조심2011중1309 (2011.12.13)

주식가치 증가분은 증여에 해당하나 증여재산가액 산정의 근거는 잘못된 것임

주식을 증여하는 방법을 통하여 지분비율의 범위 내에서 주식 증여 후의 주식가치와 주식 증여 전의 주식가치와의 차액 상당의 이익을 무상으로 이전하거나 기여에 의하여 주식가치를 증가하였다면 '증여'에 해당하는 것이나 증여재산가액을 산정함에 있어서 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 직접 또는 유추 적용할 수는 없음

2011구합16125 증여세부과처부취소

강AAAA

동안양세무서장

2013. 4. 3.

2013. 5. 1.

1. 피고가 2011. 2. 17. 원고에게 한 증여세 0000원의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위

"가. 원고의 아버지인 강BB는 2007. 10. 19. 주식회사 CC디엔씨(1986. 5. 1. 설립 되어 주방용품 및 기타 목재가구류 판매업 등을 영위하는 비상장법인이다. 이하CC 디엔씨'라 한다)에게 자신이 보유하고 있던 주식회사 CC금속(1973. 8. 22. 설립되어 스테인리스 제조업 등을 영위하는 상장법인이다. 이하 'CC금속'이라 한다) 발행주식 4，885，110주(CC금속 발행주식 총수의 17.91%로， 증여일 현재의 종가로 평가한 가액이 25，646，827，500원이다. 이하 '이 사건 주식'이라 한다)를 증여하였다.",나. 위 증여 당시 원고는 CC디엔씨의 발행주식 39，240주(발행주식 총수의 65.4%)를 보유하고 있었다.

다. CC디엔씨는 2008. 3.경 이 사건 주식을 증여받은 데 대하여 자산수증이익 000원을 익금에 산입하여 2007 사업연도 법인세 000원을 신고 ・ 납부하였다.

라. 서울지방국세청장은 CC디엔씨에 대한 주식변동조사를 실시한 후 CC디엔씨가 이 사건 주식을 증여받음에 따른 원고의 주식가치 증가분에 대하여 원고가 이를 강DDD로부터 증여받은 것으로 보아 원고에게 증여세를 부과하도록 피고에게 과세자료를 통보하였다.

마. 이에 피고는 2011. 2. 17. CC디엔씨가 이 사건 주식을 증여받음에 따른 원고의 주식가치 증가분에 대하여 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 8823호로 개정되기 전의 것， 이하 '상속세및증여세법'이라 한다) 제2조 제3항에 의한 증여세 과세대상으로 파악 하고，같은 법 제42조 제1항 제3호에 따라 원고에게 증여세 0000원을 부과하는 이 사건 처분을 하였다.

바. 원고는 2011. 3. 18. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으 나， 조세심판원은 2011. 12. 13. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실， 갑 제1， 2， 3호증， 을 제1， 9호증의 각 기재， 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하다.

1) 이 사건 주식의 증여로 인해 원고가 보유한 CC디엔씨 주식의 가치가 상승하였다고 하더라도， 이는 강BB가 CC디엔씨에 이 사건 주식을 증여한 데 따른 간접적 이고 반사적인 이익에 불과한 바， 이에 대하여 증여세를 과세할 수 있는 명시적인 근거 규정이 없다. 피고는 상속세및증여세법 제2조 제3항 및 제42조 제1항 제3호를 과세근거규정으로 들고 있으나，상속세및증여세법 제2조 제3항은 증여의 개념을 일반적 ・ 추상적으로 정의하고 있을 뿐 과세요건 등을 규정하고 있지 않으므로， 위 규정은 증여세의 과세근거규정이 된다고 볼 수 없을 뿐만 아니라 이 사건 주식의 증여로 인한 이익은 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에서 정하고 있는 '주식의 전환 ・ 인수 • 교환 등 법인의 자본을 증가시키거 나 감소시키는 거래로 언하여 얻은 이익'에도，'사업양수도 ・ 사업교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따른 이익'에도 해당하지 않는다.

2) 상속세및증여세법 제2조 제2항은 이중과세를 방지하기 위하여 수증자에게 소득세 또는 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 않도록 규정하고 있는바，CC디엔씨는 이 사건 주식을 증여받은 데 대하여 이미 법인세를 납부하였고，추후 원고가 위 자산수증이익에 대하여 CC디엔씨로부터 배당을 받을 경우에는 배당소득세를，CC디엔씨 주식을 양도하는 경우에는 그 주식가치의 증가분에 대하여 양도소득세를 각 부담하게 되는데도， 이 사건 주식의 증여와 관련하여 재차 원고에게 증여세를 부과하는 것은 동일한 원천소득에 대한 이중과세로서 상속세및증여세법 제2조 제2항에 반한다.

