대법원2012두12112(2012.10.11)

조심2010서1631 (2010.08.02)

소급감정한 감정평가액이 피담보채무액 보다 크므로 임야의 취득가액으로 보아야 함[일부국패]

'시가'란 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력있는 감정기관의 감정가격도 '시가'로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않으며 상속세및증여세법 제66조 등에 따라 감정평가액과 피담보 채무액 중 큰 금액인 감정평가액을 이 사건 임야의 취득가액으로 보아야함

상속세및증여세법 제60조, 상속세및증여세법 제66조

2012누34985 양도소득세부과처분취소

1. 채AA 2. 채BB

도봉세무서장

서울행정법원 2011. 9. 28. 선고 2010구단23913 판결

서울고등법원 2012. 5. 11. 선고 2011누36700 판결

대법원 2012. 10. 11. 선고 2012두12112 판결

2013. 10. 23.

2013. 11. 20.

1. 제1심 판결 중 아래에서 취소를 명하는 부분에 해당하는 원고들 패소 부분을 취소한다. 피고가 2010. 3. 16. 원고들에게 한 2006년 귀속 양도소득세 각 OOOO원 부과처분 중 각 OOOO원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고들이 한 나머지 항소를 모두 기각한다.

3. 소송총비용 중 30%는 원고들이, 나머지는 피고가 각 부담한다.

제1심 판결을 취소한다. 피고가 2010. 3. 16. 원고들에게 한 2006년 귀속 양도소득세 각 OOOO원 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

" 가. OO도 OO군 OO읍 OO리 산 120-2 임야 9,719㎡(이하이 사건 임야'라 한다)는 채CC의 소유였는데, 2005. 12. 28. 같은 날 증여를 등기원인으로 하여 채CC의 손녀들인 원고들 및 원고들의 모 박DD 명의로 각 3분의 1 지분에 관하여 소유권이전 등기가 마쳐졌다.", 나. 2006. 11. 7. 원고들 및 박DD 명의의 위 각 소유권이전등기에 관하여 2006. 10. 27. 합의해제를 원인으로 한 말소등기가 마쳐졌고, 같은 날 2006. 10. 25.자 매매를 원인으로 하여 전EE 명의의 소유권이전등기가 마쳐졌으며, 채CC은 2007. 2. 8. 사망하였다.

다. 피고는 원고들이 이 사건 임야를 직접 전EE에게 양도한 것으로 보고, 2010. 3. 16. 원고들에게 2006년 귀속 양도소득세 20,962,310원을 각 부과하는 이 사건 처분을 하였다.

라. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2010. 5. 4. 조세심판원에 심판을 청구하였으나, 위 청구는 2010. 8. 2. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 11 내지 13호증(각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2, 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들 주장

" 1) 채CC은 이 사건 임야에 관한 증여계약을 해제한 후 이를 전EE에게 양도하였고, 그 양도대금 OOOO원은 채CC의 사단법인 FFF협동조합(이하이 사건 조합'이라 한다)에 대한 대출금 변제(OOOO원), 경GG에 대한 간병비 지급 (OOOO원), 박HH, 신II, 서JJ에 대한 각 차용금 변제(각 OOOO원, OOOO원, OOOO원), 장례절차비로 모두 사용하였다. 따라서 이 사건 임야의 양도인은 채CC 이므로 원고들이 양도인임을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.", 2) 설령 원고들이 이 사건 임야의 양도언이라고 하더라도, 채CC의 이 사건 조합에 대한 차용금채무 OOOO원을 담보하기 위하여 이 사건 임야에 근저당권이 설정된 상태에서 원고들과 박DD이 채CC으로부터 위 피담보채무 OOOO원을 각 지분비율로 인수하는 조건으로 이 사건 임야를 증여받은 것이다. 따라서 이 사건 임야의 취득가액에 위 피담보채무액을 포함하여야 한다. 그렇지 않더라도 그 취득가액은 증여시점 당시의 소급감정가격과 위 피담보채무액 중 큰 금액으로 산정하여야 한다.

3) 이 사건 임야 양도대금 중 OOOO원은 이 사건 조합에 대한 위 피담보채무 변제에 사용되었을 뿐 원고들에게 귀속된 바 없으므로, 실질과세원칙상 이 사건 임야의 양도차익에서 OOOO원을 공제하여야 한다.

