일본에서 원천징수된 세액은 최상위투자자 원고의 외국납부세액공제로 적용가능

미국의 유한 파트너쉽이나 LLC 등 다단계 거래구조를 통해 일본에 특정목적회사를 설립하여 일본 부동산에 투자한 경우 일본에서 원천징수된 세액은 최상위투자자인 원고의 외국납부세액공제로 적용가능한 것은 경정청구 거부처분은 취소함

법인세법 제57조 외국납부세액공제등

2012구합44218 법인세경정청구거부처분취소

OOOO생명보험 주식회사

OOO세무서장

2013.12.6.

2014.02.28.

1. 피고가 2011. 3. 17. 원고에 대하여 한 2006 사업연도(2006. 4. 1. ~ 2007. 3. 31.) 법인세 1,623,741,721 원에 대한 경정청구 거부처분 중 520,854,519원을 초과하는 부분 및 2007 사업연도(2007. 4. 1. ~ 2008. 3. 31.) 법인세 2,167,225,167원에 대한 경정청구 거부처분을 모두 취소한다,

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

1. 처분의 경위

"가. 1) 원고(변경전 상호 : OO생명보험 주식회사)는 미국 델라웨어주 법률에 의하여 설립된 유한 파트너쉽 (Limited Partnership)인 OOOOO 부동산 투자 펀드(MOO SOO Real Estate Fund Intemational-T, L.P.) 4호，5호，6호(이하 '이 사건 각 펀드' 라 한다)에 투자하였다. 이 사건 각 펀드는 미국유한책임회사(Limited Liability Company, 이하LCC' 라 하고, 이 사건 각 펀드와 각 LLC를 통틀어 언급하는 경우에는이 사건 투자기구'라 한다) 등 다단계 거래구조를 통해 일본에 설립된 특정목적회사 (이하TMK' 라 한다)인 COOO Holding TMK 등 여러 TMK 에 투자하였고, 각 TMK는 일본에 있는 부동산을 취득하는 등의 방법으로 투자를 하였다.",2) 이 사건 각 펀드의 투자구조는 거의 동일한 바，그 중 6호의 투자구조는 아래 와 같다.

OOREF VI International-T, L.P. (Delaware)

OOREF VI TMK Investments LLC (Delaware)

OOREF VI COOO Holding LLC (Delaware)

COOO Holding TMK (Japan)

TBI in Real Estate Asset

나. COOO Holding TMK 등 각 TMK는 OOREF VI COOO Holding LLC 등 주주인 LLC에게 배당소득을 지급하면서 당해 LLC를 소득자로 하여 배당소득에 대한 법인세 를 원천징수하여 일본 국세청에 납부하였다. 당해 LLC와 그 상위의 LLC 및 유한 파트너쉽은 설립지국인 미국에서 법인과세 방식을 선택하지 않아 법인세를 신고 ・ 납부하지 않았고, 그 결과 일본에서 원천징수된 세액에 대하여 외국납부세액공제를 적용받지 않았다.

다. 원고는 2005 사업연도(2005. 4. 1. - 2006. 3. 31.), 2006 사업연도(2006. 4. 1. ~ 2007. 3. 31.), 2007 사업 연도(2007. 4. 1. ~ 2008. 3. 31.) 각 법인세를 신고하면서 손금산입방법으로 외국납부세액공제를 적용하여, 이 사건 각 펀드로부터 각 TMK가 일본에서 원천징수하여 납부한 세액을 공제하고 지급받은 배당소득을 소득금액에 포함한 후 2005 사업연도 법인세의 경우 납부할 세액이 없는 것으로 신고하고, 2006 사업연도 법인세로 27,528,117,316원, 2007 사업연도 법인세로 17,754,604,911원을 각 신고・납부하였다.

라. 1) 원고는 손금산입방법으로 외국납부세액공제를 적용하여 법인세를 신고・납부 한 후에도 경정청구기한 내에 세액공제방법으로 외국납부세액공제를 적용하여 경정청구가 가능하다는 국세청 질의회신에 따라 세액공제방법으로 외국납부세액공제를 적용하기로 하였다.

