조심2011서3802 (2011.12.15)

손익거래에 해당하여 사업양도나 법인의 조직변경에 해당할 여지가 없음

이 사건 주식거래는 투자자산인 주식을 무상으로 취득하여 자산수증이익을 발생시키는 손익거래로서 법인의 자본에 변화가 있었다고 볼 수는 없으므로， 사업양도나 법인의 조직변경에 해당할 여지가 없어 증여재산가액산정을 함에 있어 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 직접 적용할 수는 없음

2012구합8373 증여세부과처분취소

이AA

강남세무서장

2012. 7. 13.

2012. 8. 17.

1. 피고가 2011. 7. 1. 원고에게 한 증여세 000원， 000원의 각 부과 처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고자 부담한다.

주문과 같다(소장에 기재된 처분일자 '2011. 7. 6.'은 오기로 보인다).

1. 처분의 경위

가. 원고가 100% 지분을 소유하고 대표이사로 재직 중인 주식회사 BB하이테크(이하 '소외 법인')는 자동차 부품 제조업을 영위하는 법인이다.

나. 소외 법인은 2009. 9. 25. 원고의 아버지인 이CC 및 정DD， 신EE으로부터 주식회사 FF BB홀딩스(이하 'FF')의 발행주식 중 25%를 증여받았고， 2010. 5. 25. 주식회사 GGGG홀딩스(이하 'GGGG') 주식을 이CC， 정DD， 신EE으로부터 증여받는 한편，같은 주식을 주식회사 BB정공으로부터 유상으로 양수함으로써 GGGG 주식 49%를 취득하게 되었다(이하 위 주식들을 '이 사건 주식'이라 하고，위 증 여 및 유상양도를 '이 사건 주식거래'라 한다). 이 사건 주식의 상세 거래내역은 아래 표와 같다.

다. 원고는 이 사건 주식거래에 따른 자산수증이익에 대하여 2009 사업연도 법인세 000원， 2010 사업연도 법인세 000원을 각 신고 ・ 납부하였다. 한편，이 사건 주식거래로 인하여 별지 도표에서 보는 바와 같이，소외 법인은 대주주인 이 CC와 더불어 BB그룹 계열사들을 지배하는 지주회사가 되었다.

라. 피고는 원고가 위 FF 및 GGGG의 주식을 증여받음에 따라 소외 법인에 대한 원고의 주식 가치가 증가한 부분에 대하여 상속세 및 증여세법(2010.1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것，이하 '상속세및증여세법') 제2조 제3항에 의한 증여세 과세대상으로 파악하고， 같은 법 제42조 제l항 제3호에 따라 아래와 같이 산정한 증여재산가액을 기초로 2011. 7. 1. 2009년 증여분에 대한 증여세 000원과 2010년 증여분에 대한 증여세 000원을 각 부과하는 처분을 하였다(이하 '이 사건 처분').

마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2011. 9. 29. 조세심판원에 심판청구를 제기하 였으나， 조세심판원은 2011. 12. 15. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실， 갑 제1， 2호증， 을 제l(가지번호 포함) 내지 3호증의 각 기재， 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

소외 법인의 이 사건 주식거래가 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에 규정된 행위 유형에 해당하지 않는 이상， 설령 상속세및증여세법 제2조 제3항에 의한 포괄적인 증여 개념에 해당한다고 하더라도 과세표준을 정할 수 있는 규정이 존재하지 아니하므로， 증여세 과세대상으로 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 증여세 완전포괄주의의 도입과 상속세및증여세법의 규정체계