3) 더구나， 강BB가 CC디엔씨에 이 사건 주식을 증여한 것은 CC디엔씨의 재무구조를 개선하기 위한 것으로서 어떠한 조세회피목적이 있었던 것은 아님에도 불구하고， 피고는 조세회피목적이 있음을 전제로 이 사건 처분을 하였는바， 이점에서도 이 사건 처분은 부당하다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다

다. 판단

1) 증여세 완전포괄주의의 도입과 취지

구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것，이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다)에는 증여의 개념에 관한 정의 규정이 없었고 민법상 증여의 개념을 차용하였는데，이러한 증여의 차용개념만으로는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 재산의 무상이전，즉 변칙적인 증여를 통한 증여세의 회피를 막을 방법이 없으므로， 과세당국은 여러 증여의제규정(구 상속세및증여세법 제32조 내지 제42조)을 두어 이에 대처 해왔다. 그러나 이러한 개별 증여의제규정만으로는 신종 파생금융상품이나 금융기법， 다양한 자본거래 등에 따른 새로운 유형의 변칙증여에 미리 대처할 수 없는 문제점이 지적되었고， 이에 이러한 다양한 형태의 재산의 무상이전에 대한 증여세 과세의 법적 근거를 마련하여 공명과세를 구현하기 위해 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 구 상속세및증여세법을 개정하여 종전의 민법에서 차용하여 오던 증여개념을 탈피하여 민법상 증여와는 다른 세법 고유의 포괄적인 증여개념(상속세및증여세법 제2조 제3항)을 입법함과 동시에 종전의 열거방식의 개별 증여의제규정(구 상속세및증여세법 제32조 내지 제42조)을 예시규정(상속세및증여세법 제33조 내지 제42조)으로 바꾸는 이른바 '증여세 완전포괄주의'를 도입하였다.

2) 증여세 완전포괄주의의 내용

2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상속세및증여세법은 제2조 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서， 같은 조 제3항에서 "이 법에서 '증여'라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭 ・ 형식 ・ 목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형 ・ 무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의 하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다"고 규정하여 민법상 증여와는 구별되는 증여의 개념을 별도로 마련하였고，같은 법 제33조 내지 제42조에서 종전의 개별 증여의제규정의 내용을 보완하여 위 각 규정을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정 으로 전환하였다.

3) 상속세및증여세법 제2조 제3항을 적용하여 과세할 수 있는지 여부

법률상 규정된 전형적인 재산이나 권리가 아닐 경우 개별적인 증여예시규정에 해당하지 않더라도 위 조항에 의하여 과세할 수 있는지가 문제되는바， 앞서 본 바와 같이 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 재산가치 증가분에 대하 여도 증여세를 과세하기 위하여 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입하게 된 점， 기존의 개별 증여의제규정이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌는 등 다른 조문과의 체계에 비추어 보더라도 상속세및증여세법 제2조 제3항을 단순히 확인적 ・ 선언적 규정으로 해석하기는 어려운 점(상속세및증여세법 제2조 제3항을 단순히 확인적 ・ 선언적 규정으로 볼 경우 기존에 증여의제에 해당하던 사안에 대한 과세근거가 사라지는 문제가 있다) 등 상속세및증여세법 제2조 제3항의 도입배경， 입법취지， 다른 조문과의 체계 등에 비추어 보면， 상속세및증여세법 제2조 제3항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄 이 타당하다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조). 이 사건에 관하여 보건대， 강BB는 원고와 특수관계에 있는 자로서 CC디엔씨에 이 사건 주식을 증여하는 방법을 통하여 원고의 지분비율의 범위 내에서 이 사건 주식 증여 후의 CC디엔씨 주식가치와 이 사건 주식 증여 전의 CC디엔씨 주식가치와의 차액 상당의 이익을 원고에게 무상으로 이전하거나 기여에 의하여 원고 소유의 CC디엔씨 주식가치를 증가시켰다고 할 것이므로，증여세 과세대상인 상속세및증여세법 제2조 제3항의 '증여'에 해당한다 할 것이다. 따라서 이와 다른 전제에 있는 원고의 위 주장은 이유 없다.

