조심-2014서1593 (2015.05.20)

간접외국납부세액공제 계산시 자회사로부터 배당금 지급받은 연도의 직전사업연도에 발생한 이익잉여금을 재원으로 배당한 것으로 보아 계산한 것은 적법함

개정전 조항은 배당의 원천이 되는 이익이나 잉여금의 발생시기에 관하여 아무런 정함이 없으므로 선입선출법은 창설적인 의미를 갖는 것으로서 신설 이전에 이미 이루어진 배당에 소급하여 적용할 수 없음

법인세법 제57조외국납부세액공제등

2015구합71822 법인세부과처분취소

주식회사 AAA

BB세무서장

2017. 6. 1.

2017. 7. 20.

1. 피고가 2013. 11. 7. 원고에 대하여 한 2008 사업연도 법인세 부과처분 중 000원 만큼을, 2010 사업연도 법인세 부과처분 중 000원 만큼을,2011 사업연도 법인세 부과처분 중 000원 만큼을, 2012 사업연도분 법인세부과처분 중 000원 만큼을 각 취소한다. 청 구 취 지소송비용 중 1/3은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 2005년경 중국에 CCC유한공사(이하 '중국자회사'라고 한다)를 완전자회사 형태로 설립하여 위 회사에 의류 원자재와 샘플을 판매하였고, 중국자회사는 중국에서 여성의류를 생산하여 판매하고 있다.

나. 피고는 2013. 11. 7. 원고에게, 아래 (1), (2)항 등의 이유로 2008 사업연도분 법인세 000원을, 아래 (3)항 등의 이유로 2010 사업연도분 법인세 000원을, 2011 사업연도분 법인세 000원, 2012 사업연도분 법인세 000원을 각 경정・고지하였다. (1) ① 원고는 2008~2012 사업연도에 중국자회사 대표이사인 구GG에게 인건비000원을 지급하였는데 이는 실제 근무하지 아니한 자에 대한 인건비로서 업무무관 경비이므로 손금불산입하고, ② 원고가 2008. 9. 10. 구GG에게 원고 소유 중국 자회사 주식 30%를 무상으로 이전한 것은 부당행위계산으로서 부인되므로 위 주식을 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 일부개정되기 전의 것, 이하 '상속세및증여세법'이라 한다) 제63조 제1항 제1호 다목, 구 상속세및증여세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21292호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제54조에 따라 보충적 평가방법으로 평가한 가액 0원00을 익금산입한다. (2) 원고는 2008. 9. 10. 특수관계자 아닌 중국자회사의 임원 염SS에게 원고 소유의 중국자회사 주식 10%(이하 '이 사건 주식'이라 한다)를 무상으로 이전하였고, 이를 위 (1)항과 같은 상속세및증여세법 등 규정에 따른 보충적 평가방법으로 평가한 시가상당액000원을 비지정기부금으로 보고 이를 손금불산입의 의미로서 익금산입한다.

(3) 원고는 2010~2012 사업연도 법인세 신고시 중국자회사 배당금에 대한 간접외 국납부세액공제액을 산정하면서 수입배당금액 조성의 원천이 속하는 사업연도가 아닌 배당확정일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도를 기준으로 하여 공제대상 세액을 과다하게 산정하였으므로, 과다산정한 부분의 세액공제를 부인한다.다. 원고는 2014. 2. 4. 위 나항의 처분에 관하여 조세심판원에 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 2015. 5. 20. 위 나항의 (1)처분사유에 대하여는 구GG가 원고의 직원으로 근무하였으므로 구GG에게 지급한 인건비를 업무무관 경비로 볼 수 없고, 원고가 구GG에게 이전한 주식은 상여금의 성격을 띤다는 이유로 '원고가 2008~2012 사업연도에 구GG에게 지급한 인건비 합계 594,000,000원(2008년 98,800,000원, 2009년 198,800,000원, 2010~2012년 각 98,000,000원)을 손금에 산입하고, 원고가 2008. 9. 10. 구GG에게 무상이전한 노아천진복장유한공사 주식 30%2)에 대하여 부당행위계산부인규정을 적용하지 아니하는 것으로 한다'는 인용결정을 하고, 위 (2), (3)처분사유에 관한 심판청구는 기각하였다. 라. 조세심판원의 결정에 따라 피고는 2015. 7. 1. 2008 사업연도 법인세를000원으로, 2010 사업연도 법인세를 000원으로, 2011 사업연도 법인세를 000원으로, 2012 사업연도 법인세를 000원으로 각 감액경정하였다. 마. 피고의 2013. 11. 7.자 부과처분 중 위와 같이 감액경정되고 남은 부분 가운데, 위 나항의 (2)처분사유로 인하여 부과된 세액은 2008 사업연도 법인세 000원(이하 '이 사건 제1처분'이라 한다)이고, 위 나항의 (3)처분사유로 인하여 부과된 세액은 2010 사업연도 법인세 000원, 2011 사업연도 법인세 000원, 2012 사업연도 법인세 000원(이하 '이 사건 제2처분'이라 한다)이다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증 내지 제4호증, 을 제1호증 내지 제4호증, 제6호증 내지 제9호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 제1처분의 적법여부