가) 구 상속세 및 증여세법(2003.12.30.법률 제7010호로 개정되기 전의 것，이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다)에는 증여의 개념에 관한 정의 규정이 없었고 민법상 증여의 개념을 차용하였는데， 이러한 증여의 차용 개념만으로는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 부의 무상이전， 즉 변칙적인 증여를 통한 증여세 회피를 막을 방법이 없으므로， 과세당국은 여러 증여의제규정(구 상속세및증여세법 제32조 내지 제42조)을 두어 이에 대 처해왔다. 그러나 이러한 개별 증여의제 규정만으로는 신종 파생금융상품이나 금융기법， 다양한 자본거래 등에 따른 새로운 유형의 변칙 증여에 마리 대처할 수 없는 문제점이 지적되었고，이에 이러한 다양한 형태의 부의 무상이전에 대한 증여세 과세의 법적 근거를 마련하여 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 상속세및증여세법을 개정하여 종전의 민법에서 차용하여 오던 증여개념을 탈피하여 민법상 증여와는 다른 세법 고유의 포괄적인 증여개념(상속세및증여세법 제2조 제3항)을 입법함과 동시에 종전의 열거방식의 개별 증여의제 규정(구 상속세및증여세법 제32조 내지 제42조)을 예시규정(상속세및증여세법 제33조 내지 제42조)으로 바꾸는 이른바 '증여세 완전포괄주의'를 도입하였다.

나) 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상속세및증여세법은 제2조 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서， 제2조 제3항에서 "이 법에 서 '증여'라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭・형식・목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형・무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다"고 규정하여 민법상 증여와는 구별되는 증여의 개념을 별도로 마련하였고，제33조 내지 제42조에서 종전의 증여의제 규정의 내용을 보완하여 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하였다. 즉，현행 상속세및증여세법 체계를 요약하면， 완전포괄증여규정인 제2조 제3항，그리고 유형적 포괄규정의 성 격을 가진 제42조이기타이익의 증여) 및 개별적 증여예시규정으로 구분할 수 있다. 개 별 예시규정은 6개의 자본거래 외 예시규정2)과 8개의 자본거래 관련 예시규정으로 구분할 수 있다.

2) 상속세및증여세법 제2조 제3항에 의한 과세의 가능여부 및 그 한계

가) 법률상 규정된 전형적인 재산이나 권리가 아닐 경우 개별적인 증여예시규정에 해당하지 않더라도 위 조항에 의하여 과세할 수 있는지가 문제된다. 살피건대， 미처예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 재산가치 증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점， 기존의 증여의제 규정이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌는 등 다른 조문과의 체계에 비추어 보더라도 상속세및증여세법 제2조 제3항을 단순히 확인적 ・ 선언적 규정으로 해석하기는 어려운 점(상속세및증여세법 제2조 제3항을 단순히 확인적 ・ 선언적 규정으로 볼 경우 기존 증여의제에 해당하는 사안에 대한 과세 근거가 사라지는 문제가 있다) 등 상속세및증여세법 제2조 제3항의 도입 배경， 입법 취지， 다른 조문과의 체계 등에 비추 어 보면， 상속세및증여세법 제2조 제3항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 타당하다 (대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조). 요컨대， 위 제2조 제3항이 포섭하는 완전포괄증여개념이란 '민법상 증여개념에 따른 증여계약 + 개별예시규정의 거래 및 행위 + 증여계약 ・ 개별예시규정의 거래 ・ 행위 와 경제적 실질에서 동일한 부의 무상이전을 초래하는 거래 ・ 행위'라고 정의할 수 있다. 따라서 당사자틀 사이에 민법상 증여계약이 체결된 바 없고， 종래의 법률이나 거래계에서 통용되지 않던 새로운 유형의 재산이라도 그것의 경제적 가치를 계산할 수 있다면 그 재산의 무상이전에 대하여 위 완전포괄증여규정에 따른 증여로 보고4)，상속세및증여세법 제32조 내지 제42조에 의한 증여예시규정이나， 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조 소정의 평가규정에 의하여 증여재산가액을 계산할 수 있다.

