나. 소득액확정을 위한 필요경비액에 대한 입증책임

다. 서면심리의 방법으로 결정한 과세표준과 세액을 경정할 수 있는 탈루 또는 오류의 범위

나. 소득액확정의 기초가 되는 필요경비액에 대한 입증책임도 원칙적으로 과세관청에 있고 다만 구체적 경비항목에 관한 입증의 난이라든가 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세자측에 그 입증책임을 돌리는 경우가 있다 할 것인 바, 납세자가 그 소득을 얻기 위하여 통상적으로 필요로 하는 "통상적 경비"는 과세관청이 그 부존재를 입증하여야 할 것이며 다만 경험칙상 그 부존재가 사실상 추정되는 이례적인 "특별경비"는 그 존재를 주장하는 납세자에게 입증책임이 있다고 할 것이다.

다. 소득세법 제119조 제1항 , 같은법시행령 제167조 제1항 , 제168조 등에 근거하여 과세표준과 세액을 납세의무자의 신고에 의하여 서면심리로 결정하게 될 경우, 과세관청은 비록 사후에 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견되더라도 그것이 납세의무자의 신고내용에 포함되지 않고 처음부터 탈루된 것이거나 신고내용 자체에 의하여 탈루 또는 오류를 범한 것임이 객관적으로 명백한 경우에 한하여 이를 경정할 수 있을 뿐, 그 신고시 제출한 서면상의 형식적인 미비 또는 오류가 없는 이상 신고내용대로 인정하여야 하고 실지조사하여 과세표준과 세액을 경정할 수는 없다.

과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에 있어서 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 관하여는 원칙적으로 과세관청인 피고가 그 입증책임을 부담하나 ( 당원 1987.7.7. 선고 85누393 판결 ; 1989.1.24. 선고 88누5624 판결 참조) 경험칙상 이례에 속하는 특별한 사정의 존재는 납세의무자인 원고에게 그 입증책임 내지는 입증의 필요가 돌아간다고 할 것인 바 ( 당원 1985.3.12.선고 84누362 판결 참조), 원심이 이 사건 종합소득세과세표준 및 세액의 경정결정과 이에 기한 부과처분이 정치보복적 차원에서 이루어진 것으로서 국민의 재산권 보장이라는 헌법상의 원칙에 반하고 예측가능성도 없으며 신의칙에 위배된 위법한 처분이라는 원고의 주장에 대하여 이를 인정할 자료가 없다고 판시하여 위 주장을 배척한 것은 위의 법리와 취지를 같이하여 옳고 거기에 입증책임의 분배에 관한 법리오해의 위법이 있다할 수 없으니 이 점에 관한 논지는 이유없다.

2. 상고이유 제2, 3점에 관하여 본다.

(1) 소득액 확정의 기초가 되는 필요경비액에 대한 입증책임도 원칙적으로 과세관청에 있고 다만 구체적 경비항목에 관한 입증의 난이라든가 당사자 사이의 형평등을 고려하여 납세자측에 그 입증책임을 돌리는 경우가 있다 할 것인 바 ( 당원 1984.7.24. 선고 84누8 판결 참조), 이 사건에 있어서 서적도매상을 경영하는 원고가 그 소득을 얻기 위하여 통상적으로 필요로 하는 "통상적 경비"는 과세관청인 피고가 그 부존재를 입증하여야 할 것이며 다만 경험칙상그 부존재가 사실상 추정되는 이례적인 "특별경비"는 그 존재를 주장하는 원고에게 입증책임이 있다고 할 것이다.

그렇다면 원심이 이 사건 필요경비 중 어느 범위까지 예외적으로 원고에게 그 입증책임이 있는지를 살펴보지 아니하고 전표등 증빙자료가 없는 경비지출액을 전부 손금부인하고 익금에 가산한 피고의 과세관청의 처분을 적법하다고 판시한 것은 필요경비의 입증책임에 관한 법리를 오해한 위법이 있다 할 것이다. 그러나 이 사건에 있어서는 필요경비의 입증책임문제에 앞서서 그 전제로 서면조사 결정대상 자에 대한 실질조사 및 경정결정부과처분자체의 적법여부가 문제로 되고 위 경정결정부과처분이 위법하여 취소되어야 할 것임은 다음에서 보는 바와 같으므로 원심의 위와 같은 위법은 결국 판결에 영향을 미친다고 볼 수 없으니 이 점 논지도 이유없다.

