서 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다고 보아야 한다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2011두1245 판결 등 참조).

따라서 법인세에서도 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제25조의2 제2호에서 정한 '해제권의 행사나 부득이한 사유로 인한 계약의 해제'는 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 된다고 할 것이다. 다만 법인세법이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나 경상적・반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고하여 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 그러한 계약의 해제는 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적 경정청구사유가 될 수 없다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2012두10611 판결 등 참조).

다) 증여세 관련 비상장주식의 시가에 관한 보충적 평가방법 및 평가기준 시기

구 상속세및증여세법 제60조 제1항은 "이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산

의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 '평가기준일'이라고만 한다) 현재의 시가에 의한다"라고 규정하고, 같은 법 제63조 제1항 제1호 다목의 위임에 따른 같은 법 시행령 제54조 제1항은 "비상장주식은 다음의 산식(1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율)에 의하여 평가한 가액(이하 '순손익가치'라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다"라고 규정하며, 같은 법 시행령 제55조 제1항은 "제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서부채를 차감한 가액으로 한다"라고 각 규정하고 있는바, 비상장법인의 주식 1주당 가액을 보충적 평가방법에 의하여 평가하는 경우에 그 기초가 되는 순자산가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 가액에 의하여 산정하여야 한다(대법원 2009. 1. 30. 선고2006두14049 판결 참조).

라) 판단의 근거 되는 사정들

앞선 인정사실 및 그 거시증거, 관계 법령의 규정 및 법리, 그리고 변론 전체의

취지를 모아 보면 다음과 같은 사정을 알 수 있다.

⑴ 구 상속세및증여세법 시행령 제56조 제1항은 비상장주식에 대한 순손익가치를 평가기준

일 이전 3년간의 손익액의 가중평균치를 기준으로 산정하도록 하고 있는바, 법인의 이익을 이용하여 주식가치를 평가하는 방법은 장래의 이익을 기준으로 하는 방법과 과거의 이익을 기준으로 하는 방법이 있을 수 있으나, 장래의 이익을 기준으로 평가하는 경우 평가자의 주관이 개입될 여지가 많기에 우리 법은 원칙적인 방법으로 과거의 이익을 기준으로 하는 방법을 채택하였다.

⑵ 구 상속세및증여세법에서 상정하는 시가는 당해 증여재산의 실질적인 가치가 아니라 평

가기준일의 시가이고, 이는 평가기준일에 거래가 이루어졌을 때 형성될 것으로 볼 수있는 거래가액인데, 평가기준일에 시가의 형성에 반영될 수 있는 정보는 평가기준일 현재 존재하는 정보이므로, 직전 3개년의 순손익가치는 반영될 수 있지만 평가기준일 현재 존재하지 아니하는 정보, 즉 아직 도래하지 아니한 순손익가치는 반영될 수 없다.

⑶ 원고는 2008. 3.경 및 2008. 7.경 이 사건 사업을 통해 2003년도~2005년도에체결 분양된 계약이 해제되었기에 소급하여 매출이 없는 것으로 되어야 한다고 주장하나, 위 분양계약이 해제된 것은 원고가 이 사건 주식을 취득한 이후에 발생하였으므로, 위 해제내역이 이 사건 주식의 평가에 반영될 수는 없다.

