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직전소송사건번호
서울행정법원-2011-구합-42543(2012.08.17)
제목
이 사건 주식증여는 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호의 '사업양도 및 조직변경'과 유사한 거래유형에 해당하지 않음
요지
이 사건 주식의 증여 이후에 원고들이 CCCCC그룹의 차순위 주주로서의 지위를 누리게된 증여 후의 사정으로는, 이 사건 주식의 증여가 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에서 말하는 '사업양도 및 조직변경'과 유사한 거래유형에 해당한다고 볼 수 없음
사건
2012누29334증여세부과처분취소
원고, 항소인
1. AAA
2. BBB
원고들 주소 00 000 000 00 000
원고들 소송대리인 법무법인 00
담당변호사 000, 000
피고, 피항소인
aa세무서장
소송대리인 000000
담당변호사 000, 000
소송수행자 000
제1심 판결서울행정법원 2012. 8. 17. 선고 2011구합42543 판결
변론종결
2015. 12. 10.
판결선고
2016.1. 14.
주문
1. 제1심 판결을 취소한다.
2. 피고가 2010. 12. 16. 원고 AAA에게 한 증여세 24,287,331,780원 및 원고 BBB 에게 한 증여세 8,516,127,610원의 부과처분을 모두 취소한다.
3. 소송총비용은 피고가 부담한다.
청구취지 및 항소취지
주문과 같다.
이유
1. 처분의 경위
"이 부분에 관하여 이 법원이 설시할 내용은 제1심 판결의 해당 부분(제2쪽 제5행부터 제4쪽 제12행까지，'1. 처분의 경위' 부분) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2 항，민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.",2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고들의 주장
1) 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건，과세표준，과세기간, 세율 등의 과세요건 과 조세의 부과，정수절차를 모두 법률로 규정하여야 한다는 과세요건 법정주의와，과세요건의 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건 명확주의를 그 내용으로 한다. 그런데 증여의 개념을 정의함에 그친 법 제2조 제3항에는 이러한 과세요건이 규 정되어 있지 않아 증여세의 부과근거가 될 수 없다.
2) 이 사건 주식의 증여는 법 제41조에서 정한 특정법인에 대한 자산의 무상양도와 거래형태가 유사한데，법 제41조는 결손금 등이 있는 특정법인 주주의 특수관계인 이 특정법인에게 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래로 인하여 특정법인 주주가 이익을 얻은 경우 결손금의 범위 내에서 증여세를 과세하도록 그 과세대상과 범위를 한정하고 있으므로，특정법인이 아닌 소외 회사에 대한 이 사건 주식의 증여는 위 조항에 따라 과세대상에서 제외된다.
3) 증여세가 부과되려면 법 제2조 제3항에 더하여 증여세의 과세요건과 과세표준의 계산에 관한 별도의 규정이 될요한데，이 사건 증여의 원인이 된 이 사건 주식의 증여는 법 제42조 제1항 제3호에서 규정한 주식의 전환・인수・교환 등 법인의 자본 거래로 얻은 이익도 아니고, 사업 양수・양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의 하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익에도 해당하지 않으므로, 이 사건 증여에 법 제42조 제1항 제3호를 적용할 수 없다,
4) 법 제2조 제2항은 이중과세를 방지하기 위하여 수증자에게 소득세 또는 법인세 가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 않도록 규정하고 있는바，소외 회사는 이 사건 주식을 증여받아 그 가액 상당액을 익금에 산입하고 이에 관한 법인세를 납부하였 으므로 이러한 이익에 대하여 재차 증여세를 과세할 수 없다. 게다가 원고들은 소외 회사의 이익잉여금이 배당으로 처분되는 경우에 배당소득세를，소외 회사의 주식을 양 도하는 경우에 양도소득세를 납부하게 되는바, 이러한 점에서도 이 사건 처분은 이중 과세에 해당하므로 위법하여 취소를 면할 수 없다.
나. 관계 법령
별지 기재와 같다.
다, 판단
1) 증여세 완전포괄주의 과세 제도의 도입과 그 한계
가) 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 '증여'의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용하여 '당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우'를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되，당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세하였다, 그 결과 증여의제규정에열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세 부담 없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다.
이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과 세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래・행위에 대하여도 증여 세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률제 7010호로 개정된 법은，민법상 증여뿐만 아니라 '재산의 직접・간접적인 무상이전'과 '타인의 기여에 의한 재산가치의 증가'를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적 으로 정의 하고 종전 의 열거방식 의 증여 의제규정 을 증여시기 와 증여재산가액 의 계산에 관한 규정(이하 '가액산정규정'이라 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다.