나. 관계 법령

별지1. 관계 법령 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 2005. 12. 28. 채CC의 소유이단 이 사건 임야의 각 1/3 지분에 관하여 그 손녀들인 원고들 및 원고들의 모 박DD 명의로 같은 날 증여를 원인으로 하는 각 소유권이전등기가 마쳐졌다.

2) 전EE은 2006. 9. 29 원고들의 부 채KK과 협의하여 이 사건 임야를 OOOO원에 매수하는 매매계약을 체결하였는데, 그 매매계약서에는 원고들 및 박DD이 매도인으로, 채KK이 원고들의 대리인으로 각 기재되어 있다.

3) 그 후 채KK은 2006. 10. 27. 전EE으로부터 양도대금 중 잔금 OOOO원을 수령하였는데, 그 영수증에도 원고들 및 박DD이 매도인으로 기재되고, 원고 채AA과 박DD의 도장이 날인되어있다.

4) 위 매매계약서에는 특약사항으로 매도인은 증여를 취소하여 채CC에게 등기를 하여 매수인에게 등기이전을 하여 준다 는 내용과 매매계약 재작성 이라는 문구가 기재되어 있었는데, 2006. 10. 27 채KK의 요구에 따라 채CC을 매도인으로 하는 2006. 10. 25.자 매매계약서가 별도로 작성되고, 채CC과 원고들 및 박DD이 이 사건 임야에 대한 증여계약을 해제한다는 취지의 2006. 10. 27.자 부동산증여합의해제계약서가 작성되었다.

5) 이에 따라 2006. 11. 7. 이 사건 임야의 각 1/3 지분에 관하여 원고들 및 박DD 명의의 각 소유권이전등기가 말소되고, 같은 날 이 사건 임야에 관하여 전EE 명의의 소유권이전등기가 마쳐졌다.

6) 이 사건 임야에는 원고들 명의의 소유권이전등기 이전부터 채권최고액 OOOO원, 채무자 채CC, 근저당권자 이 사건 조합으로 하는 근저당권설정등기가 마쳐져 있었는데, 이 사건 조합은 채CC에게 2004. 12. 27. OOOO원을 대여하였고, 2006. 10. 24. OOOO원을 추가로 대여한 후 위와 같이 전EE 앞으로 소유권이전등기가 마쳐질 무렵인 2006. 10. 27. 위 근저당권의 피담보채무 OOOO원을 모두 변제받았다.

7) 한편, 채CC은 고령으로 2006. 1.경부터 병원에서 입원치료를 받아 왔는데, 2006년 추석 무렵부터는 병세가 급격히 악화되어 사람을 못 알아보고 언어장애까지 겪다가 2007. 2. 8. 사망하였다.

8) 이 사건 임야에 대하여 채CC과 원고들 및 박DD 사이의 증여계약이 합의해제 되고 채CC을 매도인으로 하는 매매계약이 체결된 경우 채CC의 증여세와 양도소득세를 합한 세액은 OOOO원 상당이고, 원고들 및 박DD이 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세액은 OOOO원 상당이다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 3, 4호증, 을 제4호증의 각 기재, 제1심 증인 전LL의 증언, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 첫 번째 주장에 관한 판단

가) 구 소득세법(2005. 12. 31 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항, 구 소득세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19890호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제98조 제1항 제1호는 거주자가 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 그 친족에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 3년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다.