나) 한편， 개별예시규정 중에는 거래 당사자 사이에 특수관계이거나 특정법인 또는 최대주주일 것을 요구하는 당사자 인적조건，거래가액이 시가 등과 거래가액의 차액이 시가 대비 30% 이상일 것을 요구하는 조건， 증여세를 과세하기 위한 최소한의 증 여재산가액의 요건 등 일정한 제한 조건을 정하고 있다. 위와 같은 개별예시규정에서 규율하는 거래 및 행위와 유사한 행위이나 위와 같은 제한 조건들을 충족하지 못하는 행위에 대하여 상속세및증여세법 제2조 제3항만을 적용하여 증여세를 과세할 수 있는지 문제된 다. 위 완전포괄증여 조항만이 증여세의 과세 여부를 결정하는 것이고，개별 예시규정 에서 규정하고 있는 제한 조건은 증여재산가액의 평가사레에 불과한 것이므로，위 제 한 조건을 벗어나는 거래나 행위라도 상속세및증여세법 제2조 제3항에 따라 증여세 과세대상이 되고，그것과 가장 유사한 개별 예사규정에 의거하여 증여재산가액을 평가할 수 있다 고 보는 것이 완전포괄증여규정의 취지를 철저히 구현하는 것이 될 수는 있다. 그러나 이와 같이 해석할 경우 ① 개별 예시규정에서 과세의 한계로 설정한 기준들이 형해화 될 수 있어 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 침해할 수 있는 점，② 입법자가 완전포괄증여규정을 신설하면서 개별 예시규정을 단순히 완전포괄증여규정에 의한 거래 ・ 행위를 예시하는 기능으로만 남겨두고자 하였다면，단순히 일정한 거래 및 행위만 을 예시하는 것으로 충분할 것임에도 개별 예시규정의 본문과 시행령에서 그러한 거래 와 행위의 범위를 제한하는 특별한 과세조건을 아울러 정하고 있는 점，③ 완전포괄증 여규정이 신설된 2004년 이후에도 상속세및증여세법은 기존의 개별예시규정의 과세조건에 관 한 내용을 여러 차례 개정함으로써，완전포괄증여규정에도 불구하고 개별예시규정의 과세조건을 충족하는 거래 ・ 행위에 한하여 과세하고자 하는 의지를 명백히 한점 등을 종합하여 볼 때， 개별예시규정에서 정한 과세조건을 벗어나는 거래 ・ 행위에 대하여는 완전포괄증여규정에도 불구하고 그 과세대상을 일정한 범위로 제한할 필요가 있다고 할 것이다.

다) 결국， 개별예시규정의 범위를 벗어난 행위 및 거래가 완전포괄증여규정 및 개별 예시규정의 유추적용을 통하여 과세될 수 있는지 여부를 정함에 있어， 완전포괄증여 규정의 취지와 과세요건 명확주의 및 납세자의 예측가능성을 조화한다는 측면에서，① 개별 예시규정의 과세조건이 과세의 한계를 규율하기 위한 취지인지 아니면 통일적 상 위 개념 하에서 그 하위 개념으로서 단순한 유형과 사례를 예시하는 것으로 볼 것인지 여부，② 해당 예시규정의 규율 속성이 구체적이고 명확한지 여부(규율 속성이 추상적 이고 광범위할 경우 보다 엄격하게 해석하여야 함)，③ 해당 예시규정이 소득세 ・ 법인세 등 다른 세법의 체계와 조화를 이루고 있는지 여부(세법 체계에 대한 예외적 성격을 띄고 있다면 엄격하게 해석하여야 함)，④ 해당 예시규정에 따른 증여재산가액의 산 정방식이 명확하고 합리적인지 여부，⑤ 해당 거래 및 행위가 개별 예시규정에서 규율 하는 대상과 경제적 실질이 동일한지 여부，그 밖에 ⑥ 증여세 부과에 대한 납세자의 예측가능성과 과세의 형평성 등 구체적 ・ 개별적 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다.

3) 이 사건 주식거래의 증여세 과세대상 여부

가) 상속세및증여세법 제2조 제3항， 제42조 제1항 제3호의 직접 적용 가부 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호는 ① 출자 • 감자 ・ 합병 ・ 분할， 전환사채에 의한 주식의 전환 ・ 인수 ・ 교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익，② 사업양수도 ・ 사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 증여재산가액으로 정의하고 있다. 이 사건 주식거래는 투자자산인 주식을 무상으로 취득하여 자산수증이익을 발생시키는 손익거래로서 소외 법인의 자본에 변화가 있었다고 볼 수는 없으므로， 위 ①의 유형은 적용될 여지 가 없다. 한편， 위 ②의 사업양수도， 사업교환 및 법인의 조직변경은 세법상의 고유개념이 아니라 사법상 개념을 차용한 것이므로 원칙적으로 사법상 해석에 따라야 할 것 인데，이 사건 주식거래가 위와 같은 사엽양도7)나 법인의 조직변경8)에 해당할 여지는 없다. 따라서 이 사건 주식거래의 증여재산가액산정을 함에 있어 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 직접 적용할 수는 없다.