2) 이에 따라 원고는 2009, 6. 29.경 피고에게, 각 TMK가 주주인 LLC에게 지급 한 배당소득 중 원고의 지분비율(Ownership Percentage)에 해당하는 금원을 국외원천 소득으로 산정하고, 이와 같이 산정된 국외원천소득에 대하여 2005. 6. 30. 이전까지는 개정전 미・일 조세조약에 따라 이 사건 각 펀드가 원고에게 적용한 세율인 10%를, 2005. 7. 1.부터는 일본 내국법에 따라 이 사건 각 펀드가 원고에게 적용한 세율인 20%의 범위 내에서 「대한민국과 일본국간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 '한・일 조세조약'이라 한다) 제10조에 따라 원고에게 적용되는 세율인 15%를 적용하여 산출한 세액을 원천세액으로 산정하였으며, 다만 2005 사업연도의 경우에는 납부할 세액이 없어 공제한도가 0원인 관계로 2006 사업연도로 이월하여 2006 사업연도 법인세 1,623,741,721원, 2007 사업연도 법인세 2,167,225,167 원을 환급하여 달라는 경정청구를 하였다.

마. 피고는 2011. 3. 17. 원고에 대하여, 원고가 미국 세법상 투자자를 납세의무자로 선택한 미국의 LLC에 투자한 경우 그 LLC가 제3국에 투자하여 원천징수된 세액은 외국납부세액공제 대상에 해당하지 않는다는 이유로 경정청구를 거부하였다.

바. 원고는 이에 불복하여 2011. 6. 13. 감사원에 심사청구를 하였으나, 2012. 9. 13. 기각되었다.

사. 1) 한편, 피고는 이 사건 소송에서 원고의 국외원천소득은 각 TMK가 주주인 LLC에게 지급한 배당소득으로부터 이 사건 투자기구 단계에서 투입된 모든 (운용)비용이 공제된 후 원고가 이 사건 각 펀드로부터 실제로 배당받은 금액으로 산정되어야 하고, 그 국외원천소득에 대하여 원고가 납부하였거나 납부할 외국법인세액은 미국에서 유한책임사원(Limited Partner)으로서 최종적으로 부담한 세액으로 산정되어야 한다고 주장하면서, 원고에게 Schedule K-1{미국 파트너쉽 지분 투자에 대하여 발행하는 조세 관련 문서로서，파트너쉽의 소득(income), 공제 (deductions), 세액공제 (credits) 중 파트너의 몫을 보고하기 위한 것이다}, 원고가 외국법인 파트너로서 미국 과세당국에 신고한 내역 등 원고가 실제로 지급받은 배당금액과 그 배당금에 대하여 실제 부담한 외국납부세액을 입증할 것을 요구하였다.

2) 이에 원고는 Schedule K-1에 기재되어 있는 원고의 소득 및 원천세액을 기준으로 경정청구액을 산정하기로 하고，다만 원고의 사업연도는 4. 1.부터 이듬해 3. 31.까지인 반면 이 사건 각 펀드의 사업연도는 1. 1.부터 12. 31.까지인 관계로 Schedule K-1 에 기재되어 있는 원고의 소득 및 원천세액은 1. 1.부터 12. 31.까지에 대한 것이기는 하나, 동업자군별 배분대상 소득금액은 각 과세연도의 종료일에 해당 동업자군에 속하는 동업자들에게 동업자 간의 손익배분비율에 따라 배분하고，동업자는 동업기업의 과세연도의 종료일이 속하는 과세연도의 소득세 또는 법인세 과세표준을 계산할 때 위와 같이 배분받은 소득금액을 익금으로 보아 계산한다고 규정한 조세특례제한법 제100조의18 제1항, 제3항을 준용하여 아래〈표〉기재와 같이 Schedule K-1에 기재된 2006. 1. 1.부터 2006. 12. 31.까지의 기간에 대한 원천세액을 원고의 2006 사업연도(2006. 4. 1. - 2007. 3. 31.) 원천세 액으로, 2007. 1. 1.부터 2007. 12. 31.까지의 기간에 대한 원천세액을 원고의 2007 사업연도(2007. 4. 1. - 2008. 3. 31.) 원천세액으로 각 산정하였다.

