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판시사항
구 상속세법시행규칙(1991.3.9. 재무부령 제1849호로 개정되기 전의 것) 제11조 소정의 “양도자의 친지”에 해당하기 위한 요건 및 그 입증책임의 소재
판결요지
구 상속세법시행규칙(1991.3.9. 재무부령 제1849호로 개정되기 전의 것) 제11조 에 정한 동향관계, 동창관계, 동일직장관계 등은 반드시 양도자의 친지로 볼 수 있는 원인관계를 한정하여 열거한 것이라고는 볼 수 없지만 한편 양수인이 양도인과 친지로서 양도인과 특수관계자가 되기 위하여는 양수인과 양도인 사이에 위와 같은 친하게 된 원인관계가 있는 것만으로는 부족하고 그로 인하여 친한 사실이 객관적으로 명백한 자임을 알 수 있어야 하며 그에 관한 입증책임은 과세관청에 있다.
원고,상고인
원고 소송대리인 변호사 배기원 외 1인
피고,피상고인
경주세무서장
주문
원심판결을 파기하고 사건을 대구고등법원에 환송한다.
이유
상고이유 제1점에 대하여
1. 원심판결 이유에 의하면 원심은, 원고의 남편인 소외 1의 소유이던 원심판결 별지부동산목록기재 17필의 토지에 관하여 1987.10.5. 소외 2 명의로 소유권이전등기가 경료된 후 그중 같은 목록기재 순번 1 내지 10 토지(이하 이 사건 토지라고 한다)에 관하여 1987.12.23.(그중 순번 1 및 3 내지 10 토지) 및 1988.9.3.(순번 2 토지) 원고 명의의 소유권이전등기가 각 경료되었던바, 피고는 위 소외 2가 상속세법 제34조 제2항 , 같은법시행령(1990.12.31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것) 제41조 제2항 제6호 , 같은법시행규칙(1991.3.9. 재무부령 제1849호로 개정되기 전의 것) 제11조 소정의 특수관계에 있는 자(이하 특수관계자로 약칭한다)라는 이유로 같은법 제34조 제2항 에 의하여 위 소외 2가 원고에게 이 사건 토지를 양도한 때에 위 소외 1이 원고에게 이를 직접 증여한 것으로 간주하여 한 이 사건 증여세 등의 부과처분에 관하여, 원고가 위 소외 2와 위 소외 1은 위 규칙 소정의 “친한 사실이 객관적으로 명백한 자”라고 볼 수 없어 위 법령 소정의 특수관계자인 친지에 해당하지 않고, 이 사건 토지에 관한 위 소외 1과 위 소외 2, 위 소외 2와 원고 사이의 위 각 소유권이전등기는 모두 실질거래관계에 기한 것이라고 주장하는데 대하여 판단하기를, 그 채택한 증거들을 종합하여 위 소외 1은 1979.5.18.부터 위 소외 2는 1974.4.22.부터 부산 동래구 연산7동 내 서로 약 200m 떨어진 곳에서 거주하여 왔으며 위 소외 2는 1982년경에 위 소외 1이 그 전부터 다니고 있던 연산성당에서 영세를 받고 그와 같은 성당의 교우로 지내온 사실, 위 소외 1은 그 본적이 경북 경주군 강동면이고 1983.8.경부터 연산7동 새마을금고의 이사장으로 각 근무하여 오고 있으며 위 소외 2는 그 본적이 경북 영천군 금호읍이고 두 사람이 모두 고향이 경북인 연산7동 거주자인 동시에 같은 동의 지도급인사로서 1982년경부터 연산7동 거주자 중 경북출신자들의 향우회모임인 영림회의 회원으로 활동하여 온 사실, 이 사건 조사과정에서 두 사람이 내용을 확인한 후 서명날인한 것으로 기재되어 있는 을 제1호증의7(진술서)에는 위 소외 2가 자신과 위 소외 1은 1982년경부터 매주 만나고 서로 애로사항까지 터놓고 이야기할 정도로 친분이 가까운 사이라고 기재되어 있는 사실, 이 사건 토지가 위 소외 2에게 이전되기 전에 소외 3에 의하여 가압류, 처분금지가처분되어 강제경매절차가 진행되었고, 위 소외 1은 위 소외 2로부터 금원을 차용하면서 판시와 같이 제대로 담보를 제공하지 아니하였으며 원고는 이 사건 토지의 매수대금 중 판시 금액을 판시 새마을금고에서 대출받았다는 것이나 그 금고의 이사장이 원고의 남편이고 그 시기도 소유권이전등기 이후이며, 원고는 이 사건 토지가 위 소외 1의 종중재산에서 이를 환수하였다는 것이나 우선 원고가 종중원이 아니고 1970년이후 소외 4, 소외 5 등으로부터 매수한 것으로서 원고 명의로 환원한 후 그중 일부를 다시 종중원 아닌 사람에게 소유권이전이 된 사실 등 이 사건 토지의 등기이전경위 등에 관한 판시사실을 인정하고, 그 판시사실에 의하여 인정되는 위 소외 1, 소외 2의 본적 및 거주지,성당교우 및 영림회회원관계, 을 제1호증의 7의 작성경위와 그 기재 내용, 위 소외 2로부터 