나) 상속세및증여세법 제2조 제3항 및 제42조 제1항 제3호의 유추적용 가능성

앞에서 든 증거들과 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 사실관계를 위에서 든 법리에 적용하여 보면， 다음과 같은 사유로 이 사건 주식거래가 상속세및증여세법 제2조 제3항 소정의 증여세 과세대상으로서 그 재산가액산정에 관하여 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 중 '사업양수도 • 사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익'(이하 '이 사건 조항') 부분이유추적용된다고 보기는 어렵다.

① 피고는， 이 사건 조항은 '사업양수도 ・ 사업교환 및 법인의 조직변경 등'이라 고 규정함으로써 예시적 사유임을 들고 있고， 이에 해당하지 않는 사유라도 해당 거래 및 행위로 인하여 법인의 소유지분 또는 그 가액이 변동될 경우를 과세조건으로 규정 하고 있는바，이 사건 주식거래로 인하여 소외 법인이 BB그룹의 계열사들을 지배하는 지주회사로 성격이 변화된 이상， 사업내용의 변경이나 법인의 조직변경에 갈음할 수 있으므로，위 조항이 적용될 수 있다고 주장한다. 살피건대，㉠ 위 규정에서 언급하는 사업양수도나 사업교환은 법인격을 그대로 유지한 상태에서(이 점에서 '합병'과 구별된다) 법인이 소유하고 있는 영업용 인적 ・ 물적 자산 일체를 변경함으로써 법인의 수익구조에 변화를 줄 수 있는 사유(예컨대 그룹의 지배주주가 수익성이 높은 계열회사의 영업 일체를 그렇지 않은 계열회사에게 양도하는 경우)를 들고 있는 것으로 보이고， 법인의 조직변경은 법인 내부의 조직형태를 변경함으로써 기존 주주들의 소유지분 이나 가액이 변동될 수 있는 경우를 들고 있는 것으로 보이는바， 이 사건 주식거래로 인하여 소외 법인이 BB그룹 내 지주회사로 변모한다고 하더라도，소외 법인 자체 내 에서 영업양수에 준하는 영업용 자산의 소유관계 변동이 초래된다거나(사업양수도의 경우)，소외 법인의 법적 형태가 변경되는 등(조직 변경의 경우) 위에서 열거된 사유와 유사한 성격의 변화가 발생하는 것으로 보기 어려운 점，㉡ 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3 호의 규정형식을 보면， 제1문 전단에서 출자 ・ 감자 ・ 합병 ・ 주식전환 등을 예로 들면서 공통 개념으로 '법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래'를 규정하고 있음에 비하여，제1문 후단은 '사업양수도 • 사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여' 소유지분 또는 가액이 변동되는 거래9)를 규정하고 있어 공통된 개념을 추출하기 어려운 점 등에 비추어， 이 사건 조항에 열거된 사업양수도 ・ 사업교환 ・ 법인의 조직변경 등의 사유는 단순한 사례를 예시하는 것이라기보다는，과세의 한계를 규정하는 것으로 보인다. ② 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 소정의 '법인의 지분이나 가액이 변동되는 경 우'란 법인의 대부분의 손익거래에 수반된 결과이므로，만약 위와 같은 결과가 발생 되는 모든 경우에 위 조항을 적용할 수 있다고 보게 되면，그 규율대상이 지나치게 광범위하게 될 뿐만 아니라， 상속세및증여세법 제33조 내지 제41조의 5까지의 개별 예시규정들이 무의미해질 가능성이 있다. 따라서 위 규정은 제한적으로 해석할 필요성이 있다. ③ 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단 규정 및 같은 시행령(2010.2.18.대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것， 이하 같다) 제31조의 9 제2항 제5호 나.목에 의 할 때， 이 사건 조항에 따른 증여재산가액을 소유지분 가액 변동 전후의 당해 재산의 평가차액으로 규정하고 있어 미실현 자본이득에 대한 과세를 인정하고 있다. 우리 세법은 미실현이득인 소유 자산의 평가차액에 대하여 과세하지 않다가 해당 자산이 처분 되면 그 시점에서 양도소득으로 과세하는 것을 원칙으로 하고 있다. 다만，기여에 의한 증여세 과세규정(상속세및증여세법 제42조 제4항)， 상장에 의한 증여세 과세규정(상속세및증여세법 제41 조의 3， 제41조의 5)，이 사건 조항 등이 예외적으로 미실현이득에 대한 과세규정을 두고 있을 뿐이다. 위와 같은 미실현이득에 대한 과세는 과세대상이득의 공정하고 정확 한계측 문제， 가치 하락에 대비한 적절한 보충규정 설정 문제， 세법상의 응능부담 원칙과 모순되지 않게 납세자의 현실 담세력을 고려하는 문제 등이 선결되어야 한다{헌법재판소 1994. 7. 21. 선고 92헌바49， 52(병합) 결정 등 참조}. 이 사건 조항의 경우 다른 개별 예시규정과 달리 가치 하락에 대비한 보충규정이 설정되어 있지 아니하여 그 산정방식에 논란이 있을 수 있는 점， 전반적인 세법 체계에서 예외적 형태에 해당 하는 점 등의 사정 또한 이 사건 조항의 확대해석을 어렵게 한다.

