양도소득세 부당행위부인 규정 적용의 소급과세금지원칙에 위배여부

특수관계자간에 증여재산의 양도소득세부당행위부인 규정이 헌법불합치결정에 따라 소득세법 개정규정을 적용하여 부과처분한 것은 소급과세금지원칙에 위배되지 않는다는 판단임.

소득세법 제101조 양도소득의 부당행위계산

1. 이 사건 중간확인의 소와, 이 사건 본소 중 피고가 2004. 10. 20. 선정자 백○○에 대하여 한 2003년도 귀속 양도소득세 110,885,350원 및 증여세 부과처분의 취소처분을 취소한다는 부분을 각 각하한다.

2. 이 사건 본소 중 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 본소, 중간확인의 소를 합하여 원고(중간확인원고 겸 선정당사자)가 부담한다.

본소 : 피고가 2004. 10. 20. 선정자 백○○에 대하여 한 2003년도 귀속 양도소득세 110,885,350원 및 증여세 부과처분의 취소처분(이하 '이 사건 제1처분'이라고 한다)과, 2004. 10. 16. 원고(중간확인원고 겸 선정당사자, 이하 '원고'라고만 한다)에 대하여 한 2003년도 귀속 양도소득세 226,716,160원의 부과처분(이하 '이 사건 제2처분'이라고 하고, 이 사건 제1, 2처분을 '이 사건 각 처분'이라고 한다)을 각 취소한다.

중간확인의 소 : 피고가 이 사건 각 처분을 함에 있어 소득세법이 국세기본법 제18조에 우선하여 적용될 수 있는지 여부를 확인한다. 선정자 백○○이 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 △△△△△ B동 XXXX호의 1/2지분에 관하여 자신의 명의로 지분이전등기를 경료한 후 양도하였으므로 이는 부동산인데 피고가 이를 분양권으로 본 것에 대한 적법여부를 확인한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 2002. 7. 22. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 △△△△△ B동 XXXX호 (전용면적 244.657㎡, 이하 '이 사건 아파트'라고 한다)를 분양받아

2002. 12. 17. 이 사건 아파트의 분양권 1/2지분을 선정자 백○○에게 증여하고(당시 증여세과세가액이 406,326,510원으로 당시의 배우자 증여재산공제 500,000,000원에 미달하여 선정자 백○○에게 증여세가 부과ㆍ고지되지 않았다), 2003. 4. 18. 이 사건 아파트에 관하여 원고와 선정자 백○○의 명의로 소유권이전등기를 경료하였다.

나. 원고와 선정자 백○○은 2003. 11. 20. 이 사건 아파트 각 1/2지분을 백○○ 외 1인에게 2,800,000,000원에 양도하고, 피고에게 2004. 1. 28. 양도소득세과세표준 예정신고를 한 뒤 그 세액으로 원고는 159,199,320원을, 선정자 백○○은 109,985,340원을 납부하였다.

다. 선정자 백○○은 위 예정신고시 이 사건 아파트 1/2지분의 취득가액을 1,254,431,510원(=증여재산가액 406,326,510원+증여전후총분양대금납부액 848,105,000원)으로 신고하여야 함에도 불구하고 1,000,000,000원(=증여재산가액 406,326,510원+증여후분양대금납부액 593,673,490원)으로 과소신고하였다고 주장하면서 2004. 3. 30. 피고에게 위와 같이 납부한 2003년도 귀속 양도소득세 81,625,809원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 피고는 이 사건 아파트 1/2지분의 취득가액은 증여재산가액 406,326,510원과 증여 후 분양대금 납부액 593,673,490원을 합한 1,000,000,000원이라는 이유로, 선정자 백○○의 경정청구를 2004. 7. 12. 거부하였다.

라. 또 피고는 2004. 4. 6. 원고와 선정자 백○○이 위 양도소득세과세표준 예정신고를 하면서 양도소득기본공제 2,500,000원을 중복공제하였다는 이유로 원고와 선정자 백○○에 대하여 2003년도 귀속 양도소득세 900,010원을 각 증액경정ㆍ고지하였다.