위 소외 1의 아들 소외 6 명의로의 소유권이전등기내용, 위 소외 3의 위 소외 1에 대한 관계 및 그가 이 사건 토지에 대한 집행채권의 보전과 실현을 위하여 취한 조치와 그 결과 이 사건 토지에 관한 위 소외 2 및 원고 명의의 각 소유권이전등기의 경위와 그에 관한 원고 주장의 모순점 등과, 위 소외 2로서는 그의 소외 1에 대한 대여원리금에도 미달하는 금액에 이 사건 토지 등을 양도한 결과가 되는 것으로 보이는 점, 원고가 위 소외 2로부터 이 사건 토지를 매수하면서 작성되었다는 매매계약서(갑 제10호증) 기재의 계약 당초 지급금액(금 6,000,000원)이 원고의 주장(금 8,000,000원)과 다르고 위 갑 제10호증에는 실제로 그 후에 설정된 소외 7에 대한 근저당권의 설정과 그 피담보채무의 인수에 관하여 기재되어 있는 점의 의문점들을 종합하여 보면, 위 소외 2는 위 소외 1과 친한 사실이 객관적으로 명백한 자라고 하겠고, 또한 원고가 상당한 대가를 지급하고 이 사건 토지를 양수하였다는 점에 관하여는 이에 부합하는 원고 제출의 증거들을 위와 같은 여러 사정들에 비추어 믿을 수 없고 오히려 위와 같은 여러 사정들에 의하면 위 소외 1이 위 소외 3에 대한 채무를 면탈하기 위하여 그와 친한 위 소외 2를 중간에 개재시켜 이 사건 토지에 관한 소유 명의를 그 처인 원고 앞으로 이전한 것으로 보일 뿐이라고 판단하였다.
2. 상속세법 제34조 제2항 은 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 양도한 재산을 그 특수관계에 있는 자가 양수일로부터 3년 이내에 당초 양도자의 배우자 또는 직계존비속에게 양도한 경우에는 그 특수관계에 있는 자가 당해 재산을 양도한 때에 양도 당시의 재산가액을 당초 양도자가 그의 배우자 또는 직계존비속에게 직접 증여한 것으로 본다”고 규정하고 위 시행령 제41조 제2항 제6호 에서는 “양도자의 친지”를 위 조항 소정의 특수관계에 있는 자의 하나로 규정한 후 위 시행규칙 제11조 에서는 위 “양도자의 친지”라 함은 “양도자와 동향관계, 동창관계, 동일직장관계 등으로 인하여 친한 사실이 객관적으로 명백한 자”를 말한다고 규정하고 있는 바, 위 상속세법 제34조 제2항 , 같은법시행령 제41조 제2항 제6호 및 같은법시행규칙 제11조 의 각 규정들의 문언과 취지에 비추어 볼 때, 위 규칙 제11조 에 정한 동향관계, 동창관계, 동일직장관계 등은 반드시 양도자의 친지로 볼 수 있는 원인관계를 한정하여 열거한 것이라고는 볼 수 없다 할 것이지만 한편 양수인이 양도인과 친지로서 양도인과 특수관계자가 되기 위하여는 양수인과 양도인 사이에 위와 같은 친하게 된 원인관계가 있는 것만으로는 부족하고 그로 인하여 친한 사실이 객관적으로 명백한 자임을 알 수 있어야 하며 그에 관한 입증책임은 과세관청에 있다 할 것이다.
위 원심이 판시한 이유를 기록에 비추어 검토하여 볼 때, 위 소외 1, 소외 2 두 사람이 모두 82년 이래 영림회의 회원이었다는 점은 을 제1호증의 7(진술서)에 그와 같은 기재가 있기는 하나 위 영림회의 회장인 소외 8 작성의 확인서(갑 제5호증) 기재와 위 소외 8 및 소외 2의 각 증언 등에 의하면 위 영림회는 1987.12.4.경 제13대 대통령선거에서 여당후보를 지지하기 위하여 비로소 조직되었다는 것이므로 먼저 위와 같은 영림회의 조직시기 등에 관한 내용이 허위임을 밝히지 아니한 채 위 진술서 기재를 쉽게 믿기는 어렵다 하겠고, 또 위 진술서에는 위 두 사람이 1983년 이전부터 연산7동 사회정화위원회의 회원으로 활동하였다고 기재되어 있으나, 갑 제6호증의1, 2(위 위원회자력카드)에는 위 소외 1은 1986.12.7.에 위 소외 2는 1988.9.에 각 위 위원회에 가입한 것으로 기재되어 있어 위 진술서의 신빙성을 의심케 하고 있다. 또한 위 진술서 내용에는 원심판시와 같이 위 두 사람이 서로 친하다는 사실을 확인한 내용의 기재가 있기는 하나 위에서 본 바와 같이 그 진술서 기재 내용의 일부가 객관적인 사실에 부합하지 않고 있는 점에 비추어 이를 쉽게 믿어 이 점만으로 위 두 사람이 서로 친한 사이라고 단정하기는 어렵다 할 것이고, 나아가 위 두 사람이 모두 본적이 같은 도라든가 같은 동의 지도급인사라는 사실은 그 범위가 광범위하거나 개념이 애매하여 친하게 된 원인사실로 삼기 어려운 것들이라 할 것이고 나머지 주거지가 같다거나 같은 성당의 교우라는 사실만으로는 객관적으로 친한 사실을 인정하기에 부족하다고 할 것이다.