④ 이 사건 주식거래는 기본적으로 투자자산인 이 사건 주식을 소외 법인이 무상으로 취득하게 하는 손익거래로서 상속세및증여세법 제41조 제1항 제1호가 규율하는 영역에 해당하는 것으로 보이고， 이 사건 조항이 예정하는 거래들과 경제적 실질이유사하다고 보기 어렵다.

⑤ 이 사건 주식거래는 이CC 등이 원고에게 BB그룹의 지배권을 승계시키기 위하여 소외 법인에게 종전의 지주회사들(FF， GGGG)의 주식을 양도한 것으로 보인다. 이CC가 원고 개인에게 직접 주식을 양도할 경우 원고가 부담하게 될 고율의 증여세를 회피하기 위하여 소외 법인을 단순히 도관으로 활용하여 이와 같은 행위를 한 것이라면，상속세및증여세법 제2조 제4항에 의하여 그 경제적 실질에 따라 이BB 등이 원고에게 직접 주식을 증여한 것으로 거래를 재구성하여 과세의 형평성을 기하거나(그러 나 이에 관한 피고의 주장과 입증은 없다)， 법인을 이용한 경영권 승계에 대비하여 법 인이 수증한 주식의 최대주주 할증과세율12)을 인상하는 등의 입법적 개선은 별론으로 하고，위와 같은 행위를 규제하기 위하여，이 사건 조항 및 완전포괄증여규정을 원용하 는 것은 적절한 대처수단으로 보이지 아니한다.

다)소결론

이와 같이 이 사건 주식거래에 대하여 피고가 과세근거로 든 상속세및증여세법 제2조, 제3항， 제42조 제1항 제3호를 적용할 수 없다는 원고의 주장은 이유 있다. 한편，상속세및증여세법 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)의 유추적용 여부가 문제될 수 있으나， 위 규정에 의한 행위 유형은 이 사건 조항에 의한 것과 전혀 다를 뿐만 아니라，증여가액도 법인이 수증한 재산가액에 주주의 지분율을 곱하여 산정하므로(상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항 참조)，피고의 증여가액 산정방식과 본질적으로 상이하다. 따라서 피고가 이 사건 주식거래에 대하여 상속세및증여세법 제41조를 처분사유로 추가하거나 변경하지 아니한 이상， 법원이 위 규정의 유추적용 여부를 직권으로 판단하여 그에 따른 정 당한 세액을 산출하는 것은 이 법원의 심판범위를 넘어선 것으로 판단된다(이자소득과 부동산 임대소득에 관한 대법원 1997. 11. 14. 선고 96누8307 판결， 이자소득과 사업소 득에 관한 대법원 1989. 11. 14. 선고 89누1520 판결 등 참조). 따라서 이 부분에 대하 여 더 나아가 판단할 필요 없이， 이 사건 처분은 위법하다.

3. 결론

그렇다면， 원고의 청구는 이유 있으므로， 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.