나) 위 법리를 바탕으로 하여, 앞서 인정한 사실과 증거 등에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 채KK은 이 사건 임야에 관한 증여계약이 해제되기 전에 당시 소유자들인 원고들의 대리인으로서 이 사건 임야의 매매계약 체결을 주도하였고, 전EE으로부터 이 사건 임야의 양도대금을 수령한 점, ② 원고들 및 박DD을 매도인으로 하는 매매계약이 이미 체결되고 양도대금까지 모두 지급된 상황에서 채CC과 원고들 및 박DD이 이 사건 임야에 대한 증여계약을 합의해제하고 채CC을 매도인으로 하는 매매계약을 새로이 체결할 합리적인 이유를 찾기 어려운 점, ③ 이 사건 임야의 양도대금 중 1/2가량이 채CC을 채무자로 하는 이 사건 조합에 대한 채무의 변제에 사용되기는 하였으나, 위 채무는 이 사건 임야에 설정된 근저당권의 피담보채무로서 원고들에게도 이 사건 임야를 처분하기 위하여 이를 변제할 이익이 있었다고 볼 수 있는 점, ④ 나아가 나머지 양도대금의 사용내역에 관한 객관적인 자료가 제출되지 않아 결국 이 사건 임야의 양도대금이 채CC에게 실질적으로 귀속되었다고 인정하기도 어려운 점 등을 종합하여 보면, 채CC과 원고들 및 박DD 사이의 이 사건 임야에 대한 증여계약 합의해제는 양도소득세를 부당하게 감소시킬 목적으로 실질 없이 이루어진 가장행위로 보는 것이 타당하고 원고들을 이 사건 임야의 양도인으로 보고 한 이 사건 처분은 적법하다. 이 부분 원고들 주장은 받아들일 수 없다.

2) 두 번째 주장에 관한 판단

가) 이 사건 임야의 부담부증여

원고들이 이 사건 임야를 증여받을 당시 채CC은 그에 설정된 근저당권의 피담보채무로서 이 사건 조합에게 OOOO원의 차용금채무를 부담하고 있었던 사실, 이 사건 임야에 관하여 전EE 앞으로 소유권이전등기가 마쳐질 무렵 그 피담보채무가 모두 변제된 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 이와 같이 증여 당시 채CC이 부담한 피담보채무 OOOO원은 이 사건 임야에 의하여 답보된 채무로서 원고들이 지분비율에 따라 인수한 금액이라고 할 수 있다(원고들은 채CC이 2006. 10. 24. 이 사건 조합으로부터 추가로 빌린 OOOO원까지도 부담부증여로 인수한 채무에 포함된다고 주장하나, 위 차용금채무는 이 사건 임야를 증여받은 이후에 발생한 것으로서 그 채무 및 근저당권 발생 경위와 시기 등에 비추어 원고들이 제출한 증거만으로는 이 부분까지 부담부증여로 인수하였다고 보기 어렵다).

한편 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제88조 제1항 후문은 부담부증여에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이유상으로 사실상 이전된 것으로 본다 라고 규정하고 있으므로, 이 사건 임야의 양도로 인한 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액에서 공제하여야 할 취득가액은 원고들이 이 사건 임야가액 중 유상으로 취득한 채무부담부분과 증여로 취득한 수증부분의 취득가액을 별도로 산출한 다음 이를 합산하는 방법으로 산정하여야 한다(원고들은 이 사건 임야에 설정된 근저당권의 피담보채무 OOOO원 전부를 부담부증여로 인수하여 이 사건 임야의 양도대금으로 변제하였으므로 그 금액 전부를 취득가액에 포함시켜야 한다고 주장한다. 그러나 원고들이 이 사건 임야의 양도대금으로 채CC의 채무 OOOO원을 변제하였다고 하더라도, 앞서 본 부담부증여 경위와 내용, 채CC이 부담하는 채무 및 근저당권의 발생시기와 경위 등에 비추어 보면, 원고들 주장과 같이 OOOO원 전부를 취득가액으로 볼 만한 아무런 법적인 근거가 없으므로, 이 부분 원고들 주장은 받아들일 수 없다).