⑷ 이 사건 주식은 비상장주식으로 시가에 관하여 법령에 따라 보충적 평가방법이 적용되었는바, 보충적 평가방법은 법률이 정한 행위규범일 뿐만 아니라 이러한 행위를 강제하고 효력을 발생시키기 위한 재판규범으로서의 의미를 가진다. 즉 보충적평가방법은 이해관계가 첨예한 영역에 대하여 법률에 의하여 규정되었다는 점, 그 내용이 아주 구체적이어서 평가대상 재산에 대하여 '시가를 산정하기 어려운 때'에 해당하기만 하면 평가가 가능하다는 점, 법률로 정해진 평가방법이 다른 행위근거들에 비하여 우선적으로 적용되지 않는다면 법적 안정성을 이루기 어려운 점, 법률에 의한 명령은 단순한 요청과는 구별되고, 보충적 평가방법에 대한 규정에서 평가는 법률에 규정되어 있으며, 납세의무자로서는 준법의무가 있는 점, 법률이 거래실례가 없거나 감정가격 등 시가로 볼 가격도 없는 경우에는 보충적 평가방법에 의하여만 평가를 하기로 결정을 하였다는 점, 그 평가결과 의문이 남는 경우라도 법률에 정한 방법을 존중할 수밖에 없다는 점 등을 종합하면, 보충적 평가방법은 국민의 행위규범일 뿐만 아니라 수권규범이기도 하며, 나아가 재판규범으로서의 효력을 가지므로, 보충적 평가방법을 규정하고 있는 법조문이 평가기준일을 정하여 그 때를 기준으로 시가를 평가하도록 규정하고 있는 것을 다른 법리나 조문의 해석으로 사실상 변경하는 결과를 초래시켜서는 아니 된다.

⑸ 비상장법인의 주식가치 평가의 방법은 기업의 가치를 얼마나 적절히 반영하고

있는가에 대한 판단의 문제로 관계 회사의 주식을 취득하는 목적은 주식가치의 증가에 따른 자본이득을 실현하기 위한 것이라기보다는 관계 회사의 지배권을 획득함으로써 경영에 참가하기 위한 것이라는 점이 고려되어야 하고, 따라서 그 취득시점이 중요한 요소로 작용한다. 즉 그 가치평가의 전제가 되는 회사의 순자산가액 등도 증여일 이후의 순자산감정가라면 비록 증여일 이후 시간적 간격이 얼마 되지 않았다 하더라도 증여일과 감정기준일 사이에 순자산액에 변동이 없었다는 점이 입증될 정도여야 한다는점(대법원 1993. 2. 12. 선고 92누251 판결 참조)에 비추어 볼 때에도 시가기준일은 중요한 의미를 가진다.

⑹ 주식의 경우 속성상 그 시가의 변동이 매우 심한 관계로 그 시가는 어느 시점

을 기준으로 하느냐가 매우 중요한 요소에 해당한다. 주식의 평가시점에 회사의 사정이 좋을 경우 그 주가가 매우 높게 평가되고, 아무리 주가가 높게 평가되던 주식이라도 이후 회사의 사정이 급속히 악화될 경우 주식이 폭락할 수 있기 때문이다. 따라서 법이 보충적 평가방법에 의한 비상장주식의 시가를 계산함에 있어 평가기준일을 정하고 이를 증여일로 해석하고 있는 것은 시점을 쉽사리 변경하거나 평가시점 이후의 사정을 반영해서는 안 된다는 것을 의미한다고 할 것이다. 그렇지 않고 증여일 이후 발생한 회사 사정의 악화를 가져올 여러 사항을 주장하여 이를 반영할 것을 요구하는 경우 보충적 평가방법에 의한 증여세 부과는 무의미한 처분에 불과하게 되므로, 증여 이후 발생한 주식평가에 악영향을 미칠 사유들은 그 적용을 제한할 필요가 있다.

⑺ 증여재산의 가액은 과세처분 당시가 아닌 증여일 당시를 기준으로 산정하여야함이 대원칙이고(상속세및증여세법 제47조 제1항), 비상장주식을 보충적 평가방법에 의하여 평가함에 있어 상속세및증여세법 제55조 제1항은 "법인의 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다"고 규정하며, 상속세및증여세법 제60조 제1항은 "당해 재산의 가액을 평가기준일 현재의 '시가'에 의한다"고 규정하고 있는바, 상속세및증여세법은 재산의 평가가 중요하므로, 그 평가시점을 평가기준일로 확실하게 정하고 있음을 알 수 있다.