가. 원고의 주장

1) 염SS은 중국자회사의 임원으로서 탁월한 영업능력을 발휘하여 중국자회사의 매출증대 및 중국시장 개척에 큰 공을 세웠고, 그에 따라 원고가 중국자회사로부터 배당소득 및 로얄티 수입을 얻을 수 있었기 때문에, 원고는 그에 대한 보상과 격려의 의미로 염SS에게 이 사건 주식을 지급한 것이다. 따라서 이 사건 주식 무상양도의 실질은 성과에 대한 보상 혹은 근로의 대가이다. 2) 설령 이 사건 주식의 무상양도가 피고의 주장과 같이 비지정기부금으로서 손금불산입 대상에 해당한다고 하더라도, 이 사건 주식은 외국 비상장법인의 주식이므로 우리나라와 법체계가 다른 중국의 재무상태표, 손익계산서에 대하여 상속세및증여세법 제60조 내지 제65조의 규정을 적용할 것이 아니라 중국내 평가법인이 작성한 가액에 의해 자산가치를 평가하는 것이 합리적이다. 이 사건 주식에 대하여 중국 소재 감정평가기관인 FFF 자산평가 유한공사 및 HHH 자산평가 유한공사에서 작성한 각 감정평가서(이하 '이 사건 각 감정평가서'라고 한다) 상의 순자산평가금액을 평균한 금액은 000만 위안000원)이다. 이 사건 각 감정평가서는 중국에서 시행되고 있는 '기업 재편업무 시업소득세 관리방법'에 따라 작성된 양도 대상 주식의 공정가치 증명서류로서, 대한민국의 법인세 및 중국의 법인세에 해당하는 기업소득세의 산정을 위하여 작성된 것에 해당한다. 따라서 원고가 염SS에게 양도한 주식가치는 위 중국자회사 자산가치의 10%인 000원이지 피고가 주장하는 000원이 아니다. 나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 염SS은 중국인으로서 중국에 거주하면서 중국자회사의 이사이자 영업책임자로 근무하였고, 원고와 직접적인 근로관계를 형성한 적은 없다. 2) 원고와 염SS 등 사이에 2008. 9. 10. 작성된 양도계약서는 '중국자회사의 100% 지분을 보유한 주주인 원고는 그가 보유한 100% 지분을 노ZZ(20%), 노XX (15%), 노CC(15%), 문VV(10%), 구GG(30%), 염SS(10%) 6명에게 전부 양도한다. 본건 지분양도는 대금을 지불할 필요가 없고, 지분양도계약 체결 후 30일 이내에 심사비준기관에 비준을 신청하고 변경수속을 진행해야 하며, 본 계약을 이행함으로 인하여 발생되는 모든 세금은 쌍방이 자체적으로 부담한다'는 내용으로 되어 있고, 여기에 원고가 염SS에게 중국자회사 주식을 이전하는 구체적인 이유나 양도에 따른 조건 및 권리의무에 관하여는 구체적인 기재가 없다. 염SS은 2014. 1. 15. '중국정부의 외자기업정책의 변화 및 본사와 업무거래가 있는 업체들의 요구에 따라 중국자회사를 외국독자기업에서 중외합자기업으로 변경하기로 결정하였다. 본인은 회사 발전에 대한 공헌을 인정받아 중국자회사의 주식 10%를 받게 되었으며 회사의 대외업무를 전반적으로 담당하게 되었다.'라는 내용의 확인서를 작성하였다. 3) 한편 위와 같이 노ZZ, 노XX, 노CC, 문VV에게 양도되었던 중국자회사 주식 합계 60%는 2010. 5. 15. 다시 원고에게 환원되었는데, 위 주식은 원고의 대표이사이던 노ZZ의 주도로 노ZZ과 그의 가족들인 노XX, 노CC, 문VV 명의로 이전된 것이었다. 따라서 위 주식이 원고의 명의로 환원되기 전인 2010. 4. 15.에도 중국자회사의 60% 지분에 대한 배당금이 원고의 계좌로 송금되었다. 4) 피고는 이 사건 제1처분을 함에 있어 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제1항에서 정하고 있는 보충적 평가방법을 적용하여 "1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율"을 1주당 순손익가치로 보고, 순손익가치와 순자산가치를 가중평균하여 이 사건 주식을 평가하였다.