이와 같이 변칙적인 상속・증여에 사전적으로 대처하기 위하여 세법 고유의 포괄적 인 증여 개념을 도입하고，종전의 증여의제규정을 일률적으로 가액산정규정으로 전환 한 점 등에 비추어 보면，원칙적으로 어떤 거래・행위가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두14283 판결 등 참조).
나) 그러나 한편 증여의제규정의 가액산정규정으로의 전환은 증여의제에 관한 제3장 제2절의 제목을 '증여의제 등'에서 '증여재산가액의 계산'으로 바꾸고, 개별 증여의제규정의 제목을 '증여의제'에서 '증여'로, 각 규정 말미의 증여받은 것으로 본다'를 '증여재산가액으로 한다'로 각 개정하는 형식에 의하였고, 그로 말미암아 종전의 증여 의제규정에서 규율하던 과세대상과 과세범위 등 과세요건과 관련된 내용은 그대로 남게 되었다. 즉 개별 가액산정규정은 일정한 유형의 거래・행위를 대상으로 하여 거래 당사자 간에 특수관계가 존재할 것을 요구하거나，시가 등과 거래가액 등의 차액이 시가의30% 이상일 것 또는 증여재산가액이 일정 금액 이상일 것 등을 요구하고 있고，이러한 과세대상이나 과세범위에 관한 사항은 수시로 개정되어 오고 있다. 이는 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 도모하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위하여 종전의 증여의제규정에 의하여 규율되어 오던 증여세 과세대상과 과세범위에 관한 사항을 그대로 유지하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로 보아야 한다.
따라서 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래・행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래・행위만을 증여세 과세대상으로 한 정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래・행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래・행위가 법 제2조 제3항의 증여의 개념 에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 할 것이다(대법원 2015. 10.15. 선고 2013두14283 판결 등 참조)
2) 이 사건 주식의 증여가 법 제2조 제3항의 증여대상에 해당하는지 여부
법 제63조 제1항 다호 및 법 시행령 제54조 제1항은 비상장법인의 주식을 평가함에 있어 그 회사의 순손익가치와 순자산가치를 3대 2의 비율로 가중평균하도록 하였고， 법 제63조 제3항은 최대주주의 주식에 해당 법인의 경영권 내지는 지배권이 부착되어 있다고 보아 소액주주의 주식보다 높은 가치를 지녔다고 봄으로써 위와 같이 산술적으 로 계산한 주식의 가액에 100분의 30(최대주주 등이 해당 법인의 발행주식 총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우，이하 '경영권 프리미엄'이라 한다)을 가산하여 평가하도록 하였다,
이 사건의 경우 DDD이 소외 회사에게 이 사건 주식을 증여함으로써 소외 회사는 그 주식가액에서 법인세를 차감한 금액 상당의 순자산이 증가하였고, 이와는 별도로 원고들이 보유한 소외 회사의 지분가치가 법의 평가규정에 따른 증여 전 가액과 증여 후 가액의 차액만큼 상승하였다. 그런데 DDD은 원고들과 특수관계에 있는 사람으로서 소외 회사에 이 사건 주식을 증여하는 기여를 통하여 원고들이 소유한 소외 회사의 주식가치를 증가시켰다고 탈 것이므로, 이는 일응 법 제2호 제3항이 규정한 '증여'에 해당한다고 할 것이다. 다만，앞서 본 바와 같이 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래・행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래・행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래・행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래・행위가 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어 맞더라도 그에 대한 증여세률 과세할 수 없다고 할 것이므로, 다음에서 이에 관하여 항을 바꾸어 순차로 살펴보기로 한다.
3) 이 사건 주식의 증여가 법 제41조 제1항에 의하여 증여세 과세대상에서 제외되는지 여부
법 제41조 제1항，법 시행령 제31조 제6항은 결손금이 있는 법인(이하 '결손법인'이라 한다) 및 휴업・폐업 중인 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 그 주주 등이 얻은 이익이 1억 원 이상인 경우를 증여세 과세대상으로 하여 증여재산가액 산정에 관하여 규정하고 있다. 이는 결손법인에 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시키는 등의 방법으로 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는 데 그 취지가 있다(대법원 2011. 4. 14. 선고 2008두6813 판결 참조). 즉 위 각 규정은 결손법인의 경우 결손금을 한도로 하여 증여이익을 산정하도록 하고，결손법인 외의 법인의 경우 휴업・폐업 중인 법인으로 그 적용대상을 한정하고 있다.