(2) 원심은 거시증거에 의하여 피고는 서면조사결정대상자인 원고가 세무사의 조정계산서를 첨부하여 확정신고한 1986년도 귀속분 종합소득금액 금 7,172,140원(원심의 금 7,142,140원은 오기임), 세액금 560,539원에 대하여 서면조사로 그 과세표준과 세액을 신고내용대로 결정하여 부과처분하였다가 그후 서울지방국세청의 1987.9.25.자 실지조사에 터잡아 신고된 필요경비 중에서 손익계산서의 계상액과 전표등 증빙서류에 의하여 증명되는 경비지출액과의 차액인 금 19,849,900원, 복리후생비 및 잡비지출액중 증빙이 없는 금 500,390원에 대하여는 손금부인 및 익금가산을 하고 매출누락된 전자오락물 판매대금501,300원을 익금에 가산하는 대신 그 매입대금 417,750원을 손금에 가산함으로써 과세표준과 세액을 경정하여 이 사건 부과처분을 한 사실을 확정한 다음, 소득세법 제119조 제1항 , 제100조 제4항 제2호 , 제5항 , 제31조 제1항 , 그 시행령 제16조 제1항 제2호 , 제147조 제5항 , 제168조 제1항 의 각 규정에 근거한 견해를 설시와 같이 펴고나서 위 부과처분은 적법하다고 판시하였다.

그러나 피고가 탈루되었다고 주장하는 원고의 소득금 20,350,290원(19,849,900원+500,390원)은 원고가 과세표준을 산정함에 있어서 필요경비를 과다하게 계상함으로써 탈루시킨 소득이라는 것인 바, 소득세법 제119조 제1항 , 같은법시행령 제167조 제1항 , 제168조 등에 근거하여 과세표준과 세액을 납세의무자의 신고에 의하여 서면심리로 결정하게 될 경우, 과세관청은 비록 사후에 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견되더라도 그것이 납세의무자의 신고내용에 포함되지 않고 처음부터 탈루된 것이거나 신고내용자체에 의하여 탈루 또는 오류를 범한 것임이 객관적으로 명백한 경우에 한하여 이를 경정할 수 있을 뿐, 그 신고시 제출한 서면상의 형식적인 미비 또는 오류가 없는 이상 신고내용대로 인정하여야 하고 실지조사하여 과세표준과 세액을 경정할 수는 없는 법리 ( 당원 1989.5.9.선고 88누4010 판결 ; 1989.8.8.선고 89누2073 판결 각 참조)에서 볼 때, 원고가 신고한 위 필요경비가 과다하게 계상되어 있다 하더라도 그 비용이 신고내용에 포함되어 있고 그 신고서상의 형식적 미비나 오류가 없는 이상 실질조사에 의하여 과세표준과 세액을 경정할 수는 없는 것이므로 원고가 신고한 필요경비 중 증빙자료가 없다는 이유로 손금부인하고 이를 원고의 소득금액으로 가산하여 과세표준과 세액을 경정한 피고의 조치는 위법하다 할 것이다.

다만 피고가 탈루되었다고 주장하는 원고의 소득중 매출누락금 501,300원은 신고당시 원고가 처음부터 소득금액에서 누락시킨 것이므로 이 부분에 대하여 피고가 실질조사에 의하여 과세표준과 세액을 경정한 조치는 위의 법리에 따라 정당하다 할 것이나 종합소득세액의 산출은 소득금액에 따라 달라지므로 이 사건 과세처분은 그 전부가 위법하여 취소를 면할 수 없다. 그럼에도 불구하고 원심은 이를 적법하다고 판사하여 원고의 청구를 배척하였으니 원심판결은 필경 서면조사결정 및 경정에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법을 저질렀다고 할 것이므로 이 점에 관한 논지는 이유있다.

3. 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 원심법원에 환송하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.