5) 원고는 2013. 7. 18.부터 2013. 9. 25.까지 세무조사를 받았는데, 중국자회사는 위 세무조사 종료시점인 2013년 9월말경 중국의 감정평가기관 2곳에 '중국자회사의 순자산가치에 대한 조사 및 확인을 위한 목적'으로 감정평가를 의뢰하여 그 순자산평가 금액이 000만 위엔 또는 000만 위엔이라는 이 사건 각 감정평가서를 받았다. 이 사건 각 감정평가서는 모두 2007. 12. 31. 기준 중국자회사의 순자산의 가치를 2013. 10. 15.경 소급감정평가하여 작성한 것이다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제6, 7, 12, 13호증, 을 제1, 4, 5, 10호증 내지 제12호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 염SS에게 무상양도한 이 사건 주식 상당액을 손금에 산입할 수 있는지 여부 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 일부개정되기 전의 것, 이하 3항 이전 부분까지 같다) 제24조 제1항은 지정기부금 외의 기부금은 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있는데, 위 규정상의 기부금이라 함은 법인이 타인에게 법인의 사업과 직접 관계없이 무상으로 증여하는 재산적 가액을 말한다(대법원 2010. 10. 28. 선고 2010두8614 판결 참조). 구 법인세법 제19조 제1항은 '손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다'고 규정하고, 제2항은 '제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다고 규정하고있다. 여기에서 말하는 '일반적으로 용인되는 통상적'인 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2009.11. 12. 선고 2007두12422 판결 참조). 앞서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에다가 손금의 범위에 관한 법인세법의 규정취지를 종합하여 보면, 원고가 자회사의 임원인 염SS에게 무상으로 양도한 이 사건 주식은 모회사인 원고의 사업과 직접 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이라거나 수익과 직접 관련된 것이라고 볼 수 없어서 법인세법상 손금에 산입되지 아니하는 비지정기부금에 해당한다고 봄이 상당하다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

① 염SS은 중국인으로서 중국에 거주하며 중국자회사의 임원으로 재직하였을 뿐 원고와 직접적인 근로관계를 형성한 적이 없고, 염SS이 원고의 사업에 직접적으로 관여하였다는 증거도 없다.

② 염SS 작성의 확인서 외에는 염SS의 중국자회사 업무수행내역과 기여도를 알 수 있는 객관적인 자료가 없고, 주식양도계약서에도 지분양도계약의 조건이나 이유, 당사자의 권리의무 등에 관한 아무런 기재가 없다. ③ 설령 원고가 염SS의 중국자회사에서의 업무수행능력이나 기여도 등을 고려하여 염SS에게 중국자회사의 주식을 무상양도한 것이라고 하더라도, 그것을 중국자회사의 사업과 관련된 것으로 볼 수 있는 가능성이 있는 것은 별론으로, 그와 같이 무상양도하여야 할 의무가 원고에게 있었다거나 그것이 원고의 배당수익 증대에 기여하였다고 보기 어렵다. ④ 법인이 자회사의 임원에게 근로에 대한 대가나 성과에 대한 보상을 직접 지급하는 것은 이례적으로서, 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인이 동일한 상황 아래에서 지출하였을 비용으로 볼 수 없다.