2006 사업연도(2006. 4. 1.- 2007. 3. 31)

펀드명

펀드

사업종료일

Schedule K-1에 기재된 원천세액(USD)

환율(원)

(펀드 사업종료일 기준)

원천세액

(원)

4호

2006.12.31.

753,910

929.60

700,834,736

5호

2006.12.31.

1,618,911

929.60

1,504,939,666

합 계

2,371,821

2,205,774,402

2007 사업연도(2007. 4. 1.- 2008. 3. 31)

펀드명

펀드

사업종료일

Schedule K-1에 기재된 원천세액(USD)

환율(원)

(펀드 사업종료일 기준)

원천세액

(원)

4호

2007.12.31.

1,507,804

938.20

1,414,624,527

5호

2007.12.31.

3,724,139

938.20

3,493,987,210

합 계

5,231,946

4,908,611,737

3) 이어서 원고는 이와 같이 산정된 원천세액 전부(세율 20%)를 해당 사업 연도 의 익금에 산입하는 한편, 세액공제를 청구하는 금액은 그 중 3/4에 해당하는 부분 {즉， 한 . 일 조세조약에 따른 세율 15%(= 20% X 3/4)}으로 산정한 후, 원고가 피고로부터 환급받아야 할 세액을 2006 사업연도 법인세의 경우 당초 경정청구금액(1,623,741,721원)보다 적은 1,102,887,202원으로, 2007 사업연도 법인세의 경우 당초 경정청구금액 (2,167,225,167원)보다 많은 2,454,305,869원으로 각 산출하였다.

4) 이에 따라 원고는 2006 사업연도의 경우에는 피고의 1,623,741,721원에 대한 경정청구 거부처분 중 520,854,519원(= 1,623,741,721원 - 1,102,887,202원)을 초과하는 1,102,887,202원 부분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경(감축)하고, 2007 사업 연도의 경우에는 당초 경정청구를 하였던 부분인 2,167,225,167원에 대한 피고의 경정 청구 거부처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 그대로 유지하였다(이하 피고가 2011. 3. 17. 원고에 대하여 한 2006 사업연도 법인세 1,623,741,721원에 대한 경경청구 거부처분 중 520,854,519원을 초과하는 1,102,887,202원 부분과 2007 사업연도 법인세 2,167,225,167원에 대한 경정청구 거부처분을 통틀어 '이 사건 처분'이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실，갑 제1 내지 7호증(각 가지번호 포함，이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장

1) 원고의 주장

미국 세법상 법인과세를 선택하지 않은 이 사건 투자기구는 도관으로 취급되는데, OECD 모델조세조약 주석서에 의하면 우리나라 법인세법상 이 사건 투자가구가 도관에 해당하는지 여부는 설립지국인 미국 세법에 따라야 하므로，이 사건 투자기구는 우리나라 법인세법상으로도 법인으로 취급될 수 없다고 할 것이어서, 결국 각 TMK가 원천징수한 세액은 최상위 투자자인 원고가 납부한 것으로 해석되어야 하는 점, 만약 원고가 외국납부세액공제를 적용받지 못하게 된다면 각 TMK가 원천징수한 세액은 어 느 나라에서도 공제를 받을 수 없게 되므로, 국제적・관할법적 이중과세를 방지하기 위한 외국납부세액공제제도의 입법 취지가 몰각되는 점, 이 사건에서 각 TMK는 주주인 LLC에게 배당소득을 지급하였고, LLC는 이를 상위 LLC 또는 유한 파트너쉽에게 고스란히 분배(distribution)하였으며, 유한 파트너쉽은 다시 원고를 비롯한 파트너들에게 이를 분배하였는바, 원고는 각 TMK가 지급한 배당소득을 명목상의 회사에 불과한 각 LLC와 이 사건 각 펀드의 순차적 분배를 통해 지급받은 것이므로 배당소득의 실질적인 귀속주체에 해당하고, 따라서 각 TMK가 LLC에게 배당소득을 지급함에 있어 원천징수한 세액의 실질적인 납부주체는 원고라고 할 것이며, 단지 원천징수세액이 원고 명의로 납부되지 않았다고 하여 외국납부세액공제를 적용하지 않는 것은 실질과세의 원칙에 위반되는 점 등을 종합하면, 이 사건 처분은 위법하다，

