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판시사항
가. 포합주식이 있는 합병의 경우 청산소득의 특례를 규정한 법인세법시행령 제117조의2 의 상위법 위배여부(소극)
나. 전항의 경우 포합주식 취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는지 여부의 판단기준
다. 합병으로 인한 청산소득금액의 계산에 있어서 자기자본의 총액에 포함될 잉여금에 대한 주장, 입증책임
라. 합병법인이 승계하는 법인세 등이 다시 합병교부금으로 의제되는지 여부(적극)
마. 전항의 경우 의제합병교부금의 계산방법
바. 포합주식이 있는 합병의 경우 구 소득세법(1985.12.31. 법률 제3793호로 개정되기 전의 것)상 배당의제 여부(소극)
판결요지
가. 법인세법 제42조 , 제43조 에 의하면 내국법인이 합병에 의하여 소멸하는 경우에도 해산의 경우에 준하여 법이 정하는 청산소득금액을 과세표준으로 하여 법인세를 과세한다는 취지이므로 거기에는 통상의 합병절차에 의하지 않고 합병법인이 합병전에 먼저 피합병법인의 주식(포합주식)을 취득하고 그 주주가 되어 합병함으로써 청산소득을 부당히 감소하게 한 경우 이를 실질적으로 파악하여 과세대상으로 할 수 있다는 취지가 포함되어 있고, 같은 법 제43조 제3항 은 청산소득금액을 합병등기일을 기준일로 하여 계산한다는 것이지 청산소득의 발생원인을 반드시, 그리고 형식적으로 합병등기일을 기준시점으로 하여서만 정한다는 것은 아니므로 같은 법 제44조 가 구체적 범위를 정하여 위임함에 따라 포합주식이 있는 합병에 있어서 청산소득 계산의 특례를 규정한 같은법시행령 제117조의2 의 규정이 모법에 위임규정이 없거나 모법인 같은 법 제43조 제3항 에 위배된다고 할 수 없고 구 헌법 제50조 나 제95조 에 위배된다고 할 수도 없다.
나. 법인세법시행령 제117조의2 소정의 포합주식취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 때란 반드시 주관적 요소로서 청산소득을 부당히 감소시킬 목적이나 의사가 인정되어야 한다는 것은 아니고 합병법인의 주식취득으로부터 합병에 이르기까지의 일련의 거래와 과정등을 종합하여 판단되어야 한다.
다. 회사가 합병하는 경우의 청산소득은 합병교부주식의 액면가액과 합병교부금을 합한 금액에서 합병당시의 자기자본의 총액을 공제한 금액인데 자기자본의 총액에는 납입자본 외에 잉여금이 포함되나 이와 같은 잉여금이 있다는 주장, 입증은 합병법인이 하여야 한다.
라. 합병의 경우 청산소득에 대한 법인세등은 원래는 해산의 경우와 마찬가지로 피합병법인의 청산소득에서 납부하여야 할 것인데 합병과 동시에 합병법인에게 당연히 승계되므로( 법인세법시행령 제120조 ) 이를 합병법인이 실제로 납부하였는지 여부와 상관없이, 그리고 합병과 동시에 피합병법인이 소멸됨에도 불구하고 합병교부금으로 의제되는 것이고, 같은령 제117조의2 에 의하여 의제되는 합병교부금도 그 규정취지에 비추어 통상의 합병의 경우와 마찬가지로 계산하여야 하고 포합주식의 취득가액을 합병교부금으로 보고 청산소득을 계산한다고 규정하였다 하여 위와 같이 승계하는 법인세를 합병교부금으로 보는 것을 배제하는 취지라고 할 수는 없다.
마. 의제된 합병교부금이 청산소득금액에 포함되게 되면 그에 따라서 법인세 등이 증가하게 되고 법인세 등이 증가하면 다시 합병교부금으로 의제되는 금액도 증가하므로 이와 같은 순환관계에 있는 의제합병교부금은 청산소득금액 X 세율 ÷ (1-세율)의 산식에 따라 계산하여야 한다.