나) 이 사건 임야의 취득가액

" (1) 구 소득세법 시행령 제159조는 부담부증여에 있어 양도로 보는 부분의 취득가액 및 양도가액을법 제96조 및 법 제97조 제1항 제1호의 규정에 의한 당해자산의 가액에 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액'이라고 규정하고 있고, 여기서증여가액'이란 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하구 상속세및증여세법'이라 한다) 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 의미한다. 위 규정은 부담부증여를 한 자에 대하여 양도 소득세를 부과함에 있어 양도차익을 계산하기 위한 조항으로 보이기는 하나, 부담부증여 받은 자산을 양도한 자에 대하여 양도소득세를 부과함에 있어서 증여자산 중 채무 부담부분에 대한 양도차익을 계산하는 데 준용될 수 있을 것으로 보인다.", " (2) 위 규정에 따르면 채무부담부분의 취득가액은 구 소득세법 제97조 제1항 제1호의 규정에 의한 당해자산의 가액을 기준으로 하여 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산하여야 할 것인데, 여기서당해자산의 가액'이란 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 문언에 비추어 구 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 의미하는 것으로 볼 수 있다. 그렇다면 여기서당해자산의 가액'은 분모에 해당하는증여가액'과 동일하므로, 결국 채무부담부분의 취득 가액은 채무액에 상당하는 부분이 된다.", " (3) 다음으로 수증부분의 취득가액은 이 사건 임야의 증여가액에서 채무부담부분의 취득가액을 뺀 나머지라고 할 수 있다. 그런데 증여재산의 가액에 대하여 구 상속세및증여세법 제60조에서 증여일(이하평가기준일'이라 한다) 당시 시가에 따르도록 규정하는 한편, 근저당권이 설정된 재산의 평가에 대하여는 구 상속세및증여세법 제66조 제1호, 구 상속세및증여세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제63조 제1항 제3호에서 구 상속세및증여세법 제60조의 규정에 따라 평가한 가액과 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있다. 그리고 증여재산의 양도에 따른 양도소득세를 부과할 때 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결 시까지 자산의 증여 당시 시가가 입증된 때에는, 그 시가를 기준으로 정당한 양도차익과 세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부를 판단하여야 하는데, 여기서시가'란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도시가'로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8751 판결 등 참조).", 이 법원 감정인의 시가감정결과에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 사정들, 즉 이 법원 감정인은 평가기준일 현재 이 사건 임야의 가액을 OOOO원으로 평가한 점, 이와 같은 감정평가액은 적정한 비교표준지를 선정하고 지가변동률 ・ 당해 부동산의 위치・형상・환경・이용 상황 등을 참작하여 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 것으로서 이 사건 임야의 객관적 교환가격을 적정하게 반영한 시가로 볼 수 있는 점, 증여재산가액 평가기준일 현재 이 사건 임야의 지분비율에 따른 감정평가액 OOOO원(=OOOO원 ÷ 3)은 이 사건 임야가 지분비율에 따라 담보하는 채무액 OOOO원(=OOOO원 ÷ 3)보다 큰 금액인 점 등에 비추어 보면, 이 사건 임야에 관하여 구 상속세및증여세법 제60조에 따라 평가한 가액을 그 가액으로 보아야 한다. 그렇다면 이 사건 임야의 수증부분 취득가액은 이와 같은 감정평가액에서 채무부담부분 취득가액(채무액에 상당하는 부분)을 뺀 나머지 OOOO원(=OOOO원 - OOOO원)임이 계산상 명백하다.

(4) 이 사건 임야의 지분비율에 따른 양도차익을 계산함에 있어 양도가액에서 공제하여야 할 취득가액은 원고들 별로 각각 OOOO원(= 채무부담부분 취득가액 OOOO원 + 수증부분 취득가액 OOOO원)이 된다.

3) 세 번째 주장에 관한 판단

이 사건 임야의 양도대금 중 OOOO원이 채CC을 채무자로 하는 이 사건 조합에 대한 채무변제에 사용되었다고 하더라도, 위 채무는 이 사건 임야에 설정된 근저당권의 피담보채무로서 그 소유자인 원고들로서도 이 사건 임야를 처분하기 위하여 이를 변제할 이익이 있었다는 점 등을 고려한다면, 실질과세의 원칙 등에 비추어 보아도 이 사건 임야의 양도대금 중 OOOO원이 원고들에게 귀속되지 않았다고 볼 수는 없다. 이와 다른 전제에서 이 사건 임야의 양도차익에서 OOOO원을 공제하여야 한다는 원고들 주장은 받아들일 수 없다.

4) 정당한 세액

이 사건 임야의 지분비율에 따른 취득가액은 원고들 별로 각 OOOO원이므로, 이에 따라 산정한 정당한 세액은 별지2 기재와 같이 각 OOOO원이 된다. 이 사건 처분 중 이와 같은 정당한 세액을 초과하는 부분은 위법하고, 나머지 부분은 적법하다.

3. 결론

제1심 판결 중 정당한 세액을 초과하는 부분에 해당하는 원고들 패소 부분을 취소하고, 이 사건 처분 중 정당한 세액을 초과하는 부분을 취소한다. 그 범위에서 원고들이 한 항소를 받아들이고, 원고들이 한 나머지 항소를 모두 기각한다.