2) 피고의 주장

가) 법인세법 제57조 제1항에서 규정하고 있는 외국납부세액공제제도는 납세의무자인 내국법인이 국외에서 직접 납부한 세액이 있는 경우에 적용된다. 그런데 원고 가 공제되어야 한다고 주장하는 외국납부세액은 법적 실체가 인정되는 OOREF VI COOO Holding LLC 등 1차 투자회사들이 납부한 세액일 뿐 원고가 직접 납부한 세액이 아니므로，원고에게는 법인세법 제57조 제1항의 외국납부세액공제 제도가 적용될 수 없다.

나) 원고는 이 사건 각 펀드가 신고한 파트너의 소득분배내역인 Schedule K_1에 기재되어 있는 금액을 기준으로 외국납부세액과 국외원천소득을 산정하였다. 그러 나 Schedule K_1 은 이 사건 각 펀드의 1. 1.부터 12. 31.까지의 실적 중 원고 귀속분을 집계한 것일 뿐 원고의 사업연도인 4. 1.부터 이듬해 3. 31.까지의 실적을 집계한 것이 아니다. 원고도 이러한 문제점을 인식하여 동업기업 소득금액 등의 계산 및 배분에 관한 규정인 조세특례제한법 제100조의18 제1항, 제3항을 준용하여 Schedule K_1에 기재된 원천세액과 국외원천소득이 이 사건 각 펀드의 사업연도의 종료일이 속하는 원고의 사업연도에 배분되는 것으로 보았으나, 위 규정은 우리나라의 동일기업에 특례를 인정하기 위해 2007. 12. 31. 신설된 규정이므로 이 사건에는 적용될 수 없다. 설령 위 규정이 적용될 수 있다고 하더라도, 국외원천소득은 공제한도를 계산할 때 필요한 항목이므로 공제액을 결정함에 있어 매우 중요한 요소인데, 원고는 자신의 국외원천소득을 밝히지 못하고 있다. 따라서 어느모로 보나 원고의 청구는 이유 없다.

다) 원고는 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하는 것으로 간주되므로 미국 내 소득에 대해 법인세 신고의무가 있다고 할 것이어서 이 사건 각 펀드의 일본 내 납부 세액 중 원고에게 귀속될 부분은 미국에서 공제청구 및 정산되어야 한다.