바. 법인세법상 청산소득계산의 특례에 의하여 법인세가 과세되는 경우라고 하여 합병교부금으로 의제되는 포합주식의 취득(양도)가액과 그 주식의 당초의 취득가액과의 차액이 당연히 배당으로 의제되어 소득세의 과세대상으로 된다고 할 수는 없고 배당의제여부는 소득세법이 정하는 바에 따라야 할 것인데 구 소득세법(1985.12.13. 법률 제3793호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항 제4호 , 그 시행령 제50조 제4항(1987.5.8. 대통령령 제12154호로 소제되기 전의 것) 에 의하면 위와 같은 경우 합병법인은 합병(합병등기일) 당시의 피합병법인의 소득세법상의 주주로 볼 수 밖에 없고 소득세법상 합병법인이 받은 합병교부금으로 보는 포합주식의 취득가액을 포함한 합병법인의 교부주식가액은 피합병법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액과 같은 것이어서 결국 의제배당이 없다고 보는 수밖에 없다.
원고 상고인 겸 피상고인
해남석유주식회사 소송대리인 변호사 김두현 외 1인
피고,피상고인 겸 상고인
천안세무서장
주문
원심판결 중 법인세와 그 방위세에 관한 피고패소부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다.
원고의 상고와 피고의 나머지 상고를 각 기각한다.
상고기각부분에 대한 상고비용은 각자의 부담으로 한다.
이유
1. 원고의 상고이유를 볼다.
제1점에 대하여,
법인세법(이하 법이라고 한다)은 그 제3장에서 내국법인의 청산소득에 대하여 법인세를 부과할 것을 규정하고 그 제42조 , 제43조 는 청산소득에 대한 과세표준으로서의 청산소득금액의 계산에 관하여 규정하였는 바, 그 내용에 의하면 내국법인이 해산한 경우에는 물론이고 합병에 의하여 소멸하는 경우에도 해산의 경우에 준하여 법이 정하는 청산소득의 금액을 과세표준으로 법인세를 과세한다는 취지이며 그러므로 거기에는 내국법인이 합병을 함에 있어 통상의 합병절차에 의하지 아니하고 합병법인이 합병전에 먼저 피합병법인의 주식(포합주식)을 취득하고 그 주주가 되어 합병함으로써 피합병법인의 청산소득을 부당히 감소하게 한 경우 이를 실질적으로 파악하여 과세대상으로 할 수 있다는 취지가 포함되어 있다 고 보아야 할 것이며 그렇지 아니하면 법인의 합병의 경우에도 해산의 경우에 준하여 과세하려고 하는 법의 목적을 실현할 수가 없어 과세의 실효를 거둘 수가 없을 것이다.
한편 법 제44조 에서는 법에서 규정하는 것을 제외하고 청산소득금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정할 것을 위임하고 있고 법 시행령(이하 영이라고 한다) 제117조의2 의 규정은 법이 이와 같이 구체적 범위를 정하여 위임함에 따라 포합주식이 있는 합병의 경우의 청산소득계산의 특례를 규정한 것으로서 위와 같은 법의 취지를 벗어난 것이 아니라고 보아야 할 것이고 법 제43조 제3항 은 청산소득금액을 합병등기일을 기준일로 하여 계산한다는 것이지 청산소득의 발생원인을 반드시 그리고 형식적으로 합병등기일을 기준시점으로 하여서만 정한다는 것은 아니라 할 것이므로 영 제117조의2 의 규정이 모법에 위임규정이 없거나 모법인 법 제43조 제3항 에 위배되는 것이라고 할 수 없고 이것이 구 헌법 제50조 (대통령령)나 제95조 (조세법률주의)에 위배되는 것이라고 할 수도 없다고 본다.