더욱이 비상장주식에 관한 증여의제로 인해 거래 상대방이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세하는 것은 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하려는 데에 그 입법 취지가 있으므로, 증여에 해당하는지 여부 및 증여재산가액 산정에 있어 기준이 되는 '시가'의 평가는 매우 중요하다. 결국 증여세를 부과함에 있어 '시가'란 증여일 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있는 사정이 인정되어야 하며, 관계 법령에서 평가기준일을 증여일로 하여 시가 내지 시가계산의 시간적 범위를 정하여 놓은 것은 평가기준일이라는 특정시점의 자산가치를 반영하기 위함이다.

⑻ 법인세법 기본통칙(40-69…4)은 "건설업을 영위하는 내국법인의 소득금액을 계산함에 있어서 당초 작업진행률에 의하여 계상한 수입금액이 공사계약의 해약으로 인하여 수입금액으로 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다"고 규정하고 있으므로, 분양계약이 수분양자의 계약조건 불이행 등으로 해제되었다면 AA개발로서는 계약이 해제된 사업연도에 익금과 손금을 재계산하여 계상할 수 있다. 즉 미래에 실현될 이익을 한꺼번에 인식하여 혹은 향후 우연히 발생하게 되는 손해를 소급하여 법인의 순자산가치 내지 순손익액 계산에 반영할 경우 평가기준일 현재 자산평가의 왜곡을 초래하는 결과가 된다.

⑼ 양도소득세는 자산의 양도로 인한 소득에 대하여 과세되는 것으로서 그 매매

계약이 처음부터 무효이거나 나중에 취소되는 등으로 효력이 없는 때에는 양도인이 받은 매매대금은 원칙적으로 양수인에게 원상회복으로 반환되어야 할 것이어서 이를 양도인의 소득으로 보아 양도소득세의 과세대상으로 삼을 수 없으나(대법원 2011. 7. 21. 선고 2010두23644 전원합의체 판결 등 참조), 이는 상속세및증여세법에서 규정한 시가 산정과는 그 취지와 근거법령을 달리한다.

⑽ 피고는 관련 규정에 따라 최근 3년간의 순손익액의 가중평균을 적용하여 1주

당 순손익가치를 212,650원으로, 평가기준일인 증여일 현재의 자산, 부채 등을 반영하여 1주당 순자산가치를 6,171원으로 산정한 후, 1주당 평가액은 위 순손익가치와 순자산가치를 3 : 2의 비율로 가중평균하여 130,058원으로 산정하였다.

⑾ 조세의무는 법령이 정한 과세요건이 완성된 때 성립하므로, 과세요건이 성립된 이후 법령의 개정으로 관련 세목이 폐지된 경우, 즉 피적용자에게 유리하게 개정된 경우라도 과세요건 성립 당시의 종전 법령에 따라 과세처분할 수 있다고 봄이 상당한 바(대법원 1993. 5. 11. 선고 92누18399 판결 참조), 그와 같은 법리에 비추어 보더라도 과세요건 성립 이전에 발생하였는데 누락되었다거나 그 발생의 기초되는 사실관계가 이미 성립되어 있었다는 등의 사정이 없는 한 과세요건 성립 이후 발생한 사유는 그것이 비록 조세의무자에게 유리한 사정이라 하여도 그 소급효를 제한함이 상당하다.

⑿ 법인세의 경우 분양계약이 장래 해제된 경우 그 소급효를 인정하여 소득이 실현되지 아니한 것으로 보아 당초 성립하였던 납세의무는 효력이 상실된다고 판단되었음은 앞서 본 바와 같다. 그러나 법인세는 권리확정주의에 따라 일단 확정된 권리에 대하여 장래 이익의 발생을 전제로 납세의무를 인정하여 소득세를 부과하는 것으로 장래 그 이익이 실제로 실현되지 아니한 경우 그 이익 실현을 전제로 이미 발생한 납세의무는 전제를 상실하게 되는 결과 그와 같은 소급적용이 필요하다고 볼 수 있다. 그러나 이 사건 주식에 관한 증여세의 경우 평가기준일인 증여일 당시 주식의 증여로 인해 발생한 이익, 즉 그 시점에서의 주식의 가치에 대한 과세라 할 것이지, 이를 장래 실현될 주식의 금전적 가치에 대한 과세(그 주식의 가치가 유지될 것을 조건으로 미리 과세하는 것이 아님)라고 할 수 없으므로, 그 성격을 달리한다. 따라서 장래 시점에서 후발적 사유를 포함시켜 평가한 주식의 가치가 하락하였다 하더라도, 평가기준일 당시의 주식 가치에는 아무런 영향이 없으므로, 이를 미리 혹은 소급하여 반영할 수도 없다.