4) 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 한 증여재산 가액산정의 위법 여부

피고는， 강BB가 CC디엔씨에 이 사건 주식을 증여하는 방법을 통하여 원고에게 원고 소유의 CC디엔씨 주식가치 증가분 상당의 이익을 증여(이하 '이 사건 증여' 라 한다)하였고，이러한 거래행위는 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에서 정하고 있는 거래유형，특히 '사업양수도 ・ 사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동된 경우'에 해당한다고 보아 위 규정을 적용하여 증여재산가액을 계산하였으나，다음과 같은 사정을 종합해 보면，이 사건 증여에 의한 이익(증여재산가액) 을 산정함에 있어서 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 직접 또는 유추 적용할 수는 없고，또한 그와 같이 해석할 경우 납세자의 예측가능성을 침해할 뿐만 아니라 과세형평에도 반하게 되므로， 위 규정을 적용하여 한 이 사건 처분은 원고의 나머지 주장에 관 하여 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 위법하다.

가) 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호는 그 전단에서， '출자 ・ 감자， 합병 ・ 분할， 전환 사채 등에 의한 주식의 전환 ・ 인수 ・ 교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래'로 얻은 이익을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있는바，강BB가 CC디엔씨 에 이 사건 주식을 증여한 거래행위는 CC디엔씨의 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니라 자산수증이익을 발생시키는 손익거래일 뿐이므로 위 규정 전단에서 정하고 있는 거래유형에 해당하지 않는다.

나) 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호는 그 후단에서 '사업양수도 ・ 사업교환 및 법인의 조직변경 등'에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 증여 재산가액으로 한다고 규정하고 있는바， 앞서 본 사실과 을 제6. 7. 9호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사실 및 사정들을 종합해 보면， 이 사건 증여는 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단에서 정하고 있는 '사업양수도 ・ 사 업교환 및 법인의 조직변경'이나 그와 유사한 거래 및 행위유형에 해당한다고 볼 수 없다.

(1) 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단은，'사업양수도 ・ 사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변통되어야 한다'고 규정함으로써 그 소유지분이나 그 가액의 변동사유를 사업양수도 ・ 사업교환 및 법인의 조직변경에 한정 하고 있지는 않으냐 여기서 예정하고 있는 거래 및 행위유형은 주주의 소유지분이나 그 가액이 변동되는 모든 거래행위라고 볼 수는 없고(주주의 소유지분이나 그 가액이 변동되는 모든 거래행위를 의미한다고 보게 되면 그 대상이 너무 광범위하여 사실상 법인의 거의 모든 거래 및 행위를 의미하는 것과 다를 바가 없게 되어 위와 같은 별도 의 규정을 둔 의미가 없게 된다)，적어도 '사업양수도， 사업교환 및 법인의 조직변경' 및 그에 준하는 정도의 거래 및 행위유형을 의미한다고 보아야 한다. 그런데 위 규정 에서 들고 있는 '사업양수도나 사업교환'은 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 사업의 일체， 즉 영업용 인적 ・ 물적 조직 일체가 이전 또는 교환됨으로써 법인의 수익구조 자체에 변경을 가져올 수 있는 경우를 상정하고 있는 것으로 보이고(상법 제41조， 대법 원 2009. 1. 15. 선고 2007다17123 판결 등 참조)，'법인의 조직변경'은 법인격은 그대 로 유지하면서 법인의 법률상 조직형태를 변경(다른 종류의 회사로 전환)함으로써 기 폰 주주들의 소유지분이나 가액이 변동될 수 있는 경우를 의미한다 할 것이므로(상법 제604조， 제607조， 대법원 1985. 11. 12. 선고 85누69 판결 등 참조)， 위 규정의 형식 및 취지 등에 비추어 보면 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단의 거래유형은 '사업양 수도 ・ 사업교환 및 법인의 조직변경'에 준하는 정도로 법인의 사업 내지 조직에 중대 한 변화가 있고， 이로 인하여 그 소유지분 또는 가액의 변동이 초래되는 경우로 한정 된다고 봄이 타당하다.