제2점에 대하여,
영 제117조의 2 에서 규정한 합병법인이 합병전에 취득한 포합주식이 있는 경우에 그 취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 때란 반드시 주관적 요소로서 청산소득을 부당히 감소시킬 목적이나 의사가 인정되어야 한다는 것은 아니고 합병법인의 주식취득으로부터 합병에 이르기까지의 일련의 거래와 과정 등을 종합하여 판단되어질 성질의 것 이라고 할 것인 바, 원심판결이유를 일건 기록에 비추어 보면, 원심이 이 사건 포합주식의 취득경위와 과정을 확정하고 만일 합병법인인 원고가 피합병법인인 소외 동신산업가스주식회사(이하 소외회사라고 한다)의 주식을 양수한 후에 합병하는 방식을 취하지 아니하고 그 주식을 양수할 때에 합병하고 그 대가로 금 205,000,000원을 지급하였다면 소외회사의 청산소득은 그 주식의 양도가액(합병교부금에 해당한다고 할 것이다)에서 불입자본금(자기자본의 총액을 의미하는 것으로 이해된다)을 공제한 금원이 될 것이므로 합병법인인 원고 회사가 피합병법인인 소외회사의 주식을 취득함으로 인하여 소외회사의 청산소득이 부당하게 감소된 것이라고 인정한 조처는 정당하다고 할 것이고 원고가 소외회사의 주식을 매입하고 새로운 임원을 선출하여 독립된 법인으로 운영하다가 합병을 하였다고 하여도 이 사건의 경우에 있어 위와 같은 결론이 달라진다고 할 수는 없어 보이므로 원심판결에 소론과 같은 심리미진이나 채증법칙을 어긴 위법이 있다고 할 수 없다. 논지도 이유없다.
제3,4점에 대하여,
회사가 합병하는 경우의 청산소득은 합병교부주식의 액면가액과 합병교부금을 합한 금액에서 합병 당시의 자기자본의 총액을 공제한 금액이 되는 것이고 포합주식이 있는 경우에는 포합주식의 취득가액을 합병교부금으로 보는 것이며 이 경우에 당해 포합주식에 대하여 합병법인의 주식을 교부한 때에는 포합주식의 취득가액중 당해 교부주식가액을 공제한 금액이 합병교부금이 되는 것이므로( 법 제43조 제3항 , 영 제117조의2 ) 포합주식에 대하여 합병법인의 주식교부가 있었는지 여부는 청산소득금액의 계산결과에 영향이 없다고 할 것이다.
그리고 이 사건에서 원고가 포합주식을 취득한 가액은 금 185,000,000원이 아니라 금 205,000,000원이고 원고가 이 포합주식에 대하여 교부한 주식의 액면가액이 금 20,000,000원이라면 합병교부금으로 의제되는 금액은 금 185,000,000원이 되는 것이고 위 합병교부주식의 액면가액과 의제합병교부금을 합한 금액에서 자기자본총액인 금 20,000,000원을 공제한 금액이 청산소득금액이 되는 것이므로 원심이 이 사건 청산소득금액이 금 185,000,000원이라고 인정한 조처는 정당하다고 할 것이며 그러므로 원심은 의제합병 교부금을 바로 청산소득금액으로 본 것은 아니다.
그리고 위와 같은 자기자본의 총액에는 납입자본금외에 잉여금이 포함되는 것임은 소론과 같다고 할 것이나 이와 같은 잉여금이 있다는 주장입증은 원고가 하여야 하는 것 이므로 원심이 소외회사의 결산서류를 제출받아 납입자본금외에 대차대조표 등에 나타난 잉여금이 있는지 여부를 심리하지 아니하였다고 하여도 위법이라고 할 수는 없다. 논지도 모두 이유없다.
2. 피고의 상고이유를 본다.