그리고 당해 양도행위가 가장행위로 보여진다 하여 그것만으로 바로 위 특수관계자로 인정하기 위한 자료로 삼을 수 없는 것일 뿐 아니라, 이 사건 토지 등에 관한 위 소외 1과 소외 2 및 소외 2와 원고 사이의 각 양도행위를 살펴보더라도, (1) 먼저 위 소외 3에 의하여 이 사건 토지 등에 가압류 및 가처분집행이 있었다고는 하나 이는 이 사건 양도행위 이전에 이미 해제되거나 신청취하되었고, 그 후 그 토지 등에 관한 강제경매가 신청되었기는 하나 그 채권의 구체적인 내역 등은 전혀 밝혀진 바가 없으며, 반면에 이 사건 토지 등에 관한 강제경매가 신청된 후 바로 위 소외 2 명의의 가등기에 기한 본등기절차가 이루어지지 않고 원고와 소외 9가 그 경매절차에서 경매대금을 금 18,650,000원으로 하여 경락허가결정까지 받았다는 사정도 위 소외 2 명의의 위 가등기가 단순히 가장채권에 기한 것이 아니라는 점을 추측케하는 자료가 될 수도 있다 할 것이다.
원고는 원심이 지적하고 있는 일부 토지(5필지)를 위 소외 2로부터 위 소외 6 앞으로 이전등기한 경위에 관하여 위 각 토지들이 선조분묘가 위치하고 있거나 그 위토답으로 사용되던 토지로서 종중측과 원고가 공동으로 경매절차에 참가하는 등 노력을 기울이다가 결국 종중에서 일부 금원을 보태어 위 소외 2로부터 이를 재차 매수한 후 현지에서 직접 농사를 짓던 원고 및 위 소외 6의 명의로 각 이전등기를 마치게 된 것이라고 주장하고 있고 원심 거시증거나 그 인정사실만으로는 쉽게 이를 부정하기도 어렵다고 보이며, 위 차용금에 대하여 제공된 담보의 정도가 그 차용금채권의 존재를 허위라고 단정할 정도라고 볼 수도 없고, 위 소외 2가 위 소외 1에 대한 차용원리금에 미달하는 금액에 이 사건 토지 등을 양도한 결과가 된다는 점만으로 그것이 가장양도라고 단정할 수 없을 뿐 아니라, 이 사건 토지 10필을 원고에게 양도 당시 위 소외 2가 이미 이 사건 토지 중 (주소 생략) 토지를 위 소외 7 등 6인에게 금 7,176,000원에 매도하고 그 대금을 모두 받았기 때문에 이미 지급한 위 토지대금은 원고측에서 변제하되 우선 그 담보로 위 소외 2가 위 토지에 관하여 위 소외 7 앞으로 채권한도액을 위 금액으로 한 근저당권을 설정 하여 주고 위 소외 2는 원고측에서 위 소외 7에게 위 토지대금을 전액 변제할 때 위 토지의 소유권이전등기를 해 주기로 하되 그 때까지는 원고 명의로 가등기만 경료하기로 한 후 그 대금을 이 사건 토지대금에서 공제하기로 하여 그와 같은 내용을 원고와 위 소외 2 사이의 매매계약서에 특약사항으로 기재한 바 있고 위 약정에 따라 위 (주소 생략) 토지에 관하여 위 소외 7 명의의 근저당권이 설정되었다가 원고측에서 위 근저당채무액으로 약정된 대금을 위 소외 7에게 변제하고 나서 비로소 원고 명의로 소유권이전등기를 마치게 된 점이 엿보이는 사정에 비추어 보면 위 소외 2와 원고 사이의 매매계약 당시 그 후에 설정된 근저당권에 관한 약정이 있다 하여 위 매매계약이 허위내용이라고 보기도 어려우며 그 밖의 원심이 지적한 사정들도 위 매매계약이 가장매매라고 단정하기에는 부족하다고 보이므로 원심이 위 소외 2와 원고와의 매매계약이 가장매매라고 보아 이를 위 소외 1과 소외 2 사이를 특수관계자로 보는 이유로 삼은 것 또한 잘못이라고 여겨진다.
결국 원심이 소외 2와 소외 1이 위 각 법령 소정의 특수관계자라고 판단하였음은 그 법령의 해석에 관한 법리를 오해하였거나 채증법칙을 위배하여 사실을 오인한 위법을 범하였다고 할 것이고 이는 판결 결과에 영향을 미쳤다고 할 것이므로 이 점을 지적하는 상고 논지는 이유있고 원심판결은 원고의 나머지 상고이유에 대한 판단에 나아갈 필요 없이 그대로 유지될 수 없다.
그러므로 원심판결을 파기하고 사건을 원심법원에 환송하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.