"즉，미국 세법 제875조 제1항은 외국법인이 멤버(파트너)로 참여하고 있는 파트너쉽이 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하고 있는 경우 파트너인 외국법인도 미 국 내에서 거래 또는 사업을 영위하고 있는 것으로 간주하고 있고(이하 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하고 있는 것으로 간주된 외국법인 파트너를 '사업간주 외국법인 파트너'라 한다), 미국 판례에 의하면 미국 내에서의 정기적，계속적, 상당한 이윤 추구 활동에 해당하는 경우에는 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하고 있는 것으로 볼 수 있다. 한편, 미국 세법 제882조는 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하고 있는 외국법인의 경우 그 소득이 미국 내 거래 또는 사업활동과 실질적으로 관련된 경우 미국 세법 제11조에 따라 과세하도록 규정하고 있는데{이하 미국 내 거래 또는 사업활동과 실질적으로 관련된 소득을 '실질관련소득'이라 한다 }，이는 사업간주 외국법인 파트너에도 그대로 적용되므로, 파트너쉽이 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하여 얻은 소득 중 사업간주 외국법인 파트너에게 귀속되는 부분은 실질관련소득에 해당하여 미국 내에서의 과세대상에 해당한다. 또한, 미국에 사무실 또는 고정된 장소를 두고 은행업, 금융업 또는 이와 유사한 사업활동을 영위하는 유한 파트너쉽의 미국 외 원천의 이자소득，배당소득 등은 미국 세법 제864조에 따라 미국 내 원천소득이 되므로，이러한 소득 중 사업간주 외국법인 파트너에게 귀속된 부분도 미국 내 원천소득으로 분류 되어 미국 내에서의 과세대상에 해당한다. 그런데 이 사건에 있어, 이 사건 각 펀드는 모OOOO에 소속된 무한책임사원(General Partner, 이하GP'라 한다)들이 투자자금 유치, 투자대상 물색, 자금운용을 수행하는 등 모OOOO 소속 GP들을 통해 해외 부동산 투자활동을 정기적，계속적으로 하였으며，이 사건 각 펀드와 위 GP들의 사무실이 모두 미국에 위치해 있으므로, 이 사건 각 펀드는 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위한 단체에 해당하고，결국 이 사건 각 펀드의 LP인 원고는 사업간주 외국법인 파트너에 해당한다.", "한편, 미국 세법 제1446조에 의하면 파트너쉽이 미국 내 거래 또는 사업활동 과 실질적으로 관련된 과세소득(Effectively Connected Taxable Income, 이하ECTI' 라 한다)을 얻고, 그 중 일부가 파트너인 외국법인에 귀속되는 경우 파트너쉽은 미국 세법 제11조에 따라 원천징수를 한다. 파트너쉽이 원천징수를 한 경우 외국법인 파트너에게 ECTI와 원천징수세액이 기재된 FORM 8805를 교부하고, 외국법인 파트너는 법인세 신고시 이를 FORM 1120-F에 첨부하여 미국 내에서 원천징수된 세액 및 관련 외국납부세액을 정산한다. 그런데 이 사건 각 펀드의 가입계약서에 따르면, GP는 계약 체결 당시 원고에게 귀속되는 소득이 실질관련소득으로서 원천징 수대상임을 알렸으며, 원고는 이에 대해 자신이 미국인이 아니라고 표시함으로써 미국 세법 제1446조에 따른 원천징수대상자임을 인정하였다. 또한, 미국 세법상 W-8ECI 서식은 실질관련소득이 있는 파트너쉽의 소득에 대해 외국 파트너가 원천징수 면제를 요청하기 위해 제출하는 것이고, W-8BEN 서식은 외국 파트너가 W-8ECI 서식으로 파트너쉽의 실질관련 소득에 대해 원천징수를 면제받지 못하는 경우 원천징수의무자에게 제출하는 서식이므로 외국법인 파트너가 파트너쉽의 실질관련소득에 대해 원천징수를 면제받기 위해서는 W-8BEN 서식을 제출해서는 안 되고, W-8ECI 서식을 제출하여야 하는데, 원고는 이 사건 각 펀드 중 4호와의 계약시 W-8BEN 서식을 작성하여 제출하였는바, 이는 원고가 파트너쉽 관련 소득이 미국 내 실질관련소득이라는 사실과 그에 대한 원천징수의무가 면제된 적이 없다는 사실을 인정한 것이라고 할 것이다.",나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

살피건대, 앞서 본 사실관계 및 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 원고는 각 TMK가 OOREF VI COOO Holding LLC 등 주주인 LLC에게 배당소득을 지급하면서 당해 LLC를 소득자로 하여 원천징수한 금원 중 원고에 해당하는 부분에 대해 외국납부세액공제를 적용받을 수 있다고 봄이 상당하다. 따라서 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

① 구 법인세법(2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것, 이하 '법인세법'이라 한다) 제57조 제1항은 내국법인의 국외원천소득에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 그 국외원천소득에 대해 외국에 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 국내법인세액에서 공제하거나 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액 계산시 손금에 산입할 수 있도록 규정하고 있다.