2) 이 사건 주식가액 평가방법의 적법여부

가) 구 상속세및증여세법 제60조, 제63조 제1항 제1호 (다)목, 구 상속세및증여세법 시행령 제49조, 제54조 내지 56조, 제58조의3 각 규정의 내용 및 입법 취지, 나아가 위 시행령 제54조에 정한 순손익가치는 미래의 기대수익을 우리나라의 3년 만기 회사채 유통수익율을 반영한 이자율에 의하여 현재가치로 할인한 것이므로 이는 원칙적으로 우리나라에 있는 비상장법인의 주식을 그 적용대상으로 한다고 볼 수 있는 점 등에 비추어 보면, 외국에 있는 비상장법인의 주식은 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 등에서 정한 보충적 평가방법을 그대로 적용하는 것이 '부적당하지 않은 때'에 한하여 그 보충적 평가방법을 적용할 수 있고, 위 보충적 평가방법을 적용하는 것이 '부적당하지 않다'는 점에 관한 증명책임은 과세관청에게 있다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두5646 판결 등 참조). 왜냐하면, 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제1항에서 규정한 보충적 평가방법에 따를 때 비상장주식의 가치는 순손익가치와 순자산가치를 가중평균하여 산정하는데, 그 중 순손익가치는 미래의 기대수익을 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채 유통수익율을 감안하여 국세청장이 고시하는 우리나라의 이자율에 의하여 현재가치로 할인한 것으로서, 우리나라에서 사업을 영위하는 비상장법인을 전제로 하여 일률적인 평가기준을 설정하여 둔 것이기 때문이다. 주식의 순손익가치는 그 주식 발행법인이 창출할 것으로 기대되는 미래수익흐름을 현재가치로 할인한 것이고 그 할인율은 미래수익의 위험도에 따라 정해지는 것이 원칙인데, 우리나라의 비상장법인과 외국의 비상장법인은 사업환경 이 서로 다르기 때문에 미래수익의 위험도도 다를 수밖에 없으므로 그 발행주식의 순손익가치를 산정할 때 적용하는 할인율도 서로 달라야 하는 것이 원칙이다. 따라서 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 외국 비상장주식의 평가시 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제1항에서 규정한 보충적 평가방법을 적용하는 것은 부적당하게 된다. 나) 이 사건 주식이 중국의 비상장법인인 중국자회사의 주식임은 앞서 본 것과 같으므로, 중국자회사가 중국의 경제상황에 기반을 두고 사업을 영위하고 있는 이상, 이 사건 주식의 가치를 평가함에 있어 원칙적으로 우리나라 경제상황에 기초하여 산정된 현재가치할인율로 순손익가치를 산정하는 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제1항을 적용할 수 없고, 나아가 피고가 특별한 사정으로 들고 있는 '중국자회사의 2007년 이후 순손익액이 급증함에 따라 2005~2007 사업연도의 순손익액을 가중평균하여 평가한 금액은 중국자회사의 실제 가치에 비하여 과소하게 평가된 것'이라는 주장은 앞서 본 우리 나라의 현재가치할인율을 적용함으로서 발생하는 부당성과는 무관한 것이므로, 결국 해당국가나 해당기업의 특수성 등으로 인하여 외국법인의 비상장주식임에도 불구하고 위 시행령 조항에 따른 보충적 평가방법을 적용하는 것이 불합리하지 않다는 등의 특별한 사정이 있다는 점이 입증되었다고 할 수 없다. 따라서 피고의 이 사건 주식 평가방법이 부적당하다는 원고의 주장은 이유 있다.

다) 한편 구 상속세및증여세법 제58조의3 제1항은 외국에 있는 상속 또는 증여재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에는 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세・상속세 또는 증여세등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 한다고 규정하고, 같은 조 제2항은 제1항의 규정에 의한 평가액이 없는 경우에는 세무서장등이 2이상의 국내 또는 외국의 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액을 참작하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있는바, 이 사건 각 감정평가서가 위 규정에 따라 이 사건 주식 평가의 기준이 될 수 있는지에 관하여 본다. 우선 원고가 이 사건 주식의 정당한 가액으로 주장하는 금액의 산출근거가 되는 이 사건 각 감정평가서는 중국에서 양도소득세・상속세 또는 증여세등의 부과목적으로 평가한 가액이 아니고, 세무서장이나 관할지방국세청장이 2이상의 국내 또는 외국의 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액이 아님이 분명하다. 또한 ① 이 사건 각 감정평가서는 이 사건 처분 직전에 원고에 대한 세무조사가 종결될 무렵 '중국자회사의 순자산가치에 대한 조사 및 확인'을 위한 목적으로 중국의 감정평가법인에 의하여 작성된 것인 점, ② 원고는 위 감정평가서들이 중국의 법인세에 해당하는 기업소득세의 산정을 위 하어 작성된 것이라거나, 주식양도시 공정한 가치를 증명하는 서류로 사용되었다는 취지로도 주장하는 듯하지만, 이 사건 각 감정평가서들은 2013. 10. 25.에 작성된 것으로서 2007. 12. 31. 기준 중국자회사의 순자산가치를 소급하여 감정한 것이므로, 세금을 납부할 당시 세액을 산정하기 위한 목적으로 평가한 것이 아닌 점, ③ 비상장주식은 불특정 다수인 사이에 거래가 이루어지지 아니하고 감정평가방법을 달리함에 따라 다 양한 감정가액이 산출되기 쉬우므로 그 감정평가의 적절성이나 신빙성에 대한 특별한 사정이 있는 경우에만 정당한 시가로 인정할 수 있는 점 등 이 사건 각 감정평가서의 작성경위나 목적, 작성시기 및 평가방법 등에 비추어 볼 때 이 사건 주식을 적절히 평가한 것이라고 단정할 수도 없다. 마. 소결론