더불어 법인세법 시행령은 2012. 2. 2. 제69조 제3항을 신설(2012. 1. 1. 이후 사

업연도부터 시행)하여 "작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다"라고 규정하고 있고, 이에 따르면 각 사업연도 소득금액이 소급하여 변경되지 않는다고 할 것인바, 이는 위와 같은 문제를 입법적으로 해결하기 위해 신설된 규정으로 위 규정 시행 이후 계약이 해제되는 경우에는 법인세법상의 소득금액에 변동이 없게 되므로, 원고의 주장과 같은 해석을 하게 된다면 계약 해제 시점에 따라 소득금액이 달라지는 결과가 초래된다.

⒀ 상속세및증여세법 기본통칙(63-56…10)은 "상속세및증여세법 시행령 제56조 제3항에 따라 순손익액

을 계산할 때 그 법인에 대한 법인세 경정으로 주식평가액 변동이 생긴 때에는 상속세및증여세법 제76조 제4항에 따라 상속세 및 증여세의 과세표준과 세액을 경정하여야 한다"고 규정하고 있으나, 기본통칙은 세무서 내부에서 업무수행의 지침역할을 하는 것일 뿐 법적효력이 없는데다가, 위 내용에 의하더라도 이는 단순히 보충적 평가방법에 의한 비상장주식의 시가 계산에 있어 당초 누락된 사항이나 변경된 사항이 있음에도 이를 반영하지 못하였는데 나중에 이를 발견함으로써 법인세 경정에 따른 소득금액 변동이 발생하면 그에 따라 순손익액 또한 변동되므로, 이를 반영하여 비상장주식의 시가를 계산하여 증여세액을 경정하라는 의미로서, 이를 두고 이 사건과 같이 평가기준일 이후 새로이 발생한 사항을 반영하거나 소급적용하라는 것으로까지 확대 해석할 근거로 삼기에는 부족하다.

또한 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의

것) 제25조의2 제2호는 후발적 경정사유의 하나로 "최초의 신고・결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 당해 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나 취소된 때"를 들고 있는데, 이는 이 사건 주식의 증여와 관련한 증여세에 있어서의 과세표준, 즉 증여가액에서 관련 채무를 공제한 가액의 산정에 있어 그 근거가 된 증여계약 내지 채무부담계약 등이 해제되거나 취소되는 경우를 의미하는 것으로, 위 규정이 이 사건에서의 계약 해제의 소급효 적용 주장에 관한 직접적인 근거규정이 될 수는 없다.

마) 소결론

위와 같은 사정에 비추어 볼 때, 비상장주식인 이 사건 주식의 시가를 보충적 평가방법에 의하여 평가하는 경우 그 기초가 되는 순자산가액 및 최근 3년간의 순손익액은 증여일 현재의 가액에 의해 산정하여야 할 것이지, 후에 발생한 계약 해제의 소급효를 인정하여 이를 반영할 수는 없다고 봄이 상당하다.

따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.

2) 신뢰보호원칙 위반 주장에 대하여

가) 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원 2002. 11. 26. 선고 2001두9103 판결 참조). 이러한 신뢰보호 원칙이나 국세기본법 제18조 제3항에서 규정하는 조세관행 존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용된다(대법원 2002. 10. 25. 선고 2001두1253 판결 참조).