마. 한편 피고는, 원고가 이 사건 아파트 1/2지분의 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 특수관계에 있는 원고의 처인 선정자 백○○에게 이 사건 아파트의 분양권 중 1/2지분을 증여한 후 선정자 백○○이 그 증여일부터 3년 이내인 2003. 11. 20. 이 사건 아파트 1/2지분을 양도한 것으로 보고, 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항 소정의 부당행위계산 부인규정을 적용하여 원고가 이 사건 아파트의 1/2지분을 직접 양도한 것으로 보아 2004. 10. 16. 원고에 대하여 2003년도 귀속 양도소득세 226,716,160원을 증액경정ㆍ고지하는 이 사건 제2처분을 하고, 2004. 10. 20. 선정자 백○○에 대하여 이 사건 아파트 1/2지분의 양도소득세에 대한 2003년도 귀속 양도소득세 110,885,350원 (=109,985,340원+900,010원)의 부과처분을 취소하는 처분(이 사건 제1처분 중 일부이다)을 하였다.

[인정근거] 다툼없는 사실, 갑7, 9, 12, 14호증, 을1호증의 1, 2, 을4, 5호증, 을8호증의 1, 2, 을9호증의 1의 각 기재

2. 중간확인의 소의 적법 여부에 관한 판단

원고는 이 사건 중간확인의 소로서, 피고가 이 사건 각 처분을 함에 있어 소득세법이 국세기본법 제18조에 우선하여 적용될 수 있는지 여부와, 선정자 백○○이 이 사건아파트 1/2지분에 관하여 자신의 명의로 지분이전등기를 경료한 후 양도하였으므로 이는 부동산인데 피고가 이를 분양권으로 본 것에 대한 적법여부의 확인을 구한다.

살피건대, 중간확인의 소는 소송 계속 중 본래의 청구의 판단에 대하여 선결관계에 있는 법률관계의 존부에 관하여 당사자 사이에 다툼이 있는 때 그 소송절차에 병합하여 그 법률관계의 확인을 구하는 소인데(대법원 1984. 6. 26. 선고 83누554, 555 판결참조), 이 사건 중간확인의 소는 그 내용 자체로 보더라도 이 사건 본소의 판단에 대하여 선결관계에 있는 법률관계가 아닌 법률의 해석 또는 사실관계의 확인을 구하는 것으로서 부적법하다.

3. 본소 청구에 관한 판단

가. 이사건 제1처분의 취소 청구의 적법 여부

먼저 이 사건 제1처분 중 피고가 2004. 10. 20. 선정자 백○○에 대하여 한 증여세 부과처분의 취소를 구하는 부분에 관하여 살피건대, 존재하지 않는 행정처분을 대상으로 한 취소소송은 소의 이익이 없어 부적법하다 할 것인데(대법원 1995. 12. 12. 선고 95누108 판결, 1997. 9. 26. 선고 96누1931 판결 참조), 피고가 2004. 10. 20. 선정자 백○○에 대하여 증여세 부과처분을 취소하는 처분을 하였음을 인정할 증거가 없으므로 (앞서 본 바와 같이 피고가 선정자 백○○에게 취소의 대상이 되는 증여세 부과처분을 한 바도 없다), 위 부분은 소의 이익이 없어 부적법하다.

다음으로 이 사건 제1처분 중 피고가 2004. 10. 20. 선정자 백○○에 대하여 한 이 사건 아파트 1/2지분의 양도소득세 대한 2003년도 귀속 양도소득세 110,885,350원의 부과처분의 취소를 구하는 부분에 관하여 살피건대, 과세관청의 감액경정처분은 세액의 일부취소라는 납세자에게 유리한 효과를 가져오는 처분으로서 그 취소를 구할 이익이 없다는 점(대법원 1996. 11. 15. 선고 95누8904 판결 등 참조)에 비추어 볼 때 위 양도소득세 부과처분의 취소처분 역시 납세자인 선정자 백○○에게 유리한 효과를 가져오는 처분으로서 그 취소를 구할 이익이 없다고 할 것이므로, 위 부분 역시 부적법하다.