따라서 피고가 염SS에 대하여 무상양도한 이 사건 주식의 평가금액을 손금에 불산입하여야 한다고 한 부분은 타당하지만, 이 사건 주식의 가액을 평가함에 있어 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제1항에서 규정한 보충적 평가방법에 따라 순손익가치를 반영하는 방법으로 평가한 것은 위법하다. 그런데 과세처분취소소송에서 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서, 당사자는 사실심 변론종결시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하여야 하나, 그렇지 아니한 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없다(대법원 1995. 4. 28.선고 94누13527 판결 참조).이 사건 제1처분의 경우 이 사건 변론종결시까지 제출된 자료들만으로는 원고에게 적법하게 부과될 정당한 세액을 산출할 수 없으므로, 이 법원으로서는 원고가 취소를 구하는 금액 전부를 취소할 수밖에 없다. 결국 이 사건 제1처분에 관한 원고의 주장은 있다.

3. 이 사건 제2처분의 적법여부

가. 원고의 주장

원고는 초기에 시설 투자 비용 등을 많이 지출하였기 때문에 이익이 많이 발생한 2010년 이후에 배당을 하게 된 것이고, 당시 시행되던 법인세법 규정에는 배당의 재원이 될 이익이나 잉여금의 귀속시기에 관하여 아무런 규정이 없었다. 이후 2014. 2. 21.대통령령 제25194호로 개정된 법인세법 시행령 제94조 제8항에 비로소 '수입배당금액은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다'는 내용이 신설되었는바, 원고가 위 조문이 신설되기 전인 2010년 내지 2012년에 중국자회사로부터 수령한 배당금으로서 중국자회사가 그 배당의 원천이 되는 이익이나 잉여금이 귀속하는 대상 사업연도를 명시적으로 특정하여 배당한 이 사건의 경우에까지 위 신설규정을 소급하여 적용하는 것은 위법하다. 나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 중국자회사는 아래 표와 같이 주주들에 대한 배당결의를 하면서 배당의 원천이 될 이익 또는 잉여금이 발생한 사업연도를 특정하였다.

2) 중국자회사의 2005년부터 2013년까지의 매출액 및 당기순이익(단위: 천 위안)은 다음과 같다.

[인정근거] 갑 제1, 5, 8, 11호증, 을 제1, 6호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 구 법인세법(2013. 1. 1. 법률 제11607호로 일부개정되기 전의 것, 2011. 12. 31. 법률 제11128호로 일부개정되기 전의 것, 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 일부개정되기 전의 것도 같은 취지이다, 이하 같다) 제57조 제4항은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(수입배당금 액)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1 항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다고 규정하고, 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 일부개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제8항은 법 제57조 제4항에서 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액 에 관한 산식과 계산방법에 대하여 규정하고 있었을 뿐 배당의 원천이 되는 이익이나 잉여금의 발생시기에 관하여는 아무런 정함이 없었다.이후 2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 일부개정된 법인세법 시행령 제94조 제8항은 위 규정의 후단에 "수입배당금액(외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액을 포함한다)은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다."는 부분을 신설하여 선입선출법을 채택하고 있다. 따라서 위와 같이 신설된 후단 부분이 존재하지 아니하던 2010 사업연도부터 2012 사업연도에 중국자회사로부터 배당을 받은 원고에게도 위 개정 규정을 적용하여 원고가 수령한 배당금이 중국자회사에서 먼저 발생된 이익이나 잉여금부터 순차로 배당된 것으로 볼 수 있는지가 문제된다.