제1점에 대하여,
원심판결 이유에 의하면, 원심은 합병법인이 피합병법인의 법인세 등을 대신 납부하는 경우에는 이 금액은 원래 피합병법인의 청산소득에서 납부하여야 할 성질의 것이기 때문에 이를 합병교부금으로 보는 것이나 합병법인이 피합병법인의 법인세 등을 대신 납부하지 않는 경우나 피합병법인의 청산소득에서 직접 납부하였을 경우에는 이를 합병교부금으로 볼 수 없다고 전제하고 원고 회사는 아직까지 소외회사의 법인세등을 납부하지 아니하였고 영 제117조의 2 는 포합주식이 있는 경우에는 그 주식의 취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 경우에 한하여 특별히 포합주식의 취득가액을 청산소득(합병교부금을 의미하는 것으로 이해된다)으로 인정하여 이에 대하여 법인세를 과세하는 것인데 위 특례로서 인정하는 법인세를 다시 합병교부금으로 본다는 근거규정없이 이를 합병교부금으로 볼 수 없으며 또 합병당시를 기준으로 합병법인은 피합병법인의 조세채무만을 승계하고 그 뒤에는 피합병법인은 소멸하게 되어 피합병법인에게 과세한다는 것은 바로 합병법인에게 과세하는 것이 되니 위 승계규정에 의하여 합병법인은 피합병법인의 법인세를 납부하는 것으로 족하고 합병법인이 납부하는 법인세를 다시 합병교부금으로 보고 이에 대하여 다시 법인세를 이미 소멸한 피합병법인에게 부과할 수 없게 되니 합병일 이후의 피합병법인의 조세를 합병법인이 승계할 여지도 없게 된다고 판단하였다.
살피건대, 회사가 합병하는 경우 청산소득에 대한 법인세 등은 원래는 해산의 경우와 마찬가지로 소멸하는 법인(피합병법인)의 청산소득에서 납부하여야할 성질의 것인데 이것을 합병법인이 승계하여 납부하는 것이므로( 영 제120조 )이 금액을 합병교부금으로 보아 법인세 등의 과세대상으로서의 청산소득금액에 포함시키는 것이 합병의 경우에도 해산의 경우에 준하여 법인세를 과세하고저 하는 법의 취지에 부합하고 청산소득의 본질에도 합치되는 것이라고 보아야 할 것이며 이와 같이 의제된 합병교부금이 청산소득금액에 포함되게 되면 그에 따라서 법인세 등이 증가하게 되고 법인세 등이 증가하면 다시 합병교부금으로 의제되는 금액도 증가하는 이치인 것이므로 이와 같은 순환관계에 있는 의제합병교부금은 청산소득금액 X 세율 ÷ (1-세율)의 산식에 따라 계산하여야 할 것이다.
그리고 합병의 경우에 있어서는 이와 같은 피합병법인의 청산소득에서 납부할 법인세는 합병과 동시에 합병법인에게 당연히 승계되는 것이므로 이 법인세를 합병법인이 실제로 납부하였는지 여부와는 상관없이 그리고 합병과 동시에 피합병법인이 소멸되는 것임에도 불구하고 합병교부금으로 의제되는 것이라고 보아야 할 것이고 영 제117조의2 는 내국법인의 합병에 있어 포합주식이 있는 경우 그리고 이로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당하게 감소되는 것으로 인정되는 때에는 그 포합주식을 취득하지 아니한 상태에서 합병을 한 경우에 준하여 법인세를 과세하려는 취지인 것이므로 이와 같은 경우에 있어서 의제되는 합병교부금도 통상의 합병의 경우와 마찬가지로 계산하여야 할 것이고 영 제117조의2 가 포합주식의 취득가액을 합병교부금으로 보고 청산소득을 계산한다고 규정하였다 하여 위와 같이 승계하는 법인세를 합병교부금으로 보는 것을 배제하는 취지라고 할 수 없다고 보아야 할 것이다.
그렇다면 원심판결에는 합병법인이 승계 납부하는 법인세의 성격과 범위를 오해한 위법이 있다고 할 것이고 이는 판결에 영향을 미치는 것이므로 논지는 이유가 있다.
제2점에 대하여,
법 제43조 제3항 에 의하면, 내국법인이 합병한 경우의 청산소득금액의 계산은 합병법인으로부터 받은 주식등 자산의 가액의 총합계액에서 피합병법인의 합병일(합병등기일) 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 하도록 되어 있으며 이 규정의 취지가 합병등기일을 자기자본총액 산출의 기준일로만 삼고 합병등기일로는 삼지 아니한다는 취지라고 할 수는 없으므로 원심이 이 사건 법인세를 과세함에 있어서 그 세율과 가산세적용의 기준일을 합병등기를 한 날인 1983.1.10.을 기준으로 하여야 한다고 판단한 것은 정당하고 원심의 이 부분 판단을 비난하는 소론의 주장은 받아들일 수가 없다.