② 미국 세법상 유한 파트너쉽이나 LLC는 세법상 취급에 관하여 단체 자체는 세 법상 무시되고(pass through) 그 구성원들이 납세의무를 부담하는 방식으로 할 것인지 아니면 단체 자체가 납세의무를 부담하는 방식으로 할 것인지를 선택할 수 있다(Check-the-Box Rule). 이 사건 투자기구는 단체 자체는 세법상 무시되고 그 구성원들 이 납세의무를 부담하는 구성원과세 방식을 선택함에 따라 배당소득에 대하여 미국에서 세금을 납부하지 않았고, 그 결과 일본에서 원천징수된 세액에 대하여 외국납부세액공제가 적용되지 않았는바，위 배당소득에 대해 일본에 이어 두 번째로 과세되는 우리나라에서 외국납부세액공제가 적용되지 않는다면 일본에서 원천징수된 세액은 어느 곳에서도 외국납부세액공제를 적용받을 수 없게 되어 이중과세 문제를 해결할 수 없게 된다.

③ 각 TMK로부터 배당소득을 지급받은 LLC는 이에 관하여 세금을 납부하지 않고 다시 상위의 LLC 또는 유한 파트너쉽에게 지급(분배)하였고，유한 파트너쉽 역시 이에 관하여 세금을 납부하지 않고 파트너인 원고에게 지급(분배)하였다. 그런데 각 TMK와 원고의 중간에 위치한 LLC와 유한 파트너쉽, 즉 이 사건 투자기구는 미국 세법상 투과 단체(pass through entity, 원고는 '도관'이라고 표현하고 있다)에 불과하므로, 위 배당 소득의 실질적안 귀속주체는 원고라고 할 것이다. 따라서 각 TMK가 주주인 LLC에게 수익을 배당함에 있어 일본에서 원천징수하여 납부한 세액의 실질적인 귀속주체 역시 원고라고 봄이 상당하다(이에 대해 피고는, 대법원이 일관되게 유한 파트너쉽이 투자 여부 등 중요사항에 대한 의사결정을 행한다는 등의 이유로 도관성을 부인하면서 내국 세법상 외국법인으로 보고 있고, 이와 동일한 관점에서 LLC도 도관에 해당한다고 볼 수 없으므로, 이 사건 투자기구는 도관에 해당하지 않아 외국납부세액의 부담주체가 된다고 할 것이어서 각 TMK가 주주로서 1차 투자회사인 LLC에게 배당소득을 지급하면서 원천징수한 세액을 최종 투자회사인 원고가 납부한 세액으로 보아 법인세액에서 공제해 달라고 주장하는 것은 부당하다고 주장한다. 그러나 피고가 내세우는 대법원 판결들(대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두5950 판결, 대법원 2013. 7. 11. 선고 2010두 20966 판결 등)은 해외의 유한 파트너쉽들의 국내원천소득에 대해 이들을 법인세법상 외국법인으로 보아 법인세를 과세할 수 있는지 아니면 그 구성원인 투자자들을 납세의무자로 보아 소득세 등을 과세하여야 하는지，즉 유한 파트너쉽이 우리나라 법인세법 상 납세의무를 부담하는 법인에 해당하는지 여부가 문제된 것이므로，이 사건 투자기구가 법인과세를 선택하지 않고 구성원과세를 선택함에 따라 구성원인 투자자에게 과 세가 이루어지는 경우 이 사건 투자기구를 도관으로 보아 구성원이 직접 소득을 취득 한 것으로 볼 수 있는지가 문제되는 이 사건과는 사안이 달라 이를 그대로 받아들이기 어렵다).