따라서 이 사건 본소 중 이 사건 제1처분의 취소를 구하는 부분은 모두 부적법하다.

나. 이 사건 제2처분의 적법 여부

(1) 원고의 주장

이 사건 제2처분은 다음과 같은 사유로 부적법하다.

첫째, 선정자 백○○이 이 사건 아파트 1/2지분을 양도한 시기는 2003. 11. 20. 인데도 불구하고 2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 구 소득세법 제101조 제2항을 적용하여 한 이 사건 제2처분은 소급과세 금지의 원칙에 위배된 것으로서 법적 근거가 없다.

둘째, 피고는 2004. 7. 12. 선정자 백○○에 대하여 2003년도 귀속 양도소득세 109,985,340원에 관한 경정청구거부처분을 함으로써 선정자 백○○의 2004. 1. 28. 자 양도소득세과세표준 예정신고가 정당함을 확인하였으므로, 이로써 원고에게 선정자 백○○ 소유의 이 사건 아파트 1/2지분의 양도소득세 대한 양도소득세를 부과하지 않겠다는 비과세관행이 성립하였다고 할 것이어서 이 사건 제2처분은 비과세관행에 관한 소급과세금지원칙에 위배된 것이다.

셋째, 원고가 선정자 백○○에게 증여한 것은 이 사건 아파트의 분양권 1/2지분이 아닌 이 사건 아파트 1/2지분이므로, 이는 소득세법 제97조 제4항 소정의 배우자 증여자산의 이월과세규정의 적용대상일 뿐, 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항 소정의 부당 행위계산 부인규정의 적용대상이 아니다.

(2) 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

(3) 판단

(가) 첫째 주장에 관하여

소급과세금지란 국세기본법 제18조 제2항이 규정하고 있는 바와 같이 국세를 납부할 의무가 성립한 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 않는다는 원칙을 말하는 것인데, 을2, 7호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 헌법재판소는 2003. 7. 24. 2000헌바28 사건에서 양도소득세에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 대통령령에서 정하는 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 2년 내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다고 규정한 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정 되기 전의 것) 제101조 제2항이 조세법률주의에 반하거나, 증여자의 재산권을 침해하는 것은 아니나, 위와 같은 의제의 효과를 수증자에게도 미치도록 함으로써 수증자의 증여세액 등을 환급하도록 하는 등의 규율이 전혀 없으므로 수증자의 재산권을 침해한다는 이유로 헌법불합치결정을 선고한 사실, 이에 따라 피고는 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제 5191호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항과 사실상 동일한 내용을 규정한 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항의 적용을 중지하였다가 양도소득의 부당행위계산 부인규정을 적용하는 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 증여세를 부과하지 아니하는 규정을 추가하는 것으로 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것, 그 부칙 제11조는 제101조 제2항 후단의 개정규정의 경과조치로서 이 법 시행 후 양도하거나 결정하는 분부터 적용한다고 규정하고 있다) 제101조 제2항이 개정되자, 선정자 백○○의 이 사건 아파트 1/2지분 양도에 대하여 위 부인규정을 적용하여 원고에게 이 사건 제2처분을 한 사실을 인정할 수 있으므로, 이 사건 제2처분이 소급과세금지원칙에 위배된 것이라고 할 수는 없다.

따라서 위 주장은 이유 없다.

(나) 둘째 주장에 관하여

국세기본법 제18조 제3항에 규정된 비과세관행이 성립하려면, 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라, 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하고, 위와 같은 공적 견해나 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하며(대법원 2004. 10. 28. 선고 2004두6204 판결 참조), 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말한다(대법원 2003. 9. 5. 선고 2001두403 판결 등 참조).

그러므로 앞서 본 바와 같이 피고가 선정자 백○○에 대하여 경정청구거부처분을 하였다고 하더라도, 이러한 사정만으로 피고가 원고에게 선정자 백○○의 이 사건 아파트 1/2지분의 양도소득에 대하여 양도소득세를 과세하지 않겠다는 의사를 표시한 것으로 보기는 매우 어렵고, 달리 원고 주장의 비과세관행이 성립하였음을 인정할 아무런 증거가 없으므로, 위 주장도 이유 없다.