(2) 따라서 이 사건 증여가 사업양수도， 사업교환 및 법인의 조직변경 등과 유사한 거래유형에 해당한다고 하려면 적어도 이 사건 주식의 증여로 인하여 CC디엔씨의 사업내용이나 법인조직에 중대한 변화가 있을 것이 요구되는데， 다음과 같은 사정，즉 ① 이 사건 증여 전후의 CC금속 주주(강BB 및 그와 특수관계에 있는 자들이다) 현황은 아래 〈표〉 기재와 같은바， 이 사건 증여로 인하여 CC금속의 최대주주가 강DDD에서 CC디엔씨로 변경되었고 그로 인하여 원고가 보유하고 있던 CC디엔씨의 주식가치가 증가하였다고 하더라도， 강BB는 자신이 보유하고 있던 CC금속 주식의 전부(27.91%)를 CC디엔씨에 증여한 것이 아니라 일부(17.91%)만을 증여한 것에 불과하 여 이 사건 증여 이후에도 보유하고 있던 나머지 주식(10%)과 2010. 5. 26. 실시된 대 양금속의 유상증자에서 신주를 인수함으로써 CC금속 발생주식 합계 8，690，355주 (16.07%)를 보유하게 되어 다시 최대주주의 위치에 있으면서 2012. 3. 30. 대표이사를 사임할 때까지 CC금속의 대표이사로서 CC금속을 경영해온 점(이러한 점에 비추어 이 사건 증여에도 불구하고 강BB가 CC금속의 경영권을 계속 보유하고 있었던 것으로 보이고， 피고 주장과 같이 원고가 CC디엔씨를 통하여 CC금속의 경영권 내지 지배권을 행사하게 되었다고 보기는 어렵다)，② 또한，원고는 CC디엔씨가 설립된 때로 부터 이 사건 증여 시까지 약 30년간 CC디엔씨 발행주식의 65.4%를 보유하면서 최 대주주의 위치에 있었으므로， 원고가 이 사건 증여에 의해 비로소 CC디엔씨에 대한 경영권을 행사하게 되었다고도 보기 어려운 점(더구나 CC디엔씨는 이 사건 증여가 있은 지 1년도 지나지 않은 2008. 9. 17. 이 사건 주식 전부를 EEE 주식회사에 현물출자하였다) 등에 비추어 보면， 이 사건 증여로 인하여 CC디엔씨의 물적 자산가치 가 증가되는 것 이외에，CC디엔씨 자체 내에서 사업양수도나 사업의 교환에 준하는 정도의 어떠한 사업내용의 변경이 있었다거나 CC디엔씨의 법적형태가 변경되는 등의 변화가 초래되었다고 보기는 어렵고，달리 이를 인정할 만한 증거도 없다. 따라서 이 사건 증여는 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단에서 정한 '사업양수도 • 사업교환 및 법인의 조직변경'과 유사한 거래유형에 해당한다고 볼 수 없을 뿐만 아니라，그와 같은 거래유형들과 경제적 실질면에서 유사하다고 볼 만한 사정도 찾아볼 수 없다.

다) 한편， 상속세및증여세법 제41조 제1항은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인 (이하 l특정법인'이라 한다)의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증여하는 등의 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등의 증여재산 가액으로 한다고 규정하고 있는바， 이 사건 증여는 법인의 주주(원고)와 특수관계에 있는 자(강BB)가 당해 법인(CC디엔씨)에게 재산(이 사건 주식)을 증여하는 거래를 통하여 법인의 주주가 이익(원고 소유의 CC디엔씨 주식가치 증가분 상당의 이익)을 얻은 경우에 해당한다는 점에서，CC디엔씨가 특정법인이 아닌 흑자법인(결손금이 없는 법인)이라는 점을 제외하고는 상속세및증여세법 제41조에서 규정하고 있는 거래유형과 유사한 측면이 있다. 그런데 앞서 본 바와 같이 증여세 완전포괄주의 규정이 도입된 이후 과세관청은 특정법인이 아닌 흑자법인(결손금이 없는 법인)에 대하여 재산을 증여한 경우 그 주주에 대하여 증여세 완전포괄주의 규정에 의한 증여세가 부과될 수 있는지에 관하여， 특정법인에 해당되지 않는 법인으로서 특수관계자로부터 증여받은 재산에 대하여 법인세법에 의한 법인세가 과세되는 경우에는 그 주주에게 증여세를 과세하지 아니하는 것이라고 유권해석을 하였고(국세청 질의회신 서면4팀-409 2005. 3. 22. 등 참조)， 이러한 유권해석은 2007년경에서야 위와 같은 사안에서 주주에게 과세할 수 있는지는 상속세및증여세법 제2조 및 제42조 등에 해당하는지를 판단하여 결정할 것이라고 하여 별다른 사정변경 없이 종전의 유권해석을 변경하였으며(국세청 질의회신 서면4팀-1767 2007. 5. 29. 등 참조)， 피고는 이를 근거로 이 사건 처분을 한 것으로 보인다. 이러한 사정 및 이 사건 증여가 상속세및증여세법 제41조에서 규정한 거래유형과 유사한 거래형태임에도 불구하고 상속세및증여세법 제41조가 적용되는 경우와 비교해 볼 때 그 증여재산 가액 산정에 있어서 현저한 차이가 발생하는 점에 비추어 보더라도， 이 사건 증여가 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에서 정한 거래유형에 해당한다고 보아 위 규정을 적용하여 과세하는 것은 납세자의 예측가능성을 침해하는 것일 뿐만 아니라 과세형평 면에서도 부당하다.

3. 결론

그렇다면， 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여，주문과 같이 판결한다.