그리고 이 사건 법인세 가산세의 적용기준일이 1983.1.10.이라면 원고에게 무신고 가산세를 부과한 것이 잘못이라는 원심의 판단도 정당하다고 보아야 할 것이며, 이 사건에서의 지급조서 미제출가산세는 배당소득에 관한 것이므로 원심이 법인세의 가산세에 관하여 판단을 하면서 이를 설시한 것은 불필요한 판단을 한 것이다. 따라서 논지는 이유가 없다.
제3점에 대하여
내국법인의 합병에 있어서 포합주식이 있는 경우에 그 취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 때에는 포합주식의 취득가액을 합병교부금으로 보고 청산소득을 계산함은 법인세에 관한 것이고 이와 같은 청산소득계산의 특례에 의하여 법인세가 과세되는 경우라고 하여 합병교부금으로 의제되는 포합주식의 취득(양도)가액과 그 주식의 당초의 취득가액과의 차익이 당연히 배당으로 의제되어 소득세의 과세대상으로 된다고 할 수는 없고 이것이 배당으로 의제되는지 여부는 소득세법의 정하는 바에 따라 판단되어져야 할 것이다.
그런데 원고 회사와 소외회사가 합병할 당시 시행하던 소득세법(1985.12.13.법률 제3,793호로 개정되기 전의 것)에 의하면 그 제26조 제1항 제4호 에 법인의 합병의 경우에 피합병법인의 주주가 받는 합병교부주식과 합병교부금의 합계액이 피합병법인의 주식을 취득하는데 소요된 금액을 초과하는 금액은 이를 당해 주주에게 배당한 것으로 보도록 규정할 뿐이고 그 이외에 주식의 양도차익에 대하여는 과세대상으로 하고 있지 아니하며 그 시행령 제50조 제4항(1987.5.8. 대통령령 제12154호로 삭제되기 전의 것) 에 의하면 법인세법시행령 제117조의2 에 의하여 합병교부금으로 보는 포합주식의 취득가액은 위 합병교부주식의 가액과 합병교부금에 포함되도록 규정하고 있는 바 위와 같은 소득세법의 규정에 따른다면 이 사건의 경우에 있어서 합병(합병등기일)당시의 피합병법인의 소득세법상의 주주는 원고로 볼 수밖에 없고 이 사건에서 소득세법상 원고가 받은 합병교부금으로 보는 포합주식의 취득가액을 포함한 합병법인의 교부주식가액은 피합병법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액과 같은 것이어서 결국 의제배당이 없다고 보는 수밖에 없을 것 이고 따라서 이와 같은 취지의 원심판단은 정당하다고 보아야 할 것이다.
논지는 이 사건의 경우에 있어서와 같이 포합주식이 있고 법인세를 과세할 수 있는 특례에 해당하는 경우에는 소득세법에 있어서도 원고가 피합병법인인 소외회사의 주주들에게 지급한 주식가액 금 205,000,000원에서 피합병법인의 주식액면가액(위 주주들의 취득가액을 의미하는 것으로 이해된다) 금 20,000,000원을 제한 나머지 금 185,000,000원이 합병등기일 이전에 위 주주들에게 배당이 있었던 것으로 보아야 한다는 취지인 듯하나 이는 소득세법에 그 근거가 없는 것으로서 그렇게 되면 사실상 주식의 양도차익에 과세하는 결과가 되고 소득세법의 규정에 반하는 결과에 이르게 되는 것이므로 위에서 본 소득세법이나 그 시행령의 규정을 그렇게 해석할 수는 없는 것이라고 할 것이다.
따라서 반대의 입장에서 원심판결을 비난하는 논지도 이유가 없다.
3. 그러므로 원심판결 중 법인세와 그 방위세에 관한 피고 패소부분을 파기하여 이 부분 사건을 원심법원에 환송하고 원고의 상고와 피고의 나머지 상고를 기각하며, 상고기각부분에 대한 상고비용은 각 패소자의 부담으로 하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.