④ 동업기업(2명 이상이 금전이나 그 밖의 재산 또는 노무 등을 출자하여 공동사 업을 경영하면서 발생한 이익 또는 손실을 배분받기 위하여 설립한 단체)에 대하여는 소득세 또는 법인세를 부과하지 않고, 동업자가 조세특례제한법 제100조의18에 따라 배분받은 동업기업의 소득에 대해 소득세 또는 법인세를 납부하도록 정한 '동업기업에 대한 과세제도'는 조세특례제한법이 2007. 12. 31. 법률 제8827호로 개정되면서 도입되어 2009. 1. 1.부터 시행되었는데，이는 미국 세법상 파트너쉽 과세제도를 모델로 한 것이다. 따라서 설령 동업기업에 대한 과세제도에 관한 규정이 2006 및 2007 사업연도에는 존재하지 않았다고 하더라도 그 입법 취지 등에 비추어 원고에게 준용될 수 있다 고 할 것이다. 따라서 원고가 조세특례제한법 제100조의18 제1항, 제3항을 준용하여 Schedule K-1 에 기재된 2006. 1. 1.부터 2006. 12. 31.까지의 기간에 대한 원천세액을 2006. 12. 31.이 속한 원고의 2006 사업연도(2006. 4. 1. ~ 2007. 3. 31.) 원천세액으로, 2007. 1. 1.부터 2007. 12. 31.까지의 기간에 대한 원천세액을 2007. 12.31.이 속한 원고의 2007 사업 연도(2007. 4. 1. ~ 2008. 3. 31.) 원천세액으로 각 산정 한 것은 합리적이고 타당한 방법으로 보인다(보험업을 영위하는 원고는 이 사건 당시 구 보험업법 (2008. 2. 29. 법률 제8863호로 개정되기 전의 것) 제118조 제1항, 보험업법 시행령 (2011. 1. 24. 대통령령 제22637호로 개정되기 전의 것) 제61조에 따라 사업연도를 4. 1.부터 이듬해 3. 31.까지로 정할 수 밖에 없었다(보험업법 시행령 제61조가 2011. 1. 24. 대통령령 제2263.7호로 개정되면서 1. 1.부터 12. 31.까지로 변경되었다). 이러한 상황에서 만약 피고 주장과 같이 원고에게 조세특례제한법 제100조의18 제1항, 제3항을 준용할 수 없다고 본다면, 원고로서는 법령에 따라 강제된 사업연도로 인하여 원천세액과 국외원천소득을 계산할 수 없게 되어 외국납부세액을 공제받을 수 없게 되는바, 이는 부당하다고 할 것이다.

⑤ 법인세법 제57조 제1항 제1호는 외국납부세액을 공제함에 있어 당해 사업연도 의 법인세액에 국외원천소득이 당해 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱한 금액을 공제한도로 규정하고 있으므로, 국외원천소득은 공제한도를 계산하는데 필요하다. 그런데 원고는 Schedule K-1 에 기재되어 있는 국외원천소득(Current year increase)과 원고의 경정청구서에 기재된 국외원천소득을 비교하여 원고에게 불리하게 둘 중 작은 금액을 기준으로 공제한도를 산정하였고, 이와 같이 산정된 공제한도는 원고가 환급을 구하는 세액을 초과하는바, 원고가 국외원천소득을 특정한 방법이 특별히 부당하다고 보이지 않는다,

⑥ 피고는 이 사건 각 펀드의 GP들이 투자전문회사인 모OOOO에 소속되어 있으면서 미국 내에 사무실을 두고 투자자금 유치, 투자대상 물색, 자금운용 등을 수행한 점 등을 근거로 이 사건 각 펀드가 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하는 단체에 해당한다고 판단한 후 미국 세법 제875조 제1항에 따라 이 사건 각 펀드의 LP인 원고 또한 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하고 있는 것으로 간주된다고 주장하고 있다.

그러나 미국 세법 제875조 제1항의 문언상 어떤 파트너쉽이 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하는 단체에 해당하는지 여부는 파트너쉽을 운용한 GP가 아니라 파트너쉽을 기준으로 판단하여야 할 것이다. 그런데 이 사건 각 펀드는 일본을 포함하여 미국 이외의 국가에 소재하는 부동산을 보유한 회사의 주식에 투자하는 것일 뿐 다른 사업 활동을 하지 않았고, 미국 세법에 의하면 주식 투자는 미국 내 상업 또는 사업에 해당 하지 않으므로，결국 이 사건 각 펀드는 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하였다고 보기 어렵다.