나) 이 사건에 관하여 보건대, 앞선 인정사실 및 그 거시증거에 변론 전체의 취지를 모아 보면 인정되는 다음과 같은 사정, ① 원고의 주장과 같이 관할세무서에서는 계약취소 매출분에 대하여 소급적용하여 법인세 및 부가가치세를 환급하였으나, 국세청 본청의 감사 이후 갑자기 소급적용을 배제하여 법인의 각 사업연도 소득을 계산하고 이에 따라 이 사건 주식의 가치평가를 재수정하였다고 하더라도, 이러한 사정만으로 피고가 원고에 대한 공적인 견해표명을 하였다고 보기 어려운 점, ② 또한 신뢰보호의 원칙이란 행정청의 공적인 견해표명에 대한 국민의 신뢰 그 자체를 보호하기 위한 것이 아니라 그러한 신뢰를 기초로 행한 국민의 어떠한 행위로 인하여 발생할 수 있는 손해로부터 국민을 보호하기 위한 것인바, 원고가 피고의 견해표명을 신뢰하여 수행한 보호할 만한 가치가 있는 어떠한 행위가 있음을 인정할 아무런 증거가 없는 점, ③ 피고가 이 사건 주식의 가치를 관계 법령에 따라 적법하게 평가할 수 없다면 다른 납세자와의 조세공평을 유지할 수 없게 되는 등 공익을 현저히 해할 우려도 있어 보이는 점, ④ 피고는 관할세무서의 법인세 등 환급조치가 잘못되었음을 발견하고 귀속오류 경정을 통해 환수를 시도하였던 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 피고의 이 사건 처분이 신뢰보호의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

따라서 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

3) 형평의 원칙 위반 주장에 대하여

보충적 평가방법에 의하여 산정한 주식의 이 사건 처분 당시의 가액이, 위 처분에 따른 세액을 당해 증여재산인 주식으로 납부할 때의 평가액, 즉 물납 시의 가액에 비하여 높게 평가되었다는 사정만으로는, 그 평가시기, 평가방법 등에 관한 근거규정을 달리하는 이상, 이 사건 주식을 보충적 평가방법에 따라 평가한 이 사건 처분이 형평의 원칙에 반한다고 할 수 없다(대법원 2009. 3. 12. 선고 2007두8652 판결 참조). 즉 주식은 그 속성상 주식가치의 변동을 내제하고 있는 것으로 이 사건 처분 당시의 가액과 물납신청 시의 가액이 평가 요소에 따라 달리 평가되었다고 그것이 위법하다고 할 수 없다.

따라서 원고의 위 주장 역시 이유 없다.

4) 가산세 부과처분의 위법에 대하여

가) 부과의 원인이 되는 사유가 국세기본법 제6조 제1항에 따른 기한연장사유에 해당하거나 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 '정당한 사유'가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다(국세기본법 제48조 제1항).

나) '정당한 사유'란 일반적 추상적 개념에 해당하므로, 구체적으로 어느 경우가 여

기에 해당하는지가 문제된다. 일반적으로는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 이를 정당화할 수 있는 사정이 있거나 또는 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 볼 만한 사정이 있을 때, 즉, 책임을 물을 만한 기대가능성이 없을 때에 정당한 사유가 있다고 할 것이나, 구체적으로는 가산세 제도의 취지를 중심으로 제반사정을 고려하여 이익형량적 각도에서 개별적인 판단을 필요로 한다. 다만 가산세는 조세법상의 의무불이행에 대하여 가하여지는 행정질서벌의 성격을 지닌 행정상의 제재이므로, 납세자의 고의・과실을 별도의 요건으로 요구하지는 않는다(대법원 1993. 6. 8. 선고 93누6744 판결 참조).