이는 정상적으로 사업을 영위하면서 자산수증이익 등에 대하여 법인세를 부담하는 법인과의 거래로 인하여 주주 등이 얻은 이익을 증여세 과세대상에서 제외하고자 하는 입법의도에 기한 것임이 분명하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인하여 이러한 입법의도가 변경되었다고 볼 수 없으므로, '결손법인과의 거래로 인한 이익 중 결손금 을 초과하는 부분'이나 '휴업・폐업 법인을 제외한 결손금이 없는 법인과의 거래로 인 한 이익'에 대하여는 주주 등에게 증여세를 과세하지 않도록 하는 한계를 설정한 것으 로 보아야 한다. 따라서 이와 같은 이익에 대하여는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 법 제2조 제3항 등을 근거로 하여 주주 등에게 증여세를 과세할 수 없다.
이 사건에 관하여 보건대, DDD이 이 사건 주식을 소외 회사에 증여하였을 당시 소외 회사가 결손법인이 아니고 휴업 법인이나 폐업 법인이 아닌 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다. 따라서 DDD이 이 사건 주식을 증여함으로써 간접적으로 소외 회사 의 주주인 원고들이 보유한 주식가치가 상승하는 이익이 발생하였다고 하더라도，이 사건 주식의 증여는 결손금 없는 법인에 재산을 증여한 경우에 해당하고 소외 회사가 그 자산수증이익에 대한 법인세를 부담하였으므로 그로 인하여 원고들이 얻은 이익에 대하여는 법 제2조 제3항 등을 근거로 하여 주주인 원고들에게 증여세를 과세할 수 없다.
4) 이 사건 주식의 증여가 법 제42조 제1항 제3호에 의하여 증여세 과세대상이 되는지 여부
가) 법 제42조 제1항은 "제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44 조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각 호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 거준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증 여재산가액으로 한다."고 규정하면서，제3호에서 '출자，감자，합병，분할，제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환・인수・교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도・사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익'을 들고 있고, 법 제42조 제7항의 위임에 따른 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 (나)목은 사업양수도・사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분의 가액이 변동된 경우의 증여이익을 '변동 전 가액에서 변동 후 가액을 차감한 재산의 평가차액이 변동 전 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억 원 이상인 경우의 평가차액'으로 산정하도록 하고 있다.
나) 피고는，DDD이 소외 회사에 이 사건 주식을 증여하는 방법을 통하여 원고들에게 그들 소유의 소외 회사 주식 가치 증가분 상당의 이익을 증여하였고，이러한 거래행위는 법 제42조 제1항 제3호에서 정하고 있는 거래유형，특히 '사업양수도・사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동된 경우'에 해당한다고 보아 위 규정을 적용하여 증여재산 가액을 계산하였다. 그러나 다음과 같은 사정을 종합해보면, 이 사건 증여에 의한 이익(증여재산 가액)을 산정함에 있어서 법 제42조 제1항 제3호를 직접 또는 유추 적용할 수는 없으므로，법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호를 적용하여 한 이 사건 처분은 증여세 과세의 한계를 벗어난 것으로서 위법하다.
(1) 법 제42조 제1항 제3호는 그 전단에서 '출자・감자, 합병・분할, 전환사채 등에 의한 주식의 전환・인수・교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래' 로 얻은 이익을 증여재산 가액으로 한다고 규정하고 있다. 그러나 DDD이 소외 회사 에 이 사건 주식을 증여한 거래행위는 소외 회사의 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니라 자산수증이익을 발생시키는 손익거래일 뿐이므로 위 규정 전단에서 정하고 있는 거래유형에는 해당하지 않음은 명백하다.
(2) 법 제42조 제1항 제3호 후단에서는 '사업양수도・사업교환 및 법인의 조직변경 등'에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있다. 그러나 앞서 본 사실과 을 제5, 6호증，을 제7호증의 1， 2, 을제8호증의 1의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사실 및 사정들을 종합해 보면, 이 사건 증여가 법 제42조 제1항 제3호 후단에서 정하고 있는 사업양수도・사업교환 및 법인의 조직변경'이나 그와 유사한 거래 및 행위유형에 해당한다고 볼 수 없다.