"또한，설령 이 사건 각 펀드가 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하였다고 보더라도, 이 사건 각 펀드에 약 1%의 지분을 보유하고 있는 LP로서 수동적 투자자에 불과한 원고는 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위한 것으로 볼 수 없다고 할 것이다. 즉，미국 세법 제875조 제1항에 의하면 외국법인이 멤버(파트너)로 참여하고 있는 유한 파트너쉽이 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하고 있는 경우 파트너인 외국법인도 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하고 있는 것으로 간주되나, 여기에서 거래 또는 사업을 영위하는 것으로 간주되는 외국법인 파트너는 GP만을 의미하고, 재무적・수동적 투자자에 불과한 LP는 이에 해당하지 않는 것으로 해석하는 것이 타당하다(우리나라 국민이 단순히 미국계 펀드에 투자한 후 투자수익을 배분받았다고 하여 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하였다고 볼 수 없을 것이다). 따라서 이 사건 각 펀드의 LP인 원고는 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하였다고 볼 수 없으므로, 원고에게 미국 내 소득에 대해 법인세 신고의무가 있고 이 사건 각 펀드의 일본 내 납부세액 중 원고에게 귀속될 부분이 미국에서 공제청구 및 정산되어야 한다는 피고의 주장은 이유 없다(더욱이 피고 주장과 같이 원고가 미국 내에서 거래 또는 사업을 영위하였다고 본다면, 원고가 한국 거주자인 이상 한・미 조세조약이 적용되어야 할 것이다. 그런데 한・미 조세조약 제8조 제1항은일방 체약국의 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤은 그 거주자가 타방 체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방 체약국 내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한，동 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다'라고 규정하고 있고, 같은 조 제5항은산업상 또는 상업상의 활동'을상업 또는 사업의 능동적 수행(active conduct of a trade or business)'으로 규정하고 있는바, 원고가 단순히 이 사건 각 펀드에 투자한 것을상업 또는 사업의 능동적 수행'이라고 볼 수 없다. 따라서 원고는 미국에서 법인세를 신고・납부할 의무가 있다고 할 수 없다).",⑦ 원고는 W-8BEN 서식을 제출하고, W-8ECI 서식을 제출하지 않은 것 자체는 인정하면서 이에 관하여 다음과 같이 주장하고 있다. 즉, 원고는 외국법인이 미국에서의 영업활동과 관련하여 발생하는 실질관련소득의 경우 자진소득세신고를 하는 반면, 영업활동과 관련 없는 수동적 소득의 경우 원천징수의 적용을 받는데，위 두 경우가 세부담에 있어 큰 차이가 생길 수 있을 뿐만 아니라 어떤 소득이 실질관련소득인지 수동적 소득인지 분명치 않은 경우가 있을 수 있으므로, 필요할 경우 거래 상대방인 미국법인에 W-8ECI 서식을 제출함으로써 미국법인으로부터 받는 소득이 실질관련소득(자진납세대상소득)이라는 것을 선언함과 아울러 미국법인으로 하여금 원천징수의무에서 벗어나도록 하고 있는바，원고가 W-8ECI 서식을 제출하지 않았다는 사실은 원고가 실질관련소득을 수취하지 않았다는 것을 증명할 뿐이라고 주장한다. 또한，원고는 미국과 조세조약을 체결한 국가의 거주자는 W-8BEN 서식을 제출함으로써 미국 금융기관 에서 발생한 소득에 대해 비과세 또는 유리한 세율을 적용받게 되므로, 원고는 배당소득의 수익적 소유자임을 신고하기 위해 W-8BEN 서식을 제출하였을 뿐이라고 주장한다. 이에 의하면, 원고가 이 사건 각 펀드 중 4호와의 계약시 W-8BEN 서식을 제출하였다는 사정만으로 원고가 파트너쉽 관련 소득이 미국 내 실질관련소득이라는 사실과 그에 대한 원친징수의무가 면제된 적이 없다는 사실을 인정한 것이라고 할 수 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.