2) 앞서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 위 시행령에 신설된 선입선출법은 창설적인 의미를 갖는 것으로서 그 신설 이전에 이미 이루어진 중국자회사의 2010 사업연도 내지 2012 사업연도의 배당에 소급하여 적용할 수 없다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 있다.

① 구 법인세법 제57조 제4항은 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 "그 수입배당금액에 대응하는 것"을 공제하도록 규정하고, 이에 따라 구 법인세법 시행령 제94조 제8항 제1, 2호는 "해당 사업연도"를 기준으로 하여 공제될 외국법 인세액을 계산하는 산식을 규정하고 있다. 그 입법취지가 동일한 소득에 대한 이중과세를 방지하는 데 있는 점을 고려해 보면, 여기서 말하는 "해당 사업연도"는 배당금을 받은 해로 볼 것이 아니라, 배당금의 원천이 된 소득이 발생한 사업연도를 의미한다고 보아야 하고, 따라서 그 사업연도에 납부한 외국법인세에 대응하는 금액을 공제하여야 한다.

② 그런데 외국자회사가 수년에 걸쳐 이익 또는 잉여금이 축적된 상태에서 배당을 할 경우 "배당금의 원천이 된 소득이 발생한 사업연도"를 어느 사업연도로 볼 것인지를 결정함에 있어서는 절대적이거나 선험적으로 타당한 방법이 있는 것이 아니고, 선입선출법, 후입선출법, 평균법 등의 여러 방법이 있을 수 있으며, 다만 어느 해에 발생한 이익 또는 잉여금을 원천으로 하여 배당하는지에 따라 공제될 외국납부세액이 달라지게 되는 문제를 해결하기 위하여 그 중 하나를 선택하여 통일적으로 규율하는 것은 입법자의 결단의 문제이다. 따라서 위와 같이 2014. 2. 21. 개정된 법인세법 시행령제94조 제8항의 후단에 수입배당금액에 관한 선입선출법이 규정되기 이전까지는 우리 법인세법은 배당금 조성의 원천이 된 소득이 발생한 사업연도를 어떻게 결정할 것인가에 대하여 아무런 규정을 두고 있지 않았던 것이므로, 중국자회사가 후입선출법에 가까운 방법으로 직전년도 등 배당일에 가까운 사업연도를 특정하여 2010년부터 2012년까지의 이익 또는 잉여금을 배당의 원천으로 삼은 것이 위법하다고 볼 수 없는 이상 그 효력을 인정하여야 한다.

③ 배당금의 원천이 되는 소득에 관한 선입선출법이 법인세법 시행령에 규정되기 이전부터 이미 과세관청이 '내국법인이 해외 자회사로부터 수취하는 배당금의 원천이 되는 이익이나 잉여금의 발생순서를 납세자가 임의로 선택하게 되면 과세형평에 문제의 소지가 있으므로, 먼저 발생된 잉여금을 먼저 배당하는 것으로 본다'는 내용의 예규를 두고 있었다고 하더라도, 이는 법률의 명시적인 위임을 받지 않은 것이므로 대외적 구속력이 없는 행정규칙에 불과하다. ④ 중국자회사가 후입선출법에 가까운 방법으로 배당원천소득을 지정함에 따라 선입선출법에 의할 때보다 공제될 외국납부세액이 많아지고, 그에 따라 원고가 납부할 법인세액이 줄어드는 효과가 발생하였다고 하더라도, 납세의무자는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 그것이 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우가 아닌 이상 존중되어야 한다. 이 사건에서 중국자회사는 일관되게 후입선출법에 가까운 방법으로 배당의 원천이 되는 이익이 귀속하는 사업연도를 정한 것으로 보이고, 2010년부터 2012년 사이에 중국자회사의 매출액과 당기순이익이 가장 많았던 점에 비추어 보면 중국자회사가 그와 같이 배당의 원천이 되는 사업연도를 지정한 것이 비합리적이라고 보이지 아니하며, 그러한 결정이 주주인 원고의 법인세를 회피하기 위한 목적에서 비롯된 것이라는 사정도 인정되지 않는다. 마. 소결론

따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 있으므로, 이 사건 제2처분에 해당하는 2010 사업연도 법인세 부과처분 중 126,681,941원 만큼, 2011 사업연도 법인세 부과처분 중

000원 만큼, 2012 사업연도 법인세 부과처분 중 000원 만큼은 취소되어야 한다.

4. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 인용하기로 하고, 소송비용의 부담에 관하여는 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제99조를 적용하여 주문과 같이 판결한다.