(가) 법 제42조 제1항 제3호 후단에서는 '사업양수도・사업교환 및 법인의 조직변경 등'에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동되어야 한다고 규정함으로써 그 소유지분이나 그 가액의 변동사유를 사업양수도・사업교환 및 법인의 조직변경에 한정하고 있지는 않으나, 여기서 예정하고 있는 거래 및 행위 유형은 주주의 소유지분이나 그 가액이 변동되는 모든 거래행위라고 볼 수는 없고(주주의 소유지분이나 그 가액이 변동되는 모든 거래행위를 의미한다고 보게 되면 그 대상이 너무 광범위하여 사실상 법인의 거의 모든 거래 및 행위를 의미하는 것과 다를 바가 없게 되어 위와 같은 별도 의 규정을 둔 의미가 없게 된다)，적어도 '사업양수도，사업교환 및 법인의 조직변경 및 그에 준하는 정도의 거래 및 행위 유형을 의미한다고 보아야 한다, 그런데 위 규정에서 들고 있는 사업양수도나 사업교환은 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 사업 일체, 즉 영업용 인적・물적 조직 일체가 이전 또는 교환됨으로써 법인의 수익구조 자체에 변경을 가져올 수 있는 경우를 상정하고 있는 것으로 보이고, 법인의 조직변경은 법인격은 그대로 유지하면서 법인의 법률상 조직형태를 변경(다른 종류의 회사로 전환)함으로써 기존 주주들의 소유지분이나 가액이 변동될 수 있는 경우를 의미한다고 할 것이므로，위 규정의 형식 및 취지 등에 비추어 보면，법 제42조 제1항 제3호 후단의 거래유형은 '사업양수도・사업교환 및 법인의 조직변경'에 준하는 정도로 법인의 사 업 내지 조직에 중대한 변화가 있고 이로 인하여 그 소유지분 또는 가액의 변동이 초래되는 경우로 한정된다고 봄이 타당하다.
(나) 따라서 이 사건 증여가 사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경 등과 유사한 거래유형에 해당한다고 하려면 적어도 이 사건 주식의 증여로 인하여 소외회사의 사업 내용이나 법인 조직에 중대한 변화가 있을 것이 요구된다고 할 것인데，다음과 같은 사정，즉 ① 이 사건 증여로 인하여 소외 회사가 FFF의 100% 주주가 되었고, 그러한 소외회사의 주식 100%를 원고들이 보유(원고 AAA 73%, 원고 BBB 27%)함으로써 원고들이 간접적으로 FFF에 대한 지배권을 행사하게 되었고，FFF는 CCC CC그룹의 지주회사인 GGGGG의 지분을 9.8% 보유하고 있었고, 소외 회사가 GGGGG의 지분을 1.2% 보유하고 있었으므로, 원고들이 실질적으로 CCC CCCC의 총수인 DDD에 이어 CCC CC그룹의 차순위 주주로서의 지위를 누리게 되었다고 하더라도，이 사건 증여 당시 DDD이 GGGGG의 지분을 19.8% 보유(특수관계인 지분 3.72% 포함)하면서 최대 주주로서의 지위를 유지하면서 CCC CC그룹 전체를 경영해온 점, ② 소외 회사가 00 000 제조・도매업을 영위하고 있었던데 반하여 FFF가 00 등의 00도매업을 영위하고 있었으므로 그 영위하는 사업내용이 다른 회사였는데, 이 사건 주식의 증여로 소외 회사가 FFF를 지배하게 됨으로써 자회사를 통하여 기존의 사업 외에 다른 분야에 진출 하게 된 것으로 볼 여지가 있으나, 이 사건 주식의 증여는 FFF의 조직화된 사업 일체，즉 인적・물적 조직을 그 동일성을 유지하면서 일체로서 소외 회사에 이전하지 않았음은 분명하므로 이를 법 제42조 제1항 제3호 소정의 '사업양수도'와 동일시할 수는 없는 점, ③ 이 사건 증여로 인하여 소외 회사의 물적 자산가치가 증가되는 것 이외에, 소외 회사 자체 내에서 사업양수도나 사업의 교환에 준하는 정도의 어떠한 사업내용의 변경이 있었다거나 소외 회사의 법적 형태가 변경되는 등의 변화가 초래되 지 않은 점，④ 이 사건 주식 증여 이후 일련의 조치를 통하여 원고 AAA이 CCC CC그룹 전체를 지배할 수 있는 지분을 확보하게 되었고 실질적인 2대주주의 지위를 확보하였으며, 이 사건 주식 증여 이후 소외 회사의 사업규모가 비약적으로 확장되었을 뿐만 아니라 소외 회사가 사실상 CCC CC그룹 지배구조의 핵심 회사로 탈바꿈 하였다는 피고 주장의 사정들은，이 사건 주식의 증여 이후의 사정으로서 이를 이 사건 주식 증여가 '사업양수도'에 해당하는지를 판단함에 있어서 기준으로 삼을 수는 없 는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 증여가 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단에서 정한 '사업양수도・사업교환 및 법인의 조직변경'과 유사한 거래유형에 해당한다고 볼 수 없다.
3. 결론
그렇다면, 이 사건 처분은 원고들의 나머지 주장에 관하여 더 나아가 살펴볼 필요 없이 위법하므로 원고들의 청구는 이유 있어 인용하여야 할 것인바，제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로，원고들의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고，이 사건 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.