다) 그러나 우리 대법원은 과세관청이 호의적으로 세밀히 검토하였더라면 이를 밝혀내어 시정할 수 있었더라도 납세자 측의 과실로 의무를 제대로 이행하지 못한 경우, 납세의무자가 세법을 숙지하지 못하여 세법에 위반된 신고를 하고, 과세관청도 이를 그대로 받아들이면서 시정지시 등을 하지 않은 경우, 쟁송 중이어서 납세의무의 이행을 기대할 수 없다거나 회사정리절차개시단계에 있었던 경우, 상속재산가액의 평가방법이나 자산의 장부가액과 시가평가액과의 차액에 대하여 법인세가 부과되는지의 여부 등을 알지 못한 경우, 납세의무자가 대법원과 다른 견해에 선 국세심판소의 결정취지를 그대로 믿어 법에 규정된 신고・납부의무 등을 해태한 경우, 납세의무자가 단순히 세무공무원의 잘못된 설명을 듣고 이에 따라 의무를 해태한 경우, 관세법 시행령에서 세법 개정에 따라 높은 세율이 적용되도록 입법예고된 물품에 대하여 입항 전 수입신고를 제한하는 규정을 두고 있는데, 이 규정이 모법의 위임범위를 벗어난 무효의 규정이라는 판단 아래 개정입법이 시행되기 전 입항 전 수입신고를 하고 종전 세율에 따라관세를 납부한 경우 등은 이를 '정당한 사유'로 인정하지 않고 있는 등 정당한 사유를 인정함에 있어 상당히 엄격한 기준을 유지하고 있다.

라) 위와 같은 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 앞선 증거에 의하면 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고는 법령해석상의 의의(疑意)가 있어 신고의무를 제대로 이행하지 못하였다고 하나, 이 사건 주식의 증여일인 2006. 12. 15.부터 그 신고・납세의무 기간인 2007. 3.경까지 사이에 분양계약의 해제가 없어 법령해석의 의의가 있을 여지가 전혀 없었던 점, ② 원고가 단순히 법인세 경정을 신청하고 관할세무서가 법령해석을 잘못한 끝에 이를 받아들여 1차적인 경정을 해주었다는 것만으로 이를 정당한 사유로 인정하기에는 부족하고, 곧바로 피고에 의한 귀속오류 경정이 있었으며, 이 사건 처분이 있게 되자 원고가 비로소 법령해석에 관한 의의를 제기하기에 이른 점, ③ 이 사건이 근거법령의 해석에 있어 첨예한 대립이 있고, 관할세무서의 실무도 엇갈리거나 그에 관한 적용 여부를 쉽게 확정하기 어려운 사정이 있어 납세의무자로서는 도저히 어쩔 수 없는 관계로 그 납세의무를 해태한 경우, 즉 납세의무자에게 책임을 돌릴 수 없는 사유가 있을 정도의 사안에 해당한다고 보기 어렵고, 특히 법인세 관련 견해의 대립 및 관련 판결의 선고가 있기는 하였지만 이는 증여세와는 다른 성격의 것이어서 관련성이 전혀 없다고 할 수는 없어도 증여세에 대하여 견해의 대립이 있거나 원고의 입장에서 그 적시 이행을 기대하기 어려울 정도에 해당하지는 않았던 것으로 보이는 점, ④ 이 사건과 같이 일반적인 학설이나 견해의 대립이 있다는 정도만으로 정당한 사유를 인정하기는 부족하고, 납세의무자가 법적 이견을 제시하였다는 사정만으로 가산세를 부과할 수 없다면 당사자가 법령해석을 달리하여 다른 주장을 하는 모든 사안에서 가산금을 일체 부과할 수 없다는 결과를 초래하는 점 등에 비추어 볼 때, 과세관청의 공적인 확고한 견해표명을 전적으로 신뢰한 경우나, 과세관청에 의한 종전의 관행이 계속되어 왔다거나, 적법한 의무의 이행이 있었음에도 없었던 것처럼 취급된 경우, 의무이행이 절대적으로 불가능한 경우 등과 같이 명확한 사유가 있는 경우와 달리, 이 사건은 납세의무 불이행에 정당한 사유가 있는 경우에 해당하지 않는다고 봄이 상당하다.

따라서 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와

결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.