(다) 셋째 주장에 관하여

소득세법 제97조 제4항은 토지 등을 배우자에게 증여하는 방법으로 양도소득세를 회피하는 것을 방지하기 위하여, 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 토지, 건물 기타 대통령령이 정하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서, 취득가액은 당해 배우자의 취득가액으로 하고, 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 필요경비에 산입한다고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 소득세법 시행령 제163조 제7항(2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 개정되기 전의 것), 제158조 제1항 제4호(2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 삭제되기 전의 것)는 기타 대통령령이 정하는 자산으로서 특정시설물의 이용권ㆍ회원권 기타 명칭 여하를 불문하고 당해 시설물을 배타적으로 이용하거나 일반 이용자에 비하여 유리한 조건으로 이용할 수 있도록 약정한 단체의 일원이 된 자에게 부여되는 시설물이용권을 규정하고 있으므로, 소득세법 제97조 제4항 소정의 배우자 증여자산의 이월과세규정의 적용대상이 되는 자산은 토지, 건물 및 특정시설물의 이용권이라 할 것인데, 앞서 본 바와 같이 원고가 선정자 백○○에게 증여한 자산이 토지, 건물 또는 특정시설물의 이용권이 아닌 이 사건 아파트를 취득할 수 있는 권리인 이 사건 아파트의 분양권(1/2지분)인 이 사건에서 위 배우자 증여자산의 이월과세규정은 적용될 여지가 없으므로, 위 주장 역시 이유 없다.

5. 결 론

그렇다면 이 사건 중간확인의 소와, 이 사건 본소 중 이 사건 제1처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하여 이를 각 각하하고, 이 사건 본소 중 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

관계법령

○ 소득세법 제94조 양도소득의 범위

①양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다. (2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것)

1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

○소득세법 제97조 양도소득의 필요 경비계산

④거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 제94조제1항 제1호의 규정에 의한 자산 기타 대통령령이 정하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 제3항의 규정에 의하되, 취득가액은 당해 배우자의 취득당시 제1항 제1호 각목의 1의 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제3항의 규정에 불구하고 필요경비에 산입한다.

○소득세법 제101조 양도소득의 부당행위계산

①납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

②양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 3년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 이 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 상속세 및 증여세법의 규정에 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다. (2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것)

②양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 3년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. (2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것)

②양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 2년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. (1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되기 전의 것)

④제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○소득세법 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7006호) 제1조 시행일

이 법은 2004년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제34조 제2항 제3호의2 및 제6호의 개정규정은 공포한 날부터, 제99조 제1항 제1호 다목의 개정규정은 2005년 1월 1일부터 시행한다.

○소득세법 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7006호 제11조 양도소득의 부당행위계산에 관한 적용례

제101조 제2항 후단의 개정규정은 이 법 시행 후 양도하거나 결정하는 분부터 적용한다.

○소득세법 시행령 제158조기타 자산의 범위

①법 제94조 제1항 제4호에서 "기타 자산"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

4. 특정시설물의 이용권ㆍ회원권 기타 명칭 여하를 불문하고 당해 시설물을 배타적으로 이용하거나 일반 이용자에 비하여 유리한 조건으로 이용할 수 있도록 약정한 단체의 일원이 된 자에게 부여되는 시설물 이용권(특정법인의 주식 등을 소유하는 것만으로 특정시설물을 배타적으로 이용하거나 일반이용자에 비하여 유리한 조건으로 시설물이용권을 부여받게 되는 경우 당해 주식 등을 포함한다) (2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 삭제되기 전의 것)

○소득세법 시행령 제163조 양도자산의 필요경비

⑦법 제97조 제4항에서 "대통령령이 정하는 자산"이라 함은 제158조 제1항 제4호의 자산을 말한다. (2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